"Консультант Бухгалтера", N 1, 2001

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

(ПРАВОВЫЕ, БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ)

При подготовке годового отчета бухгалтер предприятия должен не только сформировать Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и все необходимые Приложения к ним, но и правильно заполнить формы бухгалтерской отчетности.

Связь элементов методологии учета и конкретных отчетных форм помогает избежать ошибок при постановке учета, его ведении и формировании итоговых бухгалтерских документов.

Рассмотрим нематериальные активы с целью выявления особенностей их учета и отражения в отчетности за 2000 г. При этом заметим, что информация о нематериальных активах отражается в строках 110 - 113 Бухгалтерского баланса (форма N 1) и строках 310 - 350 разд.3 "Амортизируемое имущество" формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Внимание! Годовой отчет составляется с учетом требований тех нормативных документов, которые действовали в 2000 г. Поэтому в предлагаемом материале содержатся рекомендации и проводки, составленные по "старому" Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов), действовавшему до 1 января 2001 г.

Учет нематериальных активов

как элемент учетной политики предприятия

Учетная политика, то есть совокупность способов ведения бухгалтерского учета, закрепленная в виде приказа об учетной политике, является элементом системы регулирования учета на предприятии.

В общем случае нематериальными активами предприятия являются результаты интеллектуальной деятельности и права, которые реально используются организацией и приносят доход, имеют документальное подтверждение расходов (затрат), связанных с их приобретением, а право владения (пользования) ими подтверждено патентом, лицензией, договором, оформленными в соответствии с требованиями законодательства.

К нематериальным активам в соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета относятся права на результаты интеллектуальной деятельности, возникающие из:

авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, а также авторских прав на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

прав на "ноу - хау" и других.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками и природными ресурсами, а также организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, а также деловая репутация фирмы.

Особым объектом учета в составе нематериальных активов являются приобретенные квартиры в объектах жилищного фонда, отражаемые по первоначальной стоимости (стоимости приобретения) в соответствии с Письмом Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве" (в редакции изменений от 3 апреля 1996 г.).

Реальная стоимость нематериальных активов определяется в силу правовой защищенности условий их использования и может быть очень высокой (например, право пользования земельным участком в курортной зоне, авторское право на произведение литературы, кинематографа, которые могут тиражироваться (демонстрироваться) неограниченное количество раз и т.п.).

Пунктами 15 и 19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н установлено, что бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто - оценке (то есть за вычетом регулирующих величин). В частности, данные о нематериальных активах приводятся по остаточной стоимости (за исключением нематериальных активов, по которым в установленном порядке амортизация не начисляется).

В связи с тем, что в составе нематериальных активов могут находиться разнородные объекты, порядок начисления амортизации (износа) на объекты нематериальных активов должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики.

Погашение стоимости нематериальных активов

как элемент учетной политики

Нематериальные активы могут быть не амортизируемыми и амортизируемыми. В случае если амортизация начисляется, то в соответствии с п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета возможны два способа ее начисления:

линейный способ (по нормам, установленным организацией самостоятельно исходя из сроков полезного использования нематериального актива), в случае, если срок полезного использования нематериального актива определить невозможно, норма амортизационных отчислений с 2000 г. принимается в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (напомним, что до 2000 г. этот показатель был равен 10 годам);

способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Заметим при этом, что способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции не распространяется на порядок учета амортизации в целях налогообложения, поэтому используется на практике очень редко.

Бухгалтерский учет начисленных сумм износа по нематериальным активам в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), действовавшим до 2001 г., мог быть организован двумя способами: с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" или без использования счета 05, с применением только счета 04 "Нематериальные активы".

Остановимся на особенностях каждого из вариантов.

До 2001 г. начисление амортизации по нематериальным активам с использованием счета 05 было предусмотрено Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) и являлось более традиционным методом.

Начисление амортизации отражалось ежемесячно проводкой:

дебет счета 20 "Основное производство" или дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 05 - отражен начисленный износ на нематериальный актив.

В течение всего периода, пока нематериальные активы находились в составе активов организации, сальдо счета 04, отражающее первоначальную стоимость конкретного нематериального актива, было неизменным. Износ, отраженный на счете 05, постоянно увеличивался ввиду его ежемесячного начисления. Для заполнения отчетности за 2000 г. в нетто - оценке требуется вычислить разницу между сальдо счета 04 и сальдо счета 05 на дату составления баланса (думается, эта операция не составит труда).

Списание полностью амортизированного нематериального актива производится при равенстве сальдо счета 04 и 05 проводкой:

дебет счета 05 кредит счета 04 - отражена стоимость списываемого с баланса нематериального актива по окончании срока его использования.

При реализации на сторону и прочего выбытия нематериальных активов в 2000 г. выполнялись проводки:

дебет счета 48 "Реализация прочих активов" кредит счета 04 - отражена первоначальная стоимость реализуемого нематериального актива;

дебет счета 05 кредит счета 48 - отражен начисленный износ на реализуемый нематериальный актив.

Далее, при получении в 2000 г. оплаты за реализуемый нематериальный актив (например, на расчетный счет или в кассу) по проводке:

дебет счета 50 "Касса" или дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 48 - на стоимость оплаты за нематериальный актив.

Далее должна быть выполнена итоговая проводка по счету 48.

В зависимости от полученного финансового результата (прибыли или убытка) "закрытие" счета 48 может быть оформлено проводкой:

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 48 - отражен понесенный убыток от реализации нематериального актива

или

дебет счета 48 кредит счета 80 - отражена полученная прибыль от реализации нематериального актива.

Иное выбытие нематериального актива без получения оплаты за него в любой форме (например, списание ввиду невозможности дальнейшего использования) предполагает в 2000 г. формирование его остаточной стоимости на счете 48 и списание в убыток недоамортизированной части нематериального актива проводками:

дебет счета 48 кредит счета 04 - отражена первоначальная стоимость выбывающего нематериального актива;

дебет счета 05 кредит счета 48 - отражен начисленный износ на выбывающий нематериальный актив;

дебет счета 80 кредит счета 48 - отражен понесенный убыток от выбытия нематериального актива.

По мнению многих бухгалтеров, два счета для учета первоначальной стоимости нематериальных активов и их износа загромождали учет, а проводки по списанию нематериальных активов ввиду их реализации и прочего выбытия в 2000 г. были недостаточно наглядны. В качестве "недостатка" этого метода начисления амортизации обычно называется также отсутствие величины остаточной стоимости нематериальных активов в балансе и необходимость ее вычисления.

Эти черты отсутствуют при методе начисления износа с применением только счета 04 (без использования счета 05), который также был предусмотрен в пояснениях к счету 04 в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов), действовавшем до 2001 г.

При отсутствии счета 05 начисление износа осуществлялось в корреспонденции со счетами учета затрат проводкой:

дебет счета 20 (44) кредит счета 04 - отражен начисленный износ по нематериальным активам.

Ежемесячно формируемое в 2000 г. на счете 04 сальдо по конкретному нематериальному активу отражает его остаточную стоимость и может быть перенесено в баланс за 2000 г. без дополнительных вычислений.

Кроме того, реализация и прочее выбытие нематериального актива предполагало в 2000 г. списание сформированной остаточной стоимости на счете 04 непосредственно в дебет счета 48 проводкой:

дебет счета 48 кредит счета 04 - списана остаточная стоимость реализуемого (выбывающего) нематериального актива.

Конечный финансовый результат от реализации или от прочего выбытия нематериального актива в 2000 г. оформлялся проводкой:

дебет счета 48 кредит счета 80 - отражена прибыль от реализации нематериального актива

или

дебет счета 80 кредит счета 48 - отражен убыток от реализации или прочего выбытия нематериального актива.

Таким образом, бухгалтерский учет износа по нематериальным активам без использования счета 05 в 2000 г. проще, но при этом сведения об их первоначальной стоимости отсутствуют в оборотно - сальдовых ведомостях.

Не начисляется износ на организационные расходы предприятия, признанные в качестве вкладов учредителей в уставный капитал, а также на стоимость товарных знаков и знаков обслуживания.

Износ по жилым помещениям, принадлежащим предприятию на праве собственности, учитывается ежегодно на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда" с отражением полученных данных в строке 970 Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Данная Справка является частью бухгалтерского баланса предприятия (форма N 1).

Подводя итог сказанному, определим элементы учетной политики предприятия, относящиеся к учету нематериальных активов, которые обязательно должны быть (ввиду имеющейся разновариантности) закреплены в учетной политике (в частности, для правильного формирования отчетности за 2000 г.). Это:

1. Перечень объектов учета, относящихся к нематериальным активам предприятия (в случае если результаты интеллектуальной деятельности и права, приносящие доход предприятию, имеют существенные отличия от общепринятых).

2. Срок полезного использования нематериальных активов (в случае если он также отличается от общепринятых норм).

3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам: линейный - по нормам или способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

4. Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05).

Особенности правовой защищенности

нематериальных активов

Правовая защищенность нематериальных активов (право владения нематериальными правами) требует соблюдения порядка регистрации и передачи организацией прав на их использование. Нематериальные активы могут быть признаны предприятием в качестве таковых только в случае заключения:

авторского договора с физическим лицом (в том числе ограниченных прав пользования) или договора на создания НИОКР (с юридическими лицами), которые заключаются в соответствии с положениями ст.ст.128, 138, 769 - 778 ГК РФ, а также регулируются Федеральными законами:

- от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

- от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

- от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "Об охране топологии и интегральных микросхем";

- от 6 августа 1993 г. N 5605-1 "О селекционных достижениях";

договора, заключаемого в соответствии с патентным законодательством и законодательством о защите товарных знаков и марок на основании:

- Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517-1;

- Закона от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

учредительного договора (в части признания вклада учредителей в виде организационных расходов);

договора купли - продажи в соответствии с положениями гл.30 ГК РФ, который должен быть зарегистрирован в установленном порядке (в отношении приобретаемых отдельных квартир в объектах жилищного фонда по Письму Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве" (в редакции последующих изменений и дополнений);

положений приказа об учетной политике и документов, подтверждающих фактическую оплату стоимости приобретения лицензий на право занятия определенными видами деятельности сроком более 1 года на основании:

- ст.17 Федерального закона РФ от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в редакции последующих изменений и дополнений);

- Письма Минфина России и Госналогслужбы России от 1 ноября 1993 г. N 119, НП-4-04/172н "О лицензировании отдельных видов деятельности";

документов, свидетельствующих о зарегистрированном праве пользования землей и другими объектами природопользования, оформленными до 1 января 1999 г.; по ним учтенные в составе нематериальных активов права пользования земельными участками и объектами природопользования в соответствии с ранее действующим порядком продолжают учитываться на счете 04 "Нематериальные активы" в течение всего срока их полезного использования в сумме фактических затрат на их приобретение на основании:

- Письма Минфина России от 3 июня 1999 г. N 04-03-08;

договора купли - продажи предприятия, положений приказа об учетной политике и передаточного баланса (при приобретении предприятия с положительной или отрицательной деловой репутацией), на основании:

- ст.ст.559 - 566 ГК РФ, регламентирующих вопросы продажи предприятия как имущественного комплекса;

- Положения по ведению бухгалтерского учета (в редакции последних изменений и дополнений);

- акта приемки - передачи;

договоров дарения, актов безвозмездной передачи нематериальных активов (в отношении нематериальных активов, полученных безвозмездно, без оплаты за них), а также договоров мены на основании:

- гл.31 и 30 ГК РФ;

- акта приемки - передачи;

- справки (утвержденного расчета) бухгалтерии о рыночной

стоимости нематериального актива на дату оприходования.

В общем случае отражение в составе нематериальных активов вещных прав, приобретаемых в результате сделок купли - продажи, мены, дарения и других является неправомерным (за исключением отражения стоимости отдельных квартир в объектах жилищного фонда).

Кроме того, в составе нематериальных активов не могут числиться права пользования имуществом, принадлежащим по праву собственности другим лицам (например, по договорам аренды). Программные продукты (компьютерные программы, базы данных) могут быть в составе нематериальных активов только в случае, если их приобретение связано с заключением авторского договора с физическим лицом или договора на передачу научно - технической продукции с юридическим лицом. В этом случае предприятие в соответствии с условиями заключенного договора приобретает права на программный продукт, которые должны быть зарегистрированы в Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатенте) на основании Закона РФ от 20 октября 1992 г. "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" с получением соответствующего Свидетельства об официальной регистрации.

В других случаях, если основанием для получения предприятием программного обеспечения был договор купли - продажи (чаще всего - в режиме розничной торговли через магазин), предприятие, приобретя носитель информации (дискету, компакт - диск), приобрело вещь, а не право на программу для ЭВМ. В соответствии с условиями использования программы предприятие может осуществлять установку и работу с программой, но не имеет право ее тиражировать.

В составе нематериальных активов не может отражаться коммерческая информация (схемы взаимодействия с контрагентами, порядок расчетов и т.п.), так как к нематериальным активам относится только информация, передаваемая в соответствии с оформленным в надлежащем порядке лицензионным договором. Данный вывод содержится в решении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 декабря 1999 г. N 3225/96.

Отражение в учете расходов, связанных с получением

и регистрацией авторских прав в 2000 году

Регистрация авторских прав в Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатенте) предполагает предоставление необходимых для регистрации документов и уплаты государственной пошлины (для программ ЭВМ - регистрационного сбора).

Уплата государственной пошлины (регистрационного сбора) осуществляется перед предоставлением документов на регистрацию и отражалась в 2000 г. проводкой:

дебет счета 61 "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 51 - уплачена государственная пошлина (или регистрационный сбор).

Ввиду того, что законодательством установлены разные сроки для регистрации авторских и иных прав (в частности, регистрация товарного знака производится в течение 1,5 лет), уплаченная госпошлина (регистрационный сбор) числится в составе предоплаты.

После получения Свидетельства об официальной регистрации выполнялись проводки:

дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 61 - отражены расходы предприятия по доведению нематериального актива до состояния, в котором он пригоден к использованию;

дебет счета 04 кредит счета 08 - отражена постановка на учет зарегистрированного нематериального актива.

В связи с тем, что к документации, предъявляемой для регистрации в Роспатенте, предъявляются определенные требования, многие предприятия обращаются к помощи сторонних организаций (патентных поверенных) для регистрации своих авторских и иных прав.

Оплата за услуги сторонних организаций, увеличивающих стоимость нематериального актива, отражалась проводками:

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена стоимость услуг сторонних организаций (патентных поверенных) по подготовке документов к регистрации авторских и иных прав;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60, 76 - отражен НДС, относящийся к стоимости услуг по подготовке документов к регистрации авторских и иных прав;

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - произведена оплата стоимости услуг сторонних организаций.

В соответствии с условиями заключенного договора, то есть либо в момент сдачи документации заказчику, либо в момент получения Свидетельства о регистрации прав, производится списание стоимости патентных услуг и возмещение НДС из бюджета по нематериальным активам производственного назначения (при наличии соответствующего счета - фактуры) проводками:

дебет счета 04 кредит счета 60,76 - услуги сторонних организаций в области патентного законодательства списаны на увеличение стоимости нематериального актива;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 19 - отражено принятие к зачету НДС по нематериальным активам производственного назначения.

Отражение нематериальных активов

в составе отчетности за 2000 год

Руководствуясь действующими нормативными документами по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, а также принятыми на предприятии и закрепленными в приказе об учетной политике принципами отражения нематериальных активов, следует сформировать годовую отчетность предприятия за 2000 г. Учитывая разнородность объектов, находящихся в составе нематериальных активов, рассмотрим строки форм годовой бухгалтерской отчетности, касающиеся этого объекта учета, и дадим краткие пояснения по их заполнению.

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

(фрагмент)

     
   —————————————————T——————T—————————T—————————T————————————————————¬
   |     Актив      | Код  |На начало|На конец |    Пояснения по    |
   |                |строки|отчетного|отчетного|     заполнению     |
   |                |      |периода  |периода  |                    |
   +————————————————+——————+—————————+—————————+————————————————————+
   |I. Внеоборотные |110   |         |         |Строка 110 формы    |
   |активы          |      |         |         |N 1 заполняется на  |
   |Нематериальные  |      |         |         |основании данных    |
   |активы (04, 05) |      |         |         |бухгалтерского      |
   |                |      |         |         |учета и представля— |
   |                |      |         |         |ет собой суммарную  |
   |                |      |         |         |остаточную стои—    |
   |                |      |         |         |мость нематериаль—  |
   |                |      |         |         |ных активов, при—   |
   |                |      |         |         |надлежащих предпри— |
   |                |      |         |         |ятию.               |
   |                |      |         |         |При использовании   |
   |                |      |         |         |для начисления      |
   |                |      |         |         |износа по нематери— |
   |                |      |         |         |альным активам сче— |
   |                |      |         |         |та 05, сведения в   |
   |                |      |         |         |строку 110 формы    |
   |                |      |         |         |N 1 вносятся после  |
   |                |      |         |         |вычитания из сальдо |
   |                |      |         |         |счета 04 (первона—  |
   |                |      |         |         |чальной стоимости)  |
   |                |      |         |         |сальдо счета 05     |
   |                |      |         |         |(начисленного изно— |
   |                |      |         |         |са) на дату состав— |
   |                |      |         |         |ления баланса (на   |
   |                |      |         |         |1 января 2001 г.).  |
   |                |      |         |         |При учете износа    |
   |                |      |         |         |непосредственно без |
   |                |      |         |         |применения счета 05 |
   |                |      |         |         |в строку 110 формы  |
   |                |      |         |         |N 1 переносится     |
   |                |      |         |         |сальдо счета 04 без |
   |                |      |         |         |дополнительных вы—  |
   |                |      |         |         |числений            |
   +————————————————+——————+—————————+—————————+————————————————————+
   |в том числе:    |111   |         |         |В данной строке     |
   |                |      |         |         |отражаются права на |
   |патенты,        |      |         |         |объекты интеллекту— |
   |лицензии,       |      |         |         |альной (промышлен—  |
   |товарные знаки  |      |         |         |ной) собственности, |
   |(знаки          |      |         |         |возникающие из      |
   |обслуживания),  |      |         |         |авторских и иных до—|
   |иные            |      |         |         |говоров, патентов на|
   |аналогичные с   |      |         |         |изобретения, промыш—|
   |перечисленными  |      |         |         |ленные образцы, из  |
   |права и активы  |      |         |         |прав на ноу — хау   |
   |                |      |         |         |и других.           |
   |                |      |         |         |Подробная расшифров—|
   |                |      |         |         |ка сведений, содер— |
   |                |      |         |         |жащихся в строке 111|
   |                |      |         |         |формы N 1, приво—   |
   |                |      |         |         |дится по строкам    |
   |                |      |         |         |311 — 313           |
   |                |      |         |         |Приложения к бухгал—|
   |                |      |         |         |терскому балансу    |
   |                |      |         |         |(форма N 5).        |
   |                |      |         |         |При заполнении сле— |
   |                |      |         |         |дует проверить ра—  |
   |                |      |         |         |венство строки 111  |
   |                |      |         |         |формы N 1 и строки  |
   |                |      |         |         |310 формы N 5       |
   +————————————————+——————+—————————+—————————+————————————————————+
   |Организационные |112   |         |         |Организационными    |
   |расходы         |      |         |         |расходами являются  |
   |                |      |         |         |расходы предприятия,|
   |                |      |         |         |признанные таковыми |
   |                |      |         |         |в соответствии с    |
   |                |      |         |         |учредительными доку—|
   |                |      |         |         |ментами в качестве  |
   |                |      |         |         |вклада в уставный   |
   |                |      |         |         |капитал (фонд).     |
   |                |      |         |         |Спецификой учета    |
   |                |      |         |         |организационных рас—|
   |                |      |         |         |ходов является от—  |
   |                |      |         |         |сутствие начисления |
   |                |      |         |         |износа. Таким обра— |
   |                |      |         |         |зом, орграсходы,    |
   |                |      |         |         |зафиксированные в   |
   |                |      |         |         |составе нематери—   |
   |                |      |         |         |альных активов в    |
   |                |      |         |         |качестве вклада в   |
   |                |      |         |         |уставный капитал    |
   |                |      |         |         |(фонд) не меняют    |
   |                |      |         |         |своего значения на  |
   |                |      |         |         |начало и конец от—  |
   |                |      |         |         |четного года.       |
   |                |      |         |         |Строка 112 формы N 1|
   |                |      |         |         |полностью дублирует—|
   |                |      |         |         |ся строкой 330 фор— |
   |                |      |         |         |мы N 5. При заполне—|
   |                |      |         |         |нии годовой отчет—  |
   |                |      |         |         |ности необходимо    |
   |                |      |         |         |проверить их        |
   |                |      |         |         |равенство           |
   +————————————————+——————+—————————+—————————+————————————————————+
   |Деловая         |113   |         |         |Строка 113 формы N 1|
   |репутация       |      |         |         |введена, начиная с  |
   |организации     |      |         |         |отчетности за       |
   |                |      |         |         |отчетности за       |
   |                |      |         |         |2000 г., и содержит |
   |                |      |         |         |сведения о деловой  |
   |                |      |         |         |репутации организа— |
   |                |      |         |         |ции.                |
   |                |      |         |         |Под деловой репута— |
   |                |      |         |         |цией понимается ус— |
   |                |      |         |         |ловная "цена" фирмы,|
   |                |      |         |         |условная стоимость  |
   |                |      |         |         |существующих деловых|
   |                |      |         |         |связей и контактов. |
   |                |      |         |         |Деловая репутация   |
   |                |      |         |         |оценивается как пре—|
   |                |      |         |         |вышение рыночной    |
   |                |      |         |         |оценки совокупных   |
   |                |      |         |         |активов над рыночной|
   |                |      |         |         |стоимостью этих же  |
   |                |      |         |         |активов, рассматри— |
   |                |      |         |         |ваемых в отдель—    |
   |                |      |         |         |ности.              |
   |                |      |         |         |Например, условная  |
   |                |      |         |         |цена ресторана в    |
   |                |      |         |         |историческом центре |
   |                |      |         |         |города, обладающего |
   |                |      |         |         |многолетней положи— |
   |                |      |         |         |тельной репутацией, |
   |                |      |         |         |рецептами фирменных |
   |                |      |         |         |блюд и т.п. намного |
   |                |      |         |         |выше реальной рыноч—|
   |                |      |         |         |ной стоимости зе—   |
   |                |      |         |         |мельного участка,   |
   |                |      |         |         |непосредственно     |
   |                |      |         |         |строения и оборудо— |
   |                |      |         |         |вания, находящегося |
   |                |      |         |         |на балансе данного  |
   |                |      |         |         |ресторана. Это пре— |
   |                |      |         |         |вышение ("гудвилл" —|
   |                |      |         |         |доброе имя фирмы),  |
   |                |      |         |         |определяемое экспер—|
   |                |      |         |         |тным путем, и есть  |
   |                |      |         |         |деловая репутация   |
   |                |      |         |         |фирмы. Сложность    |
   |                |      |         |         |экспертной оценки   |
   |                |      |         |         |деловой репутации   |
   |                |      |         |         |связана с необходи— |
   |                |      |         |         |мостью выделения из |
   |                |      |         |         |нее стоимости торго—|
   |                |      |         |         |вой марки, фирменно—|
   |                |      |         |         |го стиля и прочих   |
   |                |      |         |         |элементов, которые  |
   |                |      |         |         |обычно являются     |
   |                |      |         |         |составляющими       |
   |                |      |         |         |гудвилла            |
   L————————————————+——————+—————————+—————————+—————————————————————
   

Следует заметить, что строки баланса 111, 112, 113 содержат показатели, являющиеся частью суммарной строки 110 формы N 1 (то есть данные по этим строкам представляют собой расшифровку сведений строки 110). Но равенство строк 111 + 112 + 113 = строке 110 соблюдается не всегда, так как "в том числе" в отчетной форме отражаются наиболее значимые для учета права и активы, организационные расходы и деловая репутация. При наличии на балансе, например, права пользования квартирой как нежилым помещением в объектах жилищного фонда или права пользования земельным участком и другими объектами природопользования их стоимость будет отражена по строке 110 формы N 1, но не будет содержаться в строках 111 - 113.

При заполнении баланса необходимо проверить, чтобы сумма данных по строкам 111, 112 и 113 была меньше или (при отсутствии перечисленных объектов учета) равна данным строки 110.

Наличие на балансе квартиры требовало в 2000 г. начисления амортизации один раз в год методом однократной записи на забалансовом счете 014 проводкой:

дебет счета 014 - начислен износ на объект жилищного фонда.

Сальдо, формируемое на начало и конец отчетного периода по забалансовому счету 014, должно быть отражено в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (строка 970).

Права пользования земельными участками и объектами природопользования с принятием нового Положения по ведению бухгалтерского учета, то есть с 1 января 1999 г., больше не отражаются в составе нематериальных активов. Письмом Минфина России от 3 июня 1999 г. N 04-03-08 разъяснено, что если организация по ранее действовавшему порядку отразила в составе нематериальных активов на счете 04 права пользования землей и другими объектами природопользования, то эти объекты должны учитываться в течение всего срока их полезного использования на счете 04.

С 1 января 1999 г. согласно п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета, а также ПБУ 6/97 установлено, что плата за право пользования земельными участками должна увеличивать первоначальную стоимость основного средства при его создании или приобретении (например, при приобретении здания вместе с земельным участком). При этом государственная регистрация прав на недвижимость осуществляется вместе с присвоением земельному участку кадастрового номера, и объект основных средств, являющийся неотделимым от земельного участка, получает соответствующее свидетельство о регистрации прав на него в органе юстиции.

В случае, если организация имеет право пользования земельным участком и другими природными ресурсами без строительства на них зданий и сооружений, то предприятие должно отразить их в бухгалтерском учете в качестве арендованных основных средств.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)

(фрагмент)

Сведения о нематериальных активах, содержащиеся в строках 310 - 350 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), являются конкретизацией данных, приведенных непосредственно в балансе (форма N 1), но дополнительно, кроме остатков на начало и конец отчетного года содержат сведения о движении нематериальных активов (графа 4 "Поступило (введено)" и графа 5 "Выбыло").

Согласно логике данной отчетной формы по каждой строке, то есть по каждому виду нематериальных активов, должно выполняться равенство: "Остаток на начало отчетного года" (соответствует начальному сальдо на счете 04 на 1 января 2000 г.) + "Поступило (введено)" (соответствует дебетовому обороту счета 04) - "Выбыло" (соответствует кредитовому обороту счета 04, но не учитывает проводки по начислению износа вида дебет счета 20 (44) кредит счета 04 при отсутствии счета 05) = "Остаток на конец отчетного года" (соответствует конечному сальдо на счете 04 на 1 января 2001 г.).

Рассмотрим показатели формы N 5 (раздел 3 "Амортизируемое имущество"), содержащие информацию о нематериальных активах (графы 3 "Остаток на начало отчетного года", 4 "Поступило (введено)", 5 "Выбыло", 6 "Остаток на конец отчетного года" в рассматриваемой таблице отсутствуют).

Продолжение таблицы

     
   ———————————————T—————T———————————————————————————————————————————¬
   | Наименование |Код  |         Пояснения по заполнению           |
   |  показателя  |стро—|                                           |
   |              |ки   |                                           |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |1             |2    |                                           |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |Нематериальные|310  |Строка 310 формы N 5 заполняется на осно—  |
   |активы        |     |вании данных бухгалтерского учета и пред—  |
   |Права на объ— |     |ставляет собой суммарную остаточную сто—   |
   |екты  интел—  |     |имость прав на объекты интеллектуальной    |
   |лектуальной   |     |(промышленной) собственности, принадлежа—  |
   |(промышленной)|     |щих предприятию.                           |
   |собственности |     |Данная строка является суммирующей, при ее |
   |              |     |заполнении следует проверить равенство:    |
   |              |     |строка 311 + строка 312 + строка 313 =     |
   |              |     |строка 310 (все строки из формы N 5).      |
   |              |     |Кроме того, должно быть равенство между    |
   |              |     |данными строки 111 формы N 1 и строки 310  |
   |              |     |формы N 5.                                 |
   |              |     |Подробная расшифровка сведений, содержа—   |
   |              |     |щихся в строке 310, приводится ниже        |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |в том числе   |311  |В соответствии со ст.4 Закона от 9 июля    |
   |права,        |     |1993 г. N 5351—1 "Об авторском праве и     |
   |возникающие:  |     |смежных правах", ст.1 Закона от 23 сентября|
   |из авторских  |     |1992 г. N 3523—1 "О правовой охране про—   |
   |и иных догово—|     |грамм для электронных вычислительных машин |
   |ров на произ— |     |и баз данных", ст.1 Закона от 23 сентября  |
   |ведения науки,|     |1992 г. N 3526—1 "Об охране топологии и    |
   |литературы,   |     |интегральных микросхем", ст.1 Закона от    |
   |искусства и   |     |6 августа 1993 г. N 5605—1 "О селекцион—   |
   |объекты смеж— |     |ных достижениях" объектами авторского      |
   |ных прав, на  |     |права являются:                            |
   |программы ЭВМ,|     |— научные публикации (статьи, монографии,  |
   |базы данных   |     |диссертации, отчеты о научно — исследова—  |
   |и др.         |     |тельских, конструкторско — технологических |
   |              |     |и проектных работах);                      |
   |              |     |— литературные произведения (романы, рас—  |
   |              |     |сказы, сценарии, пьесы);                   |
   |              |     |— драматические и музыкально — драматичес— |
   |              |     |кие произведения (постановки спектаклей);  |
   |              |     |— хореографические произведения, сценарные |
   |              |     |произведения (постановка танцев, балетов)  |
   |              |     |и пантомимы;                               |
   |              |     |— музыкальные произведения с текстом       |
   |              |     |(песни, оперы) или без (пьесы, симфонии);  |
   |              |     |— аудиовизуальные произведения (фильмы,    |
   |              |     |авторские программы);                      |
   |              |     |— произведения живописи, скульптуры,       |
   |              |     |графики, дизайна, графические рассказы,    |
   |              |     |комиксы и другие произведения изобрази—    |
   |              |     |тельного искусства;                        |
   |              |     |— произведения архитектуры, градостро—     |
   |              |     |ительства, декоративно — прикладного и     |
   |              |     |садово — паркового искусства;              |
   |              |     |— фотографические произведения и произве—  |
   |              |     |дения, полученные иными способами,         |
   |              |     |аналогичными фотографии;                   |
   |              |     |— географические, геологические и иные     |
   |              |     |карты, планы, схемы, эскизы, а также       |
   |              |     |пластические произведения, относящиеся к   |
   |              |     |географии, топографии и к другим наукам;   |
   |              |     |— базы данных, топологии интегральных      |
   |              |     |микросхем, программы для ЭВМ;              |
   |              |     |— другие произведения.                     |
   |              |     |Приведенный перечень не является закрытым  |
   |              |     |и может быть дополнен                      |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |Из патентов на|312  |На основании Патентного закона от 23 сен—  |
   |изобретения,  |     |тября 1992 г. N 3517—1:                    |
   |промышленные  |     |Изобретение — это устройство, способ, ве—  |
   |образцы, се—  |     |щество, штамм микроорганизма, культуры     |
   |лекционные    |     |клеток растений и животных, а также приме— |
   |достижения,   |     |нение известного ранее устройства, спосо—  |
   |из свиде—     |     |ба, вещества, штамма по новому назначению  |
   |тельств на    |     |(п.2 ст.4). Изобретение признается таковым |
   |полезные мо—  |     |при наличии изобретательского уровня (если |
   |дели, товарные|     |оно должно быть неизвестно на момент       |
   |знаки и знаки |     |регистрации из существующего уровня техни— |
   |обслуживания  |     |ки и является новым) и промышленной        |
   |или лицензион—|     |применимости;                              |
   |ных договоров |     |Промышленный образец — это художественно — |
   |на их исполь— |     |конструкторское решение изделия, определя— |
   |зование       |     |ющее его внешний вид (п.1 ст.6).           |
   |              |     |Промышленный образец для регистрации прав  |
   |              |     |на него должен отвечать требованиям        |
   |              |     |новизны, оригинальности и промышленной     |
   |              |     |применимости;                              |
   |              |     |Полезная модель — это конструктивное       |
   |              |     |выполнение средств производства и предме—  |
   |              |     |тов потребления, а также их составных час— |
   |              |     |тей (п.1 ст.5). В качестве полезных моде—  |
   |              |     |лей охраняются такие технические решения,  |
   |              |     |которые создают различные устройства       |
   |              |     |(конструкции), используемые в производстве |
   |              |     |и быту. Они должны отличаться новизной и   |
   |              |     |промышленной применимостью к использованию |
   |              |     |в любых отраслях. Полезные модели — это    |
   |              |     |своеобразные "маленькие изобретения";      |
   |              |     |Товарный знак — это оригинальный отличи—   |
   |              |     |тельный знак, который предприятие — произ— |
   |              |     |водитель вправе размещать на изготавливае— |
   |              |     |мых им изделиях, продукции (например,      |
   |              |     |"Балтика", "Рот Фронт" и т.п.). Разновид—  |
   |              |     |ностью товарного знака является            |
   |              |     |торговая марка — оригинальный отличитель—  |
   |              |     |ный знак, который предприятие торговли     |
   |              |     |вправе размещать на реализуемых им товарах |
   |              |     |(фирменной упаковке), например "ГУМ",      |
   |              |     |"ЦУМ" и т.п.                               |
   |              |     |Товарный знак (торговая марка) в соответ—  |
   |              |     |ствии со ст.1 разд.1 Закона РФ "О товарных |
   |              |     |знаках, знаках обслуживания и наименованиях|
   |              |     |мест происхождения товаров" является обо—  |
   |              |     |значением, способным отличать (выделять)   |
   |              |     |товары и услуги одних юридических лиц от   |
   |              |     |других.                                    |
   |              |     |Охранным документом, который свидетельст—  |
   |              |     |вует о регистрации вышеперечисленных       |
   |              |     |технических новшеств, является патент      |
   |              |     |(свидетельство). Патентообладатель вправе  |
   |              |     |предоставить право на использование охра—  |
   |              |     |няемого объекта промышленной собственности |
   |              |     |другому лицу по лицензионному договору за  |
   |              |     |плату. Лицензии могут быть исключительными,|
   |              |     |неисключительными и открытыми. Лицензионные|
   |              |     |договора подлежат регистрации              |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |Из прав на    |313  |Права на ноу — хау (в переводе с английс—  |
   |ноу — хау     |     |кого — "знаю как" или "знать, как сделать")|
   |              |     |представляют собой совокупность знаний     |
   |              |     |различного характера, применяемых в дея—   |
   |              |     |тельности предприятия и приносящих доход,  |
   |              |     |но не являющихся общеизвестными. То есть   |
   |              |     |это коммерческие, технологические, техни—  |
   |              |     |ческие, финансовые, организационные, меди— |
   |              |     |цинские, биотехнологические секреты и      |
   |              |     |другие ноу — хау, используемые предприятием|
   |              |     |в своей деятельности. Ноу — хау имеет      |
   |              |     |действительную или потенциальную ценность  |
   |              |     |для ее владельца в силу недоступности дан— |
   |              |     |ной информации третьим лицам. Обладатель   |
   |              |     |информации самостоятельно принимает меры   |
   |              |     |к охране своего секрета, обычно путем      |
   |              |     |установления в договоре обязательств по    |
   |              |     |неразглашению информации лицами, получив—  |
   |              |     |шими к ней доступ. В отличие от изобрете—  |
   |              |     |ний, промышленных образцов и других объек— |
   |              |     |тов интеллектуальной собственности, ука—   |
   |              |     |занных в строке 312 формы N 5, информация, |
   |              |     |являющаяся ноу — хау, не подлежит регис—   |
   |              |     |трации, и не требуется заключения лицензи— |
   |              |     |онного договора. Все вопросы правовой защи—|
   |              |     |ты должны быть урегулированы в договоре о  |
   |              |     |передаче (создании) ноу — хау              |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |Права на      |320  |Права на пользование обособленными природ— |
   |пользование   |     |ными объектами (недрами) оформляются спе—  |
   |обособленными |     |циальным разрешением в виде лицензии, ко—  |
   |природными    |     |торая определяет границы участка и срок    |
   |объектами     |     |пользования. При этом пользователь недр    |
   |              |     |должен получить горный отвод и действовать |
   |              |     |в соответствии с Законом РФ от 21 февраля  |
   |              |     |1992 г. N 2395—1 "О недрах" (в редакции    |
   |              |     |последующих изменений и дополнений)        |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |Организацион— |330  |Организационные расходы представляют собой |
   |ные расходы   |     |сумму расходов, связанных с образованием   |
   |              |     |юридического лица, его регистрацией, полу— |
   |              |     |чением лицензий, сертификатов, нотариаль—  |
   |              |     |ного заверения копий учредительных доку—   |
   |              |     |ментов и подлинности подписей на карточках |
   |              |     |в банках, расходы по изготовлению печатей  |
   |              |     |и штампов, юридическое услуги по регистра— |
   |              |     |ции предприятия, уплаченные сторонним      |
   |              |     |организациям и иные аналогичные расходы,   |
   |              |     |признанные организационными в соответствии |
   |              |     |с учредительными документами. Эти расходы  |
   |              |     |обычно имеют место до официальной регис—   |
   |              |     |трации организации и носят подготовительный|
   |              |     |характер. Они должны быть признаны вкладом |
   |              |     |в уставный капитал (фонд) одного из        |
   |              |     |участников предприятия.                    |
   |              |     |Сведения, указанные в строке 330 формы N 5,|
   |              |     |должны соответствовать данным строки 112   |
   |              |     |формы N 1.                                 |
   |              |     |В общем случае данные по строке 330 не     |
   |              |     |меняют своей величины в течение отчетного  |
   |              |     |года, так как организационные расходы      |
   |              |     |связаны с затратами при создании предприя— |
   |              |     |тия и их сумма зафиксирована в учредитель— |
   |              |     |ных документах.                            |
   |              |     |Износ на этот вид нематериальных активов   |
   |              |     |не начисляется                             |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |Деловая репу— |340  |Строка 340 полностью дублирует строку 113  |
   |тация органи— |     |формы N 1 и является новой в отчетности    |
   |зации         |     |2000 г.                                    |
   |              |     |Деловая репутация организации оценивается  |
   |              |     |экспертным путем и не включает в себя      |
   |              |     |товарный знак (торговую марку или знак     |
   |              |     |обслуживания) и рыночную стоимость фирмен— |
   |              |     |ного стиля. Ввиду того, что эти три компо— |
   |              |     |нента обычно тесно связаны и выполняют в   |
   |              |     |рекламе защитную и пропагандистскую функ—  |
   |              |     |ции, оценка деловой репутации организации  |
   |              |     |(например, при продаже предприятия как     |
   |              |     |имущественного комплекса) поручается спе—  |
   |              |     |циализированным организациям               |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |Прочие        |349  |Данная строка должна содержать сведения об |
   |              |     |иных нематериальных активах, принадлежащих |
   |              |     |предприятию и не перечисленных в строках   |
   |              |     |311 — 340 формы N 5. Традиционно в этой    |
   |              |     |строке отражается стоимость отдельных      |
   |              |     |квартир в объектах жилищного фонда, отне—  |
   |              |     |сенных к нематериальным активам в виде     |
   |              |     |исключения Письмом Минфина России от       |
   |              |     |29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в   |
   |              |     |бухгалтерском учете отдельных операций в   |
   |              |     |жилищно — коммунальном хозяйстве" (в ре—   |
   |              |     |дакции последующих изменений и дополнений) |
   |              |     |и прочие нематериальные активы при их      |
   |              |     |наличии                                    |
   +——————————————+—————+———————————————————————————————————————————+
   |ИТОГО (сумма  |350  |Строка является суммирующей в форме N 5    |
   |строк 310 +   |     |и равна строке 110 формы N 1               |
   |320 + 330 +   |     |                                           |
   |340 + 349)    |     |                                           |
   L——————————————+—————+————————————————————————————————————————————
   

Цивилизованный рынок предполагает наличие большого количества авторских и иных прав, их правовую защиту и активное их использование в коммерческой деятельности. Если ранее наличие товарного знака или патента на изобретение, полезную модель и других было своеобразной "экзотикой", редкостью, то в настоящее время объекты учета на счете 04 "Нематериальные активы" представляют собой значительную долю внеоборотных активов предприятий, которые:

непосредственно используются в основной деятельности;

приносят реальный доход;

имеют документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением или созданием;

права владения ими оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Все вышесказанное относится к ранее действовавшему порядку учета нематериальных активов и заполнению отчетных форм за 2000 г.

Коротко остановимся на вопросах налогообложения операций с нематериальными активами, связанных со вступлением в действие с 1 января 2001 г. части второй НК РФ и новой Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Инструкция о налоге на прибыль).

Новое в налогообложении операций

с нематериальными активами

В 2001 г. значительных изменений в налогообложении операций с нематериальными активами по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество в опубликованных нормативных документах не произошло.

В соответствии с п.2.4 Инструкции о налоге на прибыль прибыль от реализации основных фондов и иного имущества (в том числе и нематериальных активов), кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов для целей налогообложения определяется как разница (превышение) продажной цены над первоначальной (остаточной) стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой в установленном порядке с корректировкой на индекс инфляции. При реализации нематериальных активов (включенных в "иное имущество" и не являющихся основными фондами и материальными оборотными средствами) индекс инфляции не применяется.

Отрицательный результат от реализации нематериальных активов ниже остаточной стоимости или при безвозмездной их передаче не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Вторая часть НК РФ, вводимая в действие с 1 января 2001 г., содержит гл.21 "Налог на добавленную стоимость", в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 которой объектом налогообложения НДС, в частности, признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отпускного или новации. При этом нематериальные активы как имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, признается товаром в соответствии с п.3 ст.38 части первой НК РФ. Налоговая база для начисления НДС при реализации нематериальных активов как товаров, определяется как стоимость этих товаров, исходя из цен, которые, в свою очередь, определяются с учетом положений ст.40 НК РФ, без включения в них НДС, налога с продаж и налога на реализацию ГСМ.

Интерес представляет особенности определения налогооблагаемой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Для постановки на учет нематериальных активов покупатель предприятия должен руководствоваться сводным счетом - фактурой продавца и актом инвентаризации.

В случае если цена, по которой предприятие продано на аукционе, оказалась выше или ниже балансовой стоимости имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитываемый в соответствии с п.2 ст.125 части второй НК РФ. В частности, для целей налогообложения цена каждого вида имущества (и нематериальных активов в том числе) принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, применяется расчетная налоговая ставка 16,67%. Сумма налога определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы (п.4 ст.158 части второй НК РФ).

Нематериальные активы, принадлежащие предприятию, учитываются в расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество в соответствии со ст.2 Закона РСФСР от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в редакции последующих изменений и дополнений). Их величина переносится в расчет налогооблагаемой базы из бухгалтерского баланса, то есть представляет собой остаточную стоимость (нетто - оценку).

Подписано в печать Л.П.Борисов

18.12.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——