"Консультант Бухгалтера", N 1, 2001

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ОТНОШЕНИЙ

ПРИ РАСЧЕТАХ МЕЖДУ ГЕНПОДРЯДЧИКОМ И СУБПОДРЯДЧИКОМ

ПО ДОГОВОРУ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА

(ПРАВОВЫЕ, УЧЕТНЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ)

1. Особенности правового регулирования взаимоотношений

между генподрядчиком и субподрядчиком

Подрядные организации выполняют работы по генеральным, прямым и субподрядным договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с застройщиком на всю стоимость работ по стройке в целом, относятся к работам, выполняемым по генеральным договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному непосредственно с застройщиком на строительство отдельных объектов и комплексов работ, относятся к работам, выполняемым по прямым договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с другой подрядной организацией на производство отдельных видов работ, относятся к работам, выполняемым по субподрядным договорам.

Необходимость использования услуг субподрядных организаций при осуществлении капитального строительства обусловлена специфичностью отдельных видов строительно - монтажных работ, обеспечения строек материально - производственными запасами и, наконец, традиционными подходами к организации строительного процесса.

Возможность привлечения генподрядчиком субподрядных организаций регламентируется ст.706 ГК РФ.

С развитием новых рыночных отношений нормативные документы, регламентирующие взаимоотношения между генподрядными и субподрядными организациями, не разрабатывались и не утверждались. Из ранее разработанных (в период плановой экономики) нормативных документов продолжает действовать Положение о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденное Постановлением Совмина СССР от 26 декабря 1986 г. N 1550.

В свое время отдельные требования Положения были обязательны к применению строительными организациями всех отраслей народного хозяйства (министерства и ведомства могли лишь устанавливать отраслевые особенности применения Положения для организаций, входящих в их систему).

Разумеется, Положение продолжает действовать в части не противоречащей вновь вышедшим законодательными и нормативным документам.

В настоящее время большая часть положений данного документа может быть весьма успешно использована при заключении договоров подряда и субподряда, а также при организации бухгалтерского учета в подрядных строительных организациях (более подробно об этом - см. журнал "Консультант бухгалтера" N 3 за 2000 г.).

2. Особенности оформления расчетов

между генподрядчиком и субподрядчиками

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) в строительных предприятиях по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - фактическая себестоимость сданных работ (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство"). <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее в данной консультации бухгалтерские проводки приведены при применении организациями прежнего Плана счетов.

Подрядные строительные и монтажные организации, когда они являются генеральными подрядчиками (головными организациями), расчеты со своими субподрядчиками (соисполнителями) также отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком, генподрядчиком и субподрядчиком могут осуществляться:

в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

после завершения всех работ на объекте строительства (ПБУ 2/94 п.5).

Наиболее распространенным является первый способ. Это обусловлено, в первую очередь, большой продолжительностью производственного цикла. Кроме того, могут возникнуть некоторые сложности с учетом сумм, поступивших в оплату будущей готовой строительной продукции. В этой ситуации целесообразно использовать счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", который Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.

По дебету счета учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46. Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 46. Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 64 "Расчеты по авансам полученным".

По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 36, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 64 и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 36 ведется по видам работ.

Таким образом, реализация строительной продукции генподрядчиком заказчику с использованием счета 36 будет оформляться следующими проводками:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - на суммы фактической себестоимости выполненных строительно - монтажных работ;

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 64 - на суммы оплаты, поступившие от заказчика, по выполненным и принятым комплексам работ;

дебет счета 36 кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости принятых и оплаченных заказчиком объемов работ;

дебет счета 46 кредит счета 46 - на ту же сумму. Проводка оформляется одновременно с предыдущей;

дебет счета 62 кредит счета 46 - на ту же сумму;

дебет счета 64 кредит счета 62 - на сумму оплаты в части, приходящейся на стоимость сданных и оплаченных заказчиком строительно - монтажных работ.

Расчеты генподрядчика с субподрядчиком ведутся, в основном, на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п.4.37 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Письмом Минстроя России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7, в редакции Письма Госстроя России от 14 августа 1997 г. N ВБ-12-185/7 (далее - Типовые методические рекомендации), выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете, как выполненные субподрядными организациями, и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Подобная схема позволяет обеспечить формирование данных для статистической отчетности и налогообложения.

В соответствии с п.4.29 Типовых методических рекомендаций расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства структурных подразделений. Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними, списывая их со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 60. Соответственно субподрядчики увеличивают величину накладных расходов по дебету счета 26 с отражением по кредиту счета 62.

3. Определение налоговой базы и задолженности

перед бюджетом в общем случае и в случае

несвоевременного проведения расчетов

Трудностей при обложении подобных операций налогом на добавленную стоимость, как правило, не возникает, так как исчисление сумм налога подлежащего уплате и зачет НДС по оплаченным материально - производственным запасам и услугам сторонних организаций производится в общем порядке.

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возникают только при определении права на льготу субъектами малого предпринимательства. Этот вопрос достаточно полно раскрыт в п.1 Письма Госналогслужбы России 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли":

"...при обосновании права на льготу по налогу на прибыль для малых предприятий в строительстве рассчитывается доля выручки только от реализации работ (услуг), выполненных собственными силами по указанным видам деятельности в общей сумме выручки, которая не должна включать выручку от реализации продукции (работ, услуг) субподрядчиков".

Особенности исчисления налога на пользователей автодорог исчерпывающе изложены в п.33.6 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", в котором предусматривается, что строительные организации уплачивают налог исходя из суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами.

Письмом Минфина России от 17 ноября 1998 г. N 04-05-11/126 разъяснено, что налоговая база должна определяться, как разница между суммой, оплаченной заказчиком генподрядной организации и суммой, перечисленной генподрядной организацией субподрядным организациям, в оплату выполняемых ими работы в течение отчетного периода.

По-видимому, это разъяснение стало причиной тому, что в случае, когда на конец отчетного периода расчеты между генподрядчиком и субподрядчиком по работам, выполненным в этом периоде не закончены, налоговые инспекции требуют уплаты генподрядчиком налога именно с суммы разницы между суммами, полученными от заказчика и суммами, перечисленными субподрядчикам.

По нашему мнению, это требование не правомерно. Это обусловлено тем, что, Минфин России при разработке упомянутого Письма, вышел за пределы своей компетенции и дал расширительную трактовку п.21.8 действовавшей в тот период Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 (текст п.21.8 дословно соответствует тексту п.33.6 Инструкции МНС России N 59). При этом был принципиально изменен подход и к определению налоговой базы и к определению момента возникновения задолженности перед бюджетом у организаций, занятых в строительном процессе.

В подтверждение своей позиции приведем следующие соображения.

Во-первых, заказчиком может быть использована предварительная оплата работ за ряд отчетных периодов. Если буквально понимать текст упомянутого Письма Минфина России, то в расчет следует принимать всю сумму аванса. Но налоговое законодательство не обязывает исчислять налог на пользователей автодорог со всех поступивших сумм, включая авансы - это требование справедливо только в отношении НДС.

Во-вторых, в Письме Минфина России не учтено то очевидное обстоятельство, что генподрядчиком и субподрядчиком могут быть выбраны различные методы определения выручки от реализации и, следовательно, задолженность перед бюджетом может возникать в разные моменты. Например, если генподрядчиком выбран метод начисления, то налоговая база по налогу на пользователей автодорог определяется независимо от того, сколько денег поступило от заказчика и сколько денег перечислено подрядчику.

Наконец, в-третьих, специфика строительного производства такова, что в некоторые отчетные периоды налоговая база у генподрядчика вообще может не возникать - если работы собственными силами не выполнялись. В принципе, в данном случае, генподрядчик должен перечислить субподрядчикам всю сумму, поступившую от заказчика. Однако, как мы отмечали выше, стоимость строительно - монтажных работ, выполненных в отчетном периоде (как собственными силами, так и силами субподрядных организаций), и суммы, поступившие от заказчика совпадают крайне редко.

Таким образом, генподрядчик должен определять налоговую базу по налогу на пользователей автодорог исходя из данных бухгалтерского учета и первичных бухгалтерских документов, поступивших от субподрядчиков, в зависимости от выбранного метода определения выручки от реализации.

На практике при возникновении подобных споров, дело до суда можно не доводить, выдвинув в качестве аргумента то, что данное Письмо Минфина России разъясняло порядок применения Инструкции N 30, которая в настоящее время отменена (а, значит, и само Письмо действовать не может). По нашим данным, подобное письменное разъяснение МНС России (разумеется, не носящее нормативного характера) в настоящее время отсутствует.

Таким образом, проблема сводится к организации раздельного отражения в бухгалтерском учете у генподрядчика сумм строительно - монтажных работ, выполненных собственными силами и выполненных субподрядными строительными организациями. Помимо открытия отдельного субсчета к счету 20, как это было указано выше, правильность определения сумм стоимости работ, выполненных собственными силами, можно определить по данным статистической отчетности - данные о подрядных работах, выполненных собственными силами (включая собственное строительство отчитывающейся организации) по генеральным, прямым и субподрядным договорам за счет всех источников финансирования отражаются по строке 343 отчета по форме N 2-кс. По строке 347 отражают стоимость работ, выполненных собственными силами подрядной организации по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, поддержанию действующих предприятий.

Подписано в печать В.Р.Воинов

18.12.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——