"Библиотека журнала "Бухгалтерский учет", 2001

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПЕРЕХОДУ НА НОВЫЙ ПЛАН СЧЕТОВ

Л.З.Шнейдман

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ИЗМЕНЕНИЙ В ПЛАНЕ СЧЕТОВ

С 1 января 2001 г. вводится в действие новый План счетов бухгалтерского учета (далее - План счетов 2001 г.). Это еще один шаг в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, принятой Правительством Российской Федерации 6 марта 1998 г.

Предыдущий счетный План, рекомендованный к применению с 1 января 1992 г. (далее - План счетов 1992 г.), действовал в течение девяти лет. История отечественного бухгалтерского учета показывает, что этот срок является тем периодом, когда план счетов обеспечивает выполнение присущих ему функций. За такой период хозяйственная жизнь, теория и практика учета ставят перед планом счетов ряд новых задач, что предопределяет необходимость его пересмотра. Так происходило в 1985 г. и 1991 г. Аналогичная ситуация сложилась в последние годы.

Необходимость и цели пересмотра счетного Плана

Чем была вызвана необходимость пересмотра Плана счетов? Среди основных факторов, предопределивших проведение данной работы, - упрочение рыночных отношений в народном хозяйстве; развитие методики бухгалтерского учета; активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.

С упрочением рыночных отношений в экономике России предъявляют все новые требования к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов. В центре внимания специалистов оказываются проблемы обеспечения полезности результатной информации бухгалтерского учета, что с точки зрения заинтересованных пользователей (инвесторов, заимодавцев (кредиторов), менеджеров и др.) выражается в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях в нем и финансовых результатах ее деятельности. В первую очередь это затрагивает систему бухгалтерской отчетности. Однако для решения новых задач, встающих перед отчетностью, требуется рационализация порядка систематизации и накапливания информации, т.е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета.

Ярким примером влияния этого фактора стала методика отражения на счетах бухгалтерского учета конечного финансового результата деятельности организации. Предусмотренный Планом счетов 1992 г. порядок учета прибыли (даже после внесения в него некоторых уточнений в 1997 г.) не обеспечивает системного формирования данных, необходимых для подготовки отчета о прибылях и убытках, полезного акционерам и другим инвесторам. В частности, сальдо счета прибылей и убытков, полученное по правилам Плана счетов 1992 г., не характеризует ни величину чистой прибыли отчетного года, ни величину нераспределенной прибыли. По существу, это сальдо - лишь промежуточный показатель (так называемая балансовая прибыль). Для удовлетворения потребностей акционеров в информации о действительной сумме прибыли, подлежащей распределению, необходимы многочисленные корректировки.

По мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, развития навыков работы в ней повышается их интерес к управленческой информации. Для обеспечения этой информацией нужна определенная перестройка системы счетов бухгалтерского учета. В частности, требуется обеспечить возможность организовывать при необходимости обособленную систему счетов для управленческого (производственного) учета.

С развитием элементов нового хозяйственного механизма значительно изменяются представления о тех или иных объектах бухгалтерского учета. Это приводит к трансформации и последующему пересмотру многих правил и методик бухгалтерского учета. В них предусматриваются новые способы оценки активов и обязательств, квалификационные и классификационные признаки их. По мере совершенствования практики бухгалтерского учета и стабилизации законодательства уточняется характеристика различных учетных объектов. Это, в свою очередь, обуславливает необходимость изменения состава и содержания синтетических и аналитических позиций в плане счетов, а также порядка записей на счетах. Речь идет, например, о методике отражения на счетах бухгалтерского учета: операций по договорам доверительного управления имуществом, простого товарищества (о совместной деятельности); операций имущественного найма (аренды); взаимоотношений организаций, входящих в одну группу; капитала, др.

Особую актуальность нынешнему пересмотру Плана счетов придает активная и целенаправленная работа по сближению отечественной учетной практики с международно признанной практикой бухгалтерского учета. Принятое Правительством Российской Федерации решение об ориентации на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределяет необходимость значительных изменений процесса формирования финансовой информации. Российская система бухгалтерского учета должна обеспечивать подготовку данных, пригодных для составления финансовой отчетности по МСФО или, как минимум, сопоставимых с показателями, полученными на основе этих стандартов.

Названные причины обусловили цели изменения системы счетов. Эти изменения должны обеспечить: 1) более высокую степень достоверности и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности организации; 2) рационализацию порядка отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни; 3) значительное снижение затрат на формирование отчетной финансовой информации в соответствии с МСФО.

Основные подходы к пересмотру Плана счетов

Работа по пересмотру Плана счетов проводилась в несколько этапов. Условно ее начало можно отнести ко второй половине 1997 г., когда Методологический совет по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации рассмотрел и определил Концепцию пересмотра Плана счетов, а также сформировал специальную группу по работе над этим важнейшим документом. В первой половине 1998 г. Правительством Российской Федерации в Плане мероприятий по выполнению Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО было предусмотрено задание по пересмотру Плана счетов бухгалтерского учета. Во второй половине 1998 г. Методологический совет по бухгалтерскому учету одобрил основные принципы построения нового счетного Плана, после чего началась непосредственная работа по составлению Плана счетов и подготовке Инструкции по его применению. Все это время в Институте профессиональных бухгалтеров России, на страницах журнала "Бухгалтерский учет" велась активная дискуссия по проблемам пересмотра Плана счетов, что позволило определить взгляды научной и практической учетной общественности, которые были учтены при работе над ним.

Основные подходы к пересмотру счетного Плана сложились в результате глубокого анализа практики применения Плана счетов 1992 г. Более того, большинство решений, реализованных в новом Плане счетов, выработано этой практикой или стало ответом на потребности современной хозяйственной жизни. В основу построения Плана счетов 2001 г. были положены следующие подходы:

- независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры плана счетов;

- относительная независимость процесса систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной жизни от процесса формирования данных для целей налогообложения;

- относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности (официальной, по МСФО и др.);

- обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно конструировать рабочие планы счетов, соблюдая общие методические принципы бухгалтерского учета;

- практическое удобство работы с планом счетов;

- преемственность в построении плана счетов,

В табл. 1 обобщены принципы, положенные в основу Плана счетов 2001 г.

Следует отметить, что не все из указанных принципов удалось последовательно и полностью реализовать в новом счетном Плане.

Таблица 1

Принципы формирования плана счетов

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |     Параметр,    |                                             |
   |  характеризующий | Подход, принятый для построения плана счетов|
   |    план счетов   |                                             |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Универсальность   |Единый для всех отраслей и видов             |
   |применения в      |деятельности, форм собственности,            |
   |народном хозяйстве|организационно — правовых форм (кроме банков |
   |                  |и иных кредитных организаций, учреждений,    |
   |                  |состоящих на государственном бюджете)        |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Возможность и     |— Унифицированные счета — счета финансовой   |
   |механизм          |бухгалтерии. Являются обязательными и        |
   |регулирования     |применяются всеми организациями без          |
   |состава           |изменений. При необходимости организация     |
   |синтетических     |может по согласованию с Минфином России      |
   |счетов в рамках   |вводить дополнительные счета                 |
   |избранной         |— Индивидуальные счета — счета управленческой|
   |организацией      |(производственной) бухгалтерии. Являются     |
   |учетной политики  |типовыми. Организация, исходя из специфики   |
   |                  |деятельности, самостоятельно выбирает те,    |
   |                  |которые необходимы для осуществления         |
   |                  |внутреннего управления и контроля            |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Регулирование     |— Субсчета — рекомендованная номенклатура.   |
   |состава и         |Выбор осуществляет организация самостоятельно|
   |содержания        |исходя из потребностей управления, контроля и|
   |аналитических     |анализа                                      |
   |счетов            |— Аналитические счета — возможные критерии   |
   |                  |выделения счетов. Разработка системы         |
   |                  |аналитических счетов осуществляется          |
   |                  |организацией                                 |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Структура плана   |Иерархическая (синтетический счет —          |
   |счетов            |субсчета — аналитические счета)              |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Признаки выбора   |— Счета, выделенные исходя из функционального|
   |счетов для        |назначения и натурально — вещественной формы |
   |включения в план  |элементов кругооборота средств               |
   |счетов            |— Счета для группировки только свершившихся  |
   |                  |фактов хозяйственной жизни                   |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Критерии          |— Единица текущего учета в синтетическом     |
   |разграничения     |разрезе — такая ступень классификации,       |
   |счетов            |которая определяет экономически однородные   |
   |синтетического и  |элементы кругооборота средств, имеющие       |
   |аналитического    |одинаковое функциональное назначение.        |
   |уровней           |Синтетические счета представляют верхний     |
   |                  |предел обобщения информации о фактах         |
   |                  |хозяйственной жизни; дальнейшее обобщение    |
   |                  |несущественно для целей текущего учета и     |
   |                  |относится к балансовому обобщению            |
   |                  |— Единица текущего учета в аналитическом     |
   |                  |разрезе — такая ступень классификации,       |
   |                  |которая определяет одинаковую натурально —   |
   |                  |вещественную форму объектов, включая их      |
   |                  |качественные характеристики. Аналитические   |
   |                  |счета представляют низший предел обобщения   |
   |                  |информации о фактах хозяйственной жизни,     |
   |                  |выход за который означает переход из         |
   |                  |бухгалтерского в оперативно — технический    |
   |                  |учет                                         |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Основные          |— Единство критериев выделения счетов        |
   |формальные        |— Однородность и разграниченность счетов     |
   |критерии          |— Равнообъемность счетов одного уровня       |
   |построения плана  |— Наличие резервных позиций каждого уровня   |
   |счетов            |                                             |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Факторы,          |— Содержание реального процесса хозяйственной|
   |определяющие      |деятельности                                 |
   |количество        |— Удобство пользования планом счетов         |
   |синтетических     |                                             |
   |счетов            |                                             |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Длина кодового    |Два знака                                    |
   |обозначения       |                                             |
   |синтетических     |                                             |
   |счетов            |                                             |
   L——————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

Вновь, как и при предыдущем пересмотре Плана счетов, был полнят вопрос о месте этого документа в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. До 1992 г. счетный План строился как свод практически всех правил ведения учета. В Инструкции по его применению приводилось полное описание большинства способов и процедур учета, например порядок формирования фактической себестоимости заготовления и приобретения материалов, механизм контроля за подотчетными суммами. Инструкция но применению Плана счетов рассматривалась в качестве бухгалтерского устава или кодекса, в котором расписывался практически каждый шаг бухгалтера.

При работе над новым Планом счетов подтвержден, а в некоторых случаях более последовательно реализован подход, согласно которому этот документ устанавливает лишь общий порядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Он оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В таком качестве План счетов 2001 г. не претендует на какое-либо особое положение среди нормативно - методических актов по бухгалтерскому учету. Инструкция по применению Плана счетов дает лишь краткую характеристику синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей в отношении наиболее распространенных хозяйственных операций, связи (корреспонденция) счета с другими счетами. Ни План счетов, ни Инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур - это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, стандартов, методических указаний, рекомендаций и т.д.).

Изменения в построении Плана счетов

Одним из наиболее дискуссионных стал вопрос структуры Плана счетов. Рассматривались различные варианты его построения. Однако признано целесообразным сохранить в целом действующую структуру. Она используется уже на протяжении 40 лет и в основном оправдала себя. Для ее изменения потребовался бы единовременный пересмотр всей нормативно - методической документации по бухгалтерскому учету, учебной литературы, компьютерных программ.

Группировка счетов и последовательность их расположения в Плане счетов основаны на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни, обобщаемых синтетическими позициями, и принципиально исходит из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта. Использование этого признака группировки дает ответ на вопрос, информация о каких объектах учета систематизируется на счетах определенного раздела. При этом в необходимой мере принимаются во внимание и другие существенные признаки группировки счетов, в частности назначение и структура, взаимосвязь между счетами и др. (табл. 2).

Таблица 2

Структура Плана счетов

     
   —————————————————————————————————————————————————T——————T————————¬
   |       Счета бухгалтерского баланса             |Счета |Забалан—|
   |                                                |отчета|совые   |
   |                                                |о при—|счета   |
   |                                                |былях |(001 —  |
   |                                                |и     |011)    |
   |                                                |убыт— |        |
   |                                                |ках   |        |
   +——————T——————T——————T——————T——————T——————T——————+——————+        |
   |Раздел|Раздел|Раздел|Раздел|Раздел|Раздел|Раздел|Раздел|        |
   |  I   |  II  | III  |  IV  |   V  |  VI  |  VII | VIII |        |
   |"Вне— |"Про— |"За—  |"Гото—|"Де—  |"Рас— |"Капи—|"Фи—  |        |
   |обо—  |из—   |траты |вая   |нежные|четы" |тал"  |нансо—|        |
   |ротные|вод—  |на    |про—  |сред— |(60 — |(80 — |вые   |        |
   |акти— |ствен—|произ—|дукция|ства" |79)   |89)   |ре—   |        |
   |вы"   |ные   |вод—  |и то— |(50 — |      |      |зуль— |        |
   |(01 — |запа— |ство" |вары" |59)   |      |      |таты" |        |
   |09)   |сы"   |(20 — |(40 — |      |      |      |(90 — |        |
   |      |(10 — |29 и  |49)   |      |      |      |99)   |        |
   |      |19)   |30 —  |      |      |      |      |      |        |
   |      |      |39)   |      |      |      |      |      |        |
   L——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————————
   

В счетном Плане сначала помещены счета активов и процессов, а затем счета обязательств и капитала. В каждом разделе объединены все счета, связанные с определенной стадией кругооборота, независимо от назначения и структуры этих счетов. Так, в раздел "Внеоборотные активы" включены и счета активов ("Основные средства", "Доходные вложения в материальные активы", "Нематериальные активы", "Оборудование к установке"), и счета процессов ("Вложения во внеоборотные активы"), и регулирующие счета ("Амортизация основных средств", "Амортизация нематериальных активов"). В разделе "Производственные запасы" предусмотрены счета активов ("Материалы", "Животные на выращивании и откорме"), счета процессов ("Заготовление и приобретение материальных ценностей") и регулирующие счета ("Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", "Отклонение в стоимости материальных ценностей").

Внутри разделов также соблюдена определенная последовательность в расположении счетов. В частности, регулирующие счета помещены после основных счетов: счет 01 "Основные средства" и счет 02 "Амортизация основных средств", счет 04 "Нематериальные активы" и счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 10 "Материалы" и счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", счет 58 "Финансовые вложения" и счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" и т.д.

В разделе "Затраты на производство" сначала помещены счета учета процесса основного производства, т.е. производства, продукция которого является предметом деятельности организации. Затем расположены счета учета вспомогательных производств. Далее идут счета для накапливания и распределения затрат по обслуживанию производства и управлению.

В разделе "Расчеты" счета помещены в следующей последовательности; счета внешних контрагентов (поставщики, подрядчики, покупатели, заказчики, заимодавцы), счета расчетов с государством (бюджеты, пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования), счета расчетов с персоналом (по оплате труда, подотчетным суммам, прочим операциям), собственниками (акционерами, участниками, учредителями, уполномоченными государственными и муниципальными органами), счета внутрихозяйственных (внутрибалансовых) расчетов.

Вместе с тем по сравнению с Планом счетов 1992 г. структура нового Плана счетов претерпела некоторые изменения. Наиболее значительные из них касаются разделов, связанных с учетом источников финансирования и финансовых результатов деятельности организации. Счета 80 - 89 полностью предназначены для учета капитала организации (разд.VII "Капитал"). Счета 90 - 99 отведены для систематизации информации о доходах и расходах организации, а также конечном финансовом результате ее деятельности (разд.VIII "Финансовые результаты"). Таким образом, разд.I - VII охватывают в основном счета бухгалтерского баланса, а разд.VIII связан главным образом с отчетом о прибылях и убытках.

Исключен раздел "Кредиты и финансирование". Счета учета расчетов по займам перенесены в раздел "Расчеты", а счет учета целевого финансирования - в раздел "Капитал".

Счета учета реализации (продажи) продукции, товаров, работ, услуг, других активов исключены из раздела "Готовая продукция, товары и реализация". В новом счетном Плане они помещены в разделе "Финансовые результаты" как позиции, формирующие информацию о доходах и расходах организации и являющиеся элементом счета прибылей и убытков.

Счета "Расходы будущих периодов", "Недостачи и потери от порчи ценностей" и "Резервы предстоящих расходов" также включены в раздел "Финансовые результаты". Они перенесены из разделов соответственно "Затраты на производство", "Финансовые результаты и использование прибыли", "Капитал и резервы" старого Плана счетов.

В разделе "Расчеты" сокращено число счетов учета расчетов. В основном это коснулось синтетических позиций, введенных после вступления в действие нового Гражданского кодекса Российской Федерации. В Плане счетов 2001 г. исключены специальные синтетические счета для учета расчетов: с государственными и муниципальными органами, выступающими учредителями унитарных предприятий; с дочерними и зависимыми обществами; по договорам доверительного управления и простого товарищества; по авансам полученным и выданным; с внебюджетными фондами; по претензиям; по имущественному и личному страхованию. В данный раздел перенесены счета учета расчетов по привлеченным организацией долгосрочным и краткосрочным кредитам и другим займам.

В связи с изменившимися условиями хозяйствования и уточнением методики бухгалтерского учета в Плане счетов не предусмотрено использование ряда синтетических счетов. Перечень таких позиций приведен в табл. 3. Дополнительно в План счетов введено несколько новых счетов (табл. 4). Изменены наименования и номера некоторых счетов (табл. 5 и 6). Две синтетические позиции разукрупнены (табл. 7) и несколько объединены (табл. 8).

Таблица 3

Аннулированные синтетические счета

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |    Аннулированный счет       |  Отражение операций по новому   |
   |                              |         Плану счетов            |
   +———T——————————————————————————+———T—————————————————————————————+
   |но—|       наименование       |но—|         наименование        |
   |мер|                          |мер|                             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 06|Долгосрочные финансовые   | 58|Финансовые вложения          |
   |   |вложения                  | 55|Специальные счета в банках (в|
   |   |                          |   |части банковских депозитов)  |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 12|Малоценные и              | 10|Материалы                    |
   |   |быстроизнашивающиеся      | 01|Основные средства (в части   |
   |   |предметы                  |   |сменного оборудования,       |
   |   |                          |   |специальной оснастки и т.п.) |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 13|Износ малоценных и        | 02|Амортизация основных средств |
   |   |быстроизнашивающихся      |   |(в части сменного            |
   |   |предметов                 |   |оборудования, специальной    |
   |   |                          |   |оснастки и т.п.)             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 30|Некапитальные работы      |   |             —               |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 43|Коммерческие расходы      | 44|Расходы на продажу           |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 46|Реализация продукции      | 90|Продажи                      |
   |   |(работ, услуг)            |   |                             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 47|Реализация и прочее       | 01|Основные средства (в части   |
   |   |выбытие основных средств  |   |списания накопленной         |
   |   |                          |   |амортизации)                 |
   |   |                          | 91|Прочие доходы и расходы      |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 48|Реализация прочих активов | 91|Прочие доходы и расходы      |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 61|Расчеты по авансам        | 60|Расчеты с поставщиками и     |
   |   |выданным                  |   |подрядчиками                 |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 64|Расчеты по авансам        | 62|Расчеты с покупателями и     |
   |   |полученным                |   |заказчиками                  |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 67|Расчеты по внебюджетным   |   |             —               |
   |   |платежам                  |   |                             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 74|Расчеты по выделенному на | 75|Расчеты с учредителями       |
   |   |отдельный баланс имуществу| 79|Внутрихозяйственные расчеты  |
   |   |                          | 80|Уставный капитал             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 77|Расчеты с государственным | 75|Расчеты с учредителями       |
   |   |и муниципальным органом   |   |                             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 78|Расчеты с дочерними       | 60|Расчеты с поставщиками и     |
   |   |(зависимыми) обществами   |   |подрядчиками                 |
   |   |                          | 62|Расчеты с покупателями и     |
   |   |                          |   |заказчиками                  |
   |   |                          | 75|Расчеты с учредителями       |
   |   |                          | 76|Расчеты с разными дебиторами |
   |   |                          |   |и кредиторами                |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 81|Использование прибыли     | 99|Прибыли и убытки             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 93|Кредиты банков для        |   |             —               |
   |   |работников                |   |                             |
   L———+——————————————————————————+———+——————————————————————————————
   

Таблица 4

Новые синтетические счета

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |        Новый счет            |      Для отражения операций,    |
   |                              |  ранее учитывавшихся на счетах  |
   +———T——————————————————————————+———T—————————————————————————————+
   |но—|         наименование     |но—|         наименование        |
   |мер|                          |мер|                             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 59|Резервы под обесценение   | 82|Оценочные резервы            |
   |   |вложений в ценные бумаги  |   |                             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 63|Резервы по сомнительным   | 82|Оценочные резервы            |
   |   |долгам                    |   |                             |
   +———+——————————————————————————+———+—————————————————————————————+
   | 81|Собственные акции (доли)  | 56|Денежные документы           |
   L———+——————————————————————————+———+——————————————————————————————
   

Таблица 5

Синтетические счета, у которых изменены наименования

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Но—|                         Наименование                       |
   |мер+——————————————————————————————T—————————————————————————————+
   |   |            старое            |            новое            |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 02|Износ основных средств        |Амортизация основных средств |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 08|Капитальные вложения          |Вложения во внеоборотные     |
   |   |                              |активы                       |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 14|Переоценка материальных       |Резервы под снижение         |
   |   |ценностей                     |стоимости материальных       |
   |   |                              |ценностей                    |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 44|Издержки обращения            |Расходы на продажу           |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 51|Расчетный счет                |Расчетные счета              |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 52|Валютный счет                 |Валютные счета               |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 58|Краткосрочные финансовые      |Финансовые вложения          |
   |   |вложения                      |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 68|Расчеты с бюджетом            |Расчеты по налогам и сборам  |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |   |Резервы предстоящих расходов и|Резервы предстоящих расходов |
   |   |платежей (89)                 |(96)                         |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |   |Целевые финансирование и      |Целевое финансирование (86)  |
   |   |поступления (96)              |                             |
   L———+——————————————————————————————+——————————————————————————————
   

Таблица 6

Синтетические счета, у которых изменен номер

     
   —————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |    Номер   |                   Наименование                    |
   +——————T—————+                                                   |
   |старый|новый|                                                   |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  31  |  97 |Расходы будущих периодов                           |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  36  |  46 |Выполненные этапы по незавершенным работам         |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  37  |  40 |Выпуск продукции (работ, услуг)                    |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  40  |  43 |Готовая продукция                                  |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  80  |  99 |Прибыли и убытки                                   |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  83  |  98 |Доходы будущих периодов                            |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  84  |  94 |Недостачи и потери от порчи ценностей              |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  85  |  80 |Уставный капитал                                   |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  86  |  82 |Резервный капитал                                  |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  87  |  83 |Добавочный капитал                                 |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  88  |  84 |Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)       |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  89  |  96 |Резервы предстоящих расходов                       |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  96  |  86 |Целевое финансирование                             |
   +——————+—————+———————————————————————————————————————————————————+
   | 021  | 011 |Основные средства, сданные в аренду                |
   L——————+—————+————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 7

Разукрупненные синтетические счета

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   | Разукрупненный счет | Отражение операций по новому Плану счетов|
   +—————T———————————————+—————T————————————————————————————————————+
   |номер|  наименование |номер|            наименование            |
   +—————+———————————————+—————+————————————————————————————————————+
   |  82 |Оценочные      |  59 |Резервы под обесценение вложений    |
   |     |резервы        |     |в ценные бумаги                     |
   |     |               |  63 |Резервы по сомнительным долгам      |
   +—————+———————————————+—————+————————————————————————————————————+
   |  56 |Денежные       |  50 |Касса                               |
   |     |документы      |  81 |Собственные акции (доли)            |
   L—————+———————————————+—————+—————————————————————————————————————
   

Таблица 8

Объединенные синтетические счета

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |      Объединенные счета      |        Отражение операций       |
   |                              |      по новому Плану счетов     |
   +—————T————————————————————————+—————T———————————————————————————+
   |номер|      наименование      |номер|       наименование        |
   +—————+————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |  63 |Расчеты по претензиям   |  76 |Расчеты с разными          |
   |  65 |Расчеты по              |     |дебиторами и кредиторами   |
   |     |имущественному и личному|     |                           |
   |     |страхованию             |     |                           |
   +—————+————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |  90 |Краткосрочные кредиты   |  66 |Расчеты по краткосрочным   |
   |     |банков                  |     |кредитам и займам          |
   |  94 |Краткосрочные займы     |     |                           |
   +—————+————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |  92 |Долгосрочные кредиты    |  67 |Расчеты по долгосрочным    |
   |     |банков                  |     |кредитам и займам          |
   |  95 |Долгосрочные займы      |     |                           |
   +—————+————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   | 014 |Износ жилищного фонда   | 010 |Износ основных средств     |
   | 015 |Износ объектов внешнего |     |                           |
   |     |благоустройства и других|     |                           |
   |     |аналогичных объектов    |     |                           |
   L—————+————————————————————————+—————+————————————————————————————
   

ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ

При пересмотре Плана счетов наибольшие изменения претерпели счета учета финансовых результатов и капитала. Предусмотренные изменения завершают формирование новой методики учета доходов и расходов организации. В их основе - новый подход к порядку бухгалтерского учета источников финансирования расходов организации.

Расходы организации

Традиционно все расходы организации отражались в бухгалтерском учете по одной из трех схем: (1) либо они капитализировались (включались и стоимость актива), (2) либо относились на счет прибылей и убытков, (3) либо списывались за счет так называемой прибыли, остающейся в распоряжении организации, т.е. прибыли после уплаты налога на прибыль (рис. 1).

     
                     —————————————————————————————¬
                     |Расходы (потери) организации|
                     L——————————————T——————————————
   

-------------------T---------+-----------------¬

¦ ¦ ¦

     
   ————+—————¬       —————+———¬              —————————+—————¬
   |   (1)   |       |  (2)   |              |    (3)       |
   |Капитали—|       |Прибыли |              |Чистая прибыль|
   |зация    |       |и убытки|              L——————T————————
   

L---------- L----T---- ¦

     
             —————————————+———¬             ————————+———————¬
             |                |             |               |  
       ——————+———¬     ———————+——¬     —————+————¬    ——————+————¬
       |   (2а)  |     |  (2б)   |     |Нераспре—|    |   Фонды  |
       |Себестои—|     |  Счет   |     |деленная |    | специаль—|
       |  мость  |     |прибылей |     | прибыль |    |   ного   |
       |продукции|     |и убытков|     L——————————    |назначения|
       L——————————     L——————————                    L———————————
   

Рис. 1. Источники финансирования расходов организации

(до 1 января 2001 г.)

По схеме (1) отражались расходы на строительство и приобретение основных средств, приобретение нематериальных активов, финансовых вложений, заготовление и приобретение материалов, закупку товаров и т.п. Схема (2) предполагала два варианта: (2а) включение расходов в себестоимость продукции, работ, услуг и списание их на счет прибылей и убытков в момент признания выручки от продажи этой продукции, работ, услуг; (2б) отнесение расходов непосредственно на счет прибылей и убытков (штрафы, пени, неустойки, связанные с выполнением хозяйственных договоров, курсовые потери, потери от стихийных бедствий, потери от списания долгов и др.). Схема (3) использовалась в отношении расходов, которые согласно действовавшим правилам не разрешалось ни капитализировать, ни списывать на счет прибылей и убытков. В первом случае это были так называемые расходы, не увеличивавшие инвентарную стоимость объектов основных средств (расходы на консервацию строительства и др.), а во втором случае - разного рода социальные и иные подобные расходы. Смысл использования схемы (3) состоял в том, чтобы исключить влияние определенных видов расходов, в первую очередь расходов, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, на величину конечного финансового результата.

Применение схемы (3) значительно искажало многие показатели, формирующиеся в бухгалтерском учете. Так, часть расходов, непосредственно связанных с сооружением и приобретением объектов основных средств, не включалась в их первоначальную стоимость, занижая ее и не обеспечивая восстановление затраченных средств в полном объеме. В то же время списание определенных расходов, являющихся по своему характеру деловыми расходами отчетного периода, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, а позднее за счет нераспределенной прибыли прошлых лет искажало величину показателей чистой и нераспределенной прибыли. В результате акционеры, получая бухгалтерский отчет акционерного общества, акциями которого они владеют, не имели возможности определить действительный размер заработанной прибыли и оценить деятельность менеджмента (руководства) общества. Прибыль отчетного года завышалась на сумму текущих расходов, списанных за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет. Как следствие этого акционеры, инвесторы, аналитики не могли рассчитать реальную доходность вложений в акционерное общество и понять многие риски, связанные с такими инвестициями.

Более того, финансируя какие-то расходы за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, администрация акционерного общества, по существу, нарушала законные права и интересы акционеров. Когда акционеры принимают решение о распределении прибыли отчетного года, они определяют ту ее часть, которая идет на выплату дивидендов, часть, направляемую в резервные фонды, а также часть, которая не изымается ими у акционерного общества в виде дивидендов и остается у него в обороте в качестве дополнительного источника финансирования деятельности. Это так называемая нераспределенная прибыль, величина которой на конец года, следующего за отчетным, по идее, должна соответствовать (за редким исключением) величине на начало того же года. В результате списания некоторых расходов за счет нераспределенной прибыли такое соответствие нарушалось: величина нераспределенной прибыли на конец года, следующего за отчетным, как правило, была меньше величины на начало года.

В новом Плане счетов схема (3) исключена (рис. 2). С введением его в действие любые расходы организации должны (1) либо включаться в стоимость активов, (2) либо списываться (непосредственно или через себестоимость) на счет прибылей и убытков. Отнесение каких-то расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускается. Тем самым обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде.

     
                     —————————————————————————————¬
                     |Расходы (потери) организации|
                     L———————————T—————————————————
   

------------+----------------¬

¦ ¦

     
              ———————+——————¬          ———————————+—————¬
              |      (1)    |          |       (2)      |
              |Капитализация|          |Прибыли и убытки|
              L——————————————          L——————————T——————
   

----------------------+-----¬

¦ ¦

     
              ——————————————+—————————¬     ————————————+———————————¬
              |         (2а)          |     |         (2б)          |
              |Себестоимость продукции|     |Счет прибылей и убытков|
              L————————————————————————     L————————————————————————
   

Рис. 2. Источники финансирования расходов организации

(с 1 января 2001 г.)

Для решения вопроса о том, по какой схеме отражать в учете те или иные расходы, необходимо руководствоваться следующим. Капитализируются только те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением (строительством) объекта. Накладные (управленческие, административные) расходы, как правило, не включаются в стоимость активов; они списываются на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда фактически понесены. Расходы, хотя и связанные с приобретением актива, но произведенные после начала его использования (например, проценты по кредитам на приобретение данного актива), должны также относиться на счет прибылей и убытков в качестве расходов отчетного периода.

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности, или, иначе, обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом исходят из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу. Прямо на счет прибылей и убытков относятся операционные и внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы.

Записи по счету прибылей и убытков

Применительно к новому счетному Плану можно говорить о счете прибылей и убытков в узком и широком смысле.

Под счетом прибылей и убытков в узком смысле мы понимаем непосредственно сопоставляющий синтетический счет 99 "Прибыли и убытки". Он предназначен для выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный год. Записи на нем ведутся накопительно в течение года. На первое число нового года остатка по этому счету быть не должно.

Счет прибылей и убытков в широком смысле представляет собой систему предусмотренных Планом счетов синтетических позиций. Элементами этой системы являются счета учета доходов и расходов (90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"), а также счет 99 "Прибыли и убытки". В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей (рис. 3).

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 "Продажи" формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

     
       ————————————¬                 ———————————————————————————————¬
       |Счет продаж|                 |Счет прочих доходов и расходов|
       L————T———————                 L———————————————————T———————————
   

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ------------------------¬ ¦ L--------->¦Счет прибылей и убытков¦<------- ———— L-----------T---------- ———— ¦

¦

\ /

     
                    ——————————————————————————————¬
                    |Счет нераспределенной прибыли|
                    L——————————————————————————————
   

Рис. 3. Формирование финансового результата

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на счет 99 "Прибыли и убытки". Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Среди них могут быть, например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Прямо на счет 99 "Прибыли и убытки" также относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Схематично формирование чистой прибыли / убытка можно представить следующим образом:

     
                 —————————————————————————————————————¬
                 |    Прибыль / убыток от продаж      |
                 |+/— Сальдо прочих доходов и расходов|
                 |+/— Чрезвычайные расходы и доходы   |
                 |—   Налог на  прибыль               |
                 +————————————————————————————————————+
                 |      ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ / УБЫТОК       |
                 |         ЗА ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД         |
                 L—————————————————————————————————————
   

Структура счета продаж

В новом Плане счетов традиционный для отечественного бухгалтерского учета счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" заменен на счет 90 "Продажи". Счет 90 "Продажи" является сопоставляющим. Однако он используется не только для исчисления результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный месяц, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для этого предусмотрена следующая структура счета.

К счету 90 "Продажи" открываются субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж. Для учета выручки от продаж заводят субсчет 90-1 "Выручка от продаж", для учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) - субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", налога на добавленную стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг), - субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию, - субсчет 90-4 "Акцизы". Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 "Экспортные пошлины". Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж и других целевых составляющих цены. Кроме того, открывается субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

В течение месяца по счету 90 "Продажи" записи производятся в обычном порядке:

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |Содержание учетной |          Корреспондирующие счета           |
   |      записи       +—————————————————————T——————————————————————+
   |                   |      по дебету      |      по кредиту      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Выручка от продажи |         62          |         90—1         |
   |                   |     "Расчеты с      | "Выручка от продаж"  |
   |                   |   покупателями и    |                      |
   |                   |    заказчиками"     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Себестоимость      |        90—2         |          43          |
   |продаж             |   "Себестоимость    | "Готовая продукция", |
   |                   |       продаж"       |          20          |
   |                   |                     |      "Основное       |
   |                   |                     |    производство",    |
   |                   |                     |          45          |
   |                   |                     | "Товары отгруженные" |
   |                   |                     |        и др.         |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Налог на           |        90—3         |          68          |
   |добавленную        |"Налог на добавленную|"Расчеты по налогам и |
   |стоимость          |     стоимость"      |       сборам"        |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Акциз              |        90—4         |          68          |
   |                   |       "Акциз"       |"Расчеты по налогам и |
   |                   |                     |       сборам"        |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Экспортные пошлины |        90—5         |          68          |
   |                   |"Экспортные пошлины" |"Расчеты по налогам и |
   |                   |                     |       сборам"        |
   L———————————————————+—————————————————————+———————————————————————
   

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае прибыли) или по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90-9 (в случае убытка).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 "Продажи" никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 "Продажи", как правило, быть не должно.

В декабре отчетного года после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 "Продажи" производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 "Продажи" сальдо не имеет.

Структура счета прочих доходов и расходов

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" заменил счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" и во многом счет 80 "Прибыли и убытки" счетного Плана 1992 г. Структура и порядок использования этого счета аналогичны счету 90 "Продажи".

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" заводят следующие субсчета: 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". По счету 91 "Прочие доходы и расходы" производятся следующие учетные записи:

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |Содержание учетной |          Корреспондирующие счета           |
   |      записи       +—————————————————————T——————————————————————+
   |                   |      по дебету      |      по кредиту      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Начисление прочих  |       Разные        |         91—1         |
   |доходов (поступле— |                     |   "Прочие доходы"    |
   |ния от совместной  |                     |                      |
   |деятельности, кур— |                     |                      |
   |совые разницы, сум—|                     |                      |
   |ма дооценки акти—  |                     |                      |
   |вов, поступления в |                     |                      |
   |возмещение причи—  |                     |                      |
   |ненных организации |                     |                      |
   |убытков и др.)     |                     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Начисление прочих  |        91—2         |        Разные        |
   |расходов (проценты |  "Прочие расходы"   |                      |
   |по кредитам и зай— |                     |                      |
   |мам, штрафы, пени, |                     |                      |
   |неустойки за нару— |                     |                      |
   |шение условий дого—|                     |                      |
   |воров, возмещение  |                     |                      |
   |причиненных убыт—  |                     |                      |
   |ков, курсовые поте—|                     |                      |
   |ри и др.)          |                     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Списание в конце   |                     |                      |
   |месяца сальдо про— |                     |                      |
   |чих доходов и рас— |                     |                      |
   |ходов:             |                     |                      |
   |— превышение итога |        91—9         |          99          |
   |кредитовых оборотов|   "Сальдо прочих    |  "Прибыли и убытки"  |
   |по субсчету 91—1   | доходов и расходов" |                      |
   |над итогом дебето— |                     |                      |
   |вых оборотов по    |                     |                      |
   |субсчету 91—2      |                     |                      |
   |— превышение итога |         99          |         91—9         |
   |дебетовых оборотов | "Прибыли и убытки"  |"Сальдо прочих доходов|
   |по субсчету 91—2   |                     |     и расходов"      |
   |над итогом кредито—|                     |                      |
   |вых оборотов по    |                     |                      |
   |субсчету 91—1      |                     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Закрытие субсчетов |        91—1         |         91—9         |
   |в конце отчетного  |   "Прочие доходы"   |"Сальдо прочих доходов|
   |года               |        91—9         |     и расходов"      |
   |                   |   "Сальдо прочих    |         91—2         |
   |                   | доходов и расходов" |   "Прочие расходы"   |
   L———————————————————+—————————————————————+———————————————————————
   

На субсчетах 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

Налог на прибыль

Претерпел изменения порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль. В Плане счетов 2001 г. для этой операции не предусмотрено применение счета "Использование прибыли"; он исключен из счетного Плана. Таким образом, из отечественного бухгалтерского учета окончательно исчезло такое понятие, как "авансовое использование прибыли".

В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражают по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Суммы фактически причитающихся с организации платежей (согласно расчетам) записываются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Налог на прибыль") выявляется сумма задолженности по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В аналогичном порядке отражаются суммы санкций за нарушение налогового законодательства в части расчетов по налогу на прибыль.

Нераспределенная прибыль

В новом Плане счетов уточнена система записей по учету нераспределенной прибыли.

Синтетическая позиция "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включена в раздел "Капитал" в качестве счета 84. Как и прежде, экономическое содержание данного счета заключается в аккумулировании не выплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

При реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли отчетного года, сформировавшаяся на счете 99 "Прибыли и убытки", переносится в кредит счета 84. Эта запись производится заключительным оборотом декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 "Прибыли и убытки" не имел никакого сальдо.

Уже в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами: 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисленных дивидендов; 82 "Резервный капитал" - на сумму отчислений в резервные фонды. После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

В Плане счетов 1992 г. предусматривались отдельные субсчета к счету 88 для учета нераспределенной прибыли отчетного года (субсчет 1) и прошлых лет (субсчет 2). Первый субсчет являлся транзитным и служил лишь для формирования информации о выплате дивидендов собственникам. Само же накопление нераспределенной прибыли отражалось на втором субсчете. Перенос сумм с субсчета 1 на субсчет 2 счета 88 производился после объявления годового дивиденда. Необходимость в таком порядке отражения вызывалась тем, что суммы, числившиеся на субсчете 2, расходовались в течение года для финансирования некоторых расходов. Поэтому до выплаты годового дивиденда требовалось обособление суммы прибыли, подлежащей распределению.

В связи с изменением общего порядка отражения расходов организации появилась возможность отказаться от использования субсчета 1. Акционеры получают отчет о прибылях и убытках, заключительным показателем которого становится чистая прибыль организации. Именно этот показатель является основой для объявления годового дивиденда. Выплаты же объявленных дивидендов производятся в пределах общей суммы, утвержденной общим собранием акционеров. Тем самым необходимость в обособленном отражении в учете суммы нераспределенной прибыли отчетного года отпала.

Кроме того, новый порядок учета нераспределенной прибыли облегчает формирование соответствующих показателей в бухгалтерском балансе и отчете о движении капитала, делая связь между ними более четкой.

Вместе с тем при необходимости с помощью аналитического учета по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" можно организовать системный контроль состояния и движения <*> средств нераспределенной прибыли. С этой целью к данному счету открываются субсчета для каждого этапа движения средств, образующих нераспределенную прибыль. Этим субсчетам могут быть присвоены, например, следующие наименования: "Прибыль, подлежащая распределению", "Нераспределенная прибыль в обращении" и "Нераспределенная прибыль использованная".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Применение в отношении нераспределенной прибыли понятий "движение" и "использование" не должно вводить в заблуждение. Средства нераспределенной прибыли не расходуются безвозвратно. Они постоянно обращаются в организации, меняя свою форму - из денежной в товарную и наоборот. При этом совокупная величина активов не изменяется. Как правило, сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" может лишь возрастать, свидетельствуя о процессе самофинансирования организации, приросте ее имущества по сравнению с суммой первоначальных вложений.

На субсчет "Прибыль, подлежащая распределению" зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении".

На субсчете "Нераспределенная прибыль в обращении" с течением времени собирается общая сумма не распределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом "Нераспределенная прибыль использованная" лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.

На субсчете "Нераспределенная прибыль использованная" обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т.е. на какую сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства записи по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в учете делается внутренняя проводка по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": дебет субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" и кредит субсчета "Нераспределенная прибыль использованная". Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года.

Очевидно, что описанное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.

Фонды специального назначения

Впервые за достаточно долгую историю отечественного бухгалтерского учета в Плане счетов не предусмотрены специальные позиции для учета фондов специального назначения (далее - ФСН), традиционно создававшихся из прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль. Иначе говоря, в счетный План 2001 г. не включены ни синтетические, ни аналитические счета учета фондов накопления, потребления и социальной сферы. Это стало логическим шагом в процессе изменения методики бухгалтерского учета источников финансирования деятельности организации.

Решение относительно учета (вернее, неучета) ФСН обусловлено двумя факторами: изменением порядка финансирования расходов организации и изменением подхода к формированию нераспределенной прибыли. Внедрение нового подхода к учету расходов и нераспределенной прибыли привело к пониманию того, что необходимость в специальном учете фондов отпала. Более того, из российского учета исчезает само понятие "фонды специального назначения". С одной стороны, все текущие расходы должны финансироваться через счет прибылей и убытков, в связи с чем нет необходимости в ФСН как источниках их финансирования. С другой стороны, теперь нераспределенная прибыль не может быть источником финансирования каких-то расходов, ибо во времени должна сохраняться общая ее сумма, т.е. источник, за счет которого могут образовываться ФСН, отсутствует.

Расходы, которые ранее производились за счет ФСН, теперь должны либо относиться на счет прибылей и убытков, либо капитализироваться. Например, расходы, которые ранее финансировались из фондов потребления, должны теперь включаться в себестоимость продукции или списываться на счет прибылей и убытков. Расходы из фондов накопления должны капитализироваться. Расходы из фонда социальной сферы должны либо капитализироваться, либо включаться в себестоимость, либо относиться непосредственно на счет прибылей и убытков.

Особо следует рассмотреть порядок списания остатков ФСН в связи с введением нового Плана счетов. Такое списание определяется характером фондов и источников их образования. Фонды потребления традиционно создавались из прибыли после налогообложения. Поэтому остатки этих фондов следует присоединить к нераспределенной прибыли. Такой же вывод можно сделать в отношении фондов накопления.

Сложнее обстоит дело с остатком фонда социальной сферы. Этот фонд образовывался из разных источников: поступления в процессе приватизации, безвозмездные поступления, переоценка объектов социальной сферы, нераспределенная прибыль организации и др. Поэтому теоретически правильным будет восстановить суммы, зачисленные в фонд с момента его создания. Это можно сделать, проанализировав кредитовые обороты по счету "Фонд социальной сферы". Корреспонденция с дебетом счета 81 показывает отчисления в фонд из прибыли, с дебетом счетов учета основных средств - дооценку объектов основных средств, безвозмездно полученные объекты или объекты, полученные в ходе приватизации. Если восстановить записи невозможно или это требует неоправданно больших затрат времени и сил, то считаем возможным весь остаток фонда присоединить либо к нераспределенной прибыли, либо к добавочному капиталу (в зависимости от того, какой источник стал преобладающим по объему средств, направленных в фонд). Когда в силу объективных причин невозможно даже приблизительно оценить соотношение источников, остаток фонда целесообразно присоединить к добавочному капиталу. Несмотря на условность данного подхода, по нашему мнению, он не скажется существенно на структуре источников средств организации: в любом случае эта сумма будет показана в бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы".

Конкретные записи по закрытию счетов учета ФСН приведены ниже.

Перенос сальдо по счетам

Открытие счетов учета финансовых результатов согласно новому Плану счетов предполагает формирование входящих остатков по ним. Необходимые для этого записи приведены в табл. 9.

Таблица 9

Учетные записи переноса остатков по счетам

(производятся в межотчетный период)

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |    Содержание      |       Входящее сальдо переносится         |
   |   переносимого     |    (со "старого" счета на новый счет)     |
   |      сальдо        +—————————————————————T—————————————————————+
   |                    |        дебет        |        кредит       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Остатки фондов      |88 "Нераспределенная |84 "Нераспределенная |
   |накопления          |прибыль (непокрытый  |прибыль (непокрытый  |
   |                    |убыток)"             |убыток)"             |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Остатки фондов      |88 "Нераспределенная |84 "Нераспределенная |
   |потребления         |прибыль (непокрытый  |прибыль (непокрытый  |
   |                    |убыток)"             |убыток)"             |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Остатки фонда       |88 "Нераспределенная |84 "Нераспределенная |
   |социальной сферы:   |прибыль (непокрытый  |прибыль (непокрытый  |
   |                    |убыток)"             |убыток)"             |
   |— в части,          |                     |                     |
   |образованной из     |                     |                     |
   |прибыли после уплаты|                     |                     |
   |налога на прибыль   |                     |                     |
   |                    |                     |                     |
   |— в части сумм      |88 "Нераспределенная |83 "Добавочный       |
   |дооценки объектов   |прибыль (непокрытый  |капитал"             |
   |социальной сферы    |убыток)"             |                     |
   |                    |                     |                     |
   |— в части           |88 "Нераспределенная |83 "Добавочный       |
   |безвозмездно        |прибыль (непокрытый  |капитал"             |
   |полученных объектов |убыток)"             |                     |
   |и средств           |                     |                     |
   |                    |                     |                     |
   |— в части объектов и|88 "Нераспределенная |83 "Добавочный       |
   |средств, полученных |прибыль (непокрытый  |капитал"             |
   |в ходе приватизации |убыток)"             |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Остатки расходов    |97 "Расходы будущих  |31 "Расходы будущих  |
   |будущих периодов    |периодов"            |периодов"            |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Суммы выявленных    |94 "Недостачи и      |84 "Недостачи и      |
   |недостач и потерь от|потери от порчи      |потери от порчи      |
   |порчи ценностей, по |ценностей"           |ценностей"           |
   |которым еще не      |                     |                     |
   |приняты решения о   |                     |                     |
   |порядке списания    |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Остатки резервов    |89 "Резервы          |96 "Резервы          |
   |предстоящих платежей|предстоящих расходов |предстоящих расходов"|
   |(на оплату отпусков |и платежей"          |                     |
   |работникам, горно — |                     |                     |
   |подготовительные    |                     |                     |
   |работы, ремонт      |                     |                     |
   |основных средств и  |                     |                     |
   |др.)                |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Остатки доходов     |83 "Доходы будущих   |98 "Доходы будущих   |
   |будущих периодов    |периодов"            |периодов"            |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

АКТИВЫ И ОПЕРАЦИИ С НИМИ

В отличие от счетов финансовых результатов в новом счетном Плане счета учета активов оказались затронутыми значительно в меньшей степени. Это объясняется тем, что на протяжении последних лет велась активная работа по совершенствованию методики учета, разных активов. Приняты положения (стандарты) по бухгалтерскому учету основных средств, производственных запасов, валютных ценностей, проработан порядок учета нематериальных активов и финансовых вложений. Все это позволяет говорить о практической завершенности построения системы учета активов. В свою очередь, пересмотренный План счетов закрепляет порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с этими объектами.

Безвозмездно полученные активы

В некоторых случаях организация получает активы под свой контроль (в том числе в собственность) безвозмездно. Это связано, например, с договорами дарения, государственной помощью (бюджетными субсидиями). Для таких случаев новый План счетов предусматривает методику, основанную на том положении, что стоимость всех безвозмездно полученных ценностей признается доходом организации. Однако порядок данного признания различается для разных видов поступающих ценностей.

Безвозмездно поступившие ценности, за исключением денежных средств, первоначально приходуются по дебету счетов учета активов (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др.) и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". При этом к счету 98 "Доходы будущих периодов" открывается субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

Денежные средства, поступившие в организацию без встречного требования (обязательства) с ее стороны (например, бюджетные средства, дары), отражаются по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Если денежные средства имеют целевой характер (например, на строительство или приобретение определенного объекта), то в качестве корреспондирующего счета используется счет 86 "Целевое финансирование". После выполнения предусмотренных условий (строительства объекта и/или ввода его в эксплуатацию) сумма, числящаяся на счете 86 "Целевое финансирование", переносится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления"). Последняя запись производится одновременно с записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость безвозмездно полученных ценностей, учтенная на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления", в дальнейшем списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Такое списание производится в следующем порядке:

по безвозмездно полученным основным средствам и нематериальным активам - по мере амортизации объекта в размере начисленных сумм амортизационных отчислений. Если стоимость объекта составляет 100 тыс. руб., а годовая норма амортизации - 12%, то при каждом начислении амортизации (т.е. ежемесячно) с субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" должна списываться сумма 1000 руб.;

по безвозмездно полученным материалам - по мере использования в производстве в полной величине их стоимости. Иными словами, одновременно со списанием материалов с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) на всю их стоимость делается запись по дебету субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, счет 98-2 "Безвозмездные поступления" используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации. При этом доходы признаются в учете, когда определяются обусловившие их расходы.

Выбытие активов

В Плане счетов 2001 г. по-новому решен вопрос о порядке отражения на счетах выбытия активов. При этом схема учетных записей по отражению данной операции не предусматривает использования счетов учета процесса реализации (счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" Плана счетов 1992 г.); они исключены из нового счетного Плана. Новая схема применяется для всех случаев выбытия: продажи, списания, взноса в уставный капитал другой организации, передачи для совместной деятельности, безвозмездной передачи и др.

При выбытии внеоборотных активов, по которым начислялась амортизация, в учете производятся следующие основные записи. Вся сумма накопленной за время использования объекта амортизации списывается в уменьшение его первоначальной стоимости: дебет счета 02 "Амортизация основных средств" и кредит счета 01 "Основные средства", дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредит счета 04 "Нематериальные активы". Остаточная стоимость объекта переносится со счета 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет этого же счета записываются все расходы, связанные с выбытием актива, а в кредит его - доходы от выбытия объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" относятся расходы на демонтаж оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит - материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов. Таким образом, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" формируется финансовый результат от выбытия актива, рассматриваемый в качестве составляющей операционных доходов и расходов организации. При необходимости аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" может быть организован так, чтобы обеспечить системное определение финансового результата по каждому выбытию активов.

Если выбытие активов длится достаточно продолжительное время, то к счету 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы" может открываться субсчет соответственно "Выбытие основных средств" или "Выбытие нематериальных активов". Это позволяет обособить данные об объектах, находящихся в процессе выбытия, от других объектов (в эксплуатации, в запасе, на консервации и т.д.).

При выбытии иных активов их стоимость и все связанные с этим доходы и расходы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Записи производятся по мере возникновения доходов и расходов.

Основные средства в общей собственности

В современной хозяйственной практике широкое распространение получило использование объектов основных средств, находящихся в собственности двух или нескольких организаций, т.е. принадлежащих им на праве общей собственности. Указанные объекты не могут быть разделены без изменения их назначения (неделимые вещи) либо не подлежат разделу в силу закона. Примерами таких основных средств являются здания и сооружения.

Новый План счетов впервые определил общий подход к отражению в учете описанных объектов основных средств. Согласно этому подходу данные объекты отражаются каждой организацией - участницей долевой собственности на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле. При этом доля каждой организации - участницы долевой собственности (или порядок определения и изменения долей в зависимости от вклада каждой из них в образование и приращение общего объекта), как правило, устанавливается соглашением всех участников. Если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, то они считаются равными.

Участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, отдать в залог либо иначе распорядиться своей долей. Если участник долевой собственности за свой счет осуществляет какие-либо неотделимые улучшения общего имущества, то он имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на это имущество. Отделимые улучшения становятся собственностью участника, осуществившего их (если иное не согласовано всеми участниками долевой собственности). Каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей нести расходы по содержанию и сохранению общего имущества, а также участвовать в уплате налогов по нему.

Организация - участница общей собственности на объект основных средств должна отразить в учетных регистрах и признать в бухгалтерской отчетности:

- свою долю в общей собственности как объект основных средств, а не как финансовые вложения;

- обязательства, принятые ею в связи с этим объектом (например, обязательства по финансированию своей доли);

- свою долю в обязательствах, принятых ею совместно с другими участниками общей собственности в связи с этим объектом (например, обязательства по уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу);

- продукцию и доходы от использования общего имущества соразмерно своей доле в нем, а также расходы по содержанию и сохранению общего имущества соразмерно своей доле в нем;

- расходы, которые она начислила в связи со своим участием в общей собственности (например, расходы, связанные с финансированием участия в общей собственности, или по продаже своей доли в продукции).

Для отражения на счетах бухгалтерского учета строительства здания, которое будет находиться в долевой собственности организаций - участниц строительства, может быть предложена следующая упрощенная схема записей:

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |                          |       Корреспондирующие счета       |
   |   Содержание операции    +——————————————————T——————————————————+
   |                          |    по дебету     |     по кредиту   |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |            У организации — участницы строительства             |
   +——————————————————————————T——————————————————T——————————————————+
   |Перечисление вклада       |        76        |        51        |
   |на строительство          |"Расчеты с разными|"Расчетные счета" |
   |                          |дебиторами и      |                  |
   |                          |кредиторами"      |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Оприходование доли        |        08        |        76        |
   |в построенном             |"Вложения         |"Расчеты с разными|
   |здании, являющемся        |во внеоборотные   |дебиторами и      |
   |долевой собственностью    |активы"           |кредиторами"      |
   |                          |                  |                  |
   |                          |        01        |        08        |
   |                          |"Основные         |"Вложения во      |
   |                          |средства"         |внеоборотные      |
   |                          |                  |активы"           |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |             У организации, занятой строительством              |
   +——————————————————————————T——————————————————T——————————————————+
   |Поступление вкладов       |        51        |        86        |
   |на строительство          |"Расчетные счета" |"Целевое          |
   |                          |                  |финансирование"   |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Затраты на строительство  |        08        |Разные            |
   |здания                    |"Вложения во      |                  |
   |                          |внеоборотные      |                  |
   |                          |активы"           |                  |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Оприходование своей доли в|        01        |        08        |
   |построенном здании,       |"Основные         |Вложения во       |
   |являющемся долевой        |средства"         |внеоборотные      |
   |собственностью            |                  |активы"           |
   +——————————————————————————+——————————————————+——————————————————+
   |Передача другим           |        86        |        08        |
   |организациям их долей в   |"Целевое          | "Вложения во     |
   |долевой собственности     |финансирование"   | внеоборотные     |
   |на здание                 |                  | активы"          |
   L——————————————————————————+——————————————————+———————————————————
   

Амортизация нематериальных активов

В отличие от предыдущего новый План счетов предусматривает две схемы записей по учету амортизации нематериальных активов: путем накопления соответствующих сумм либо уменьшения первоначальной стоимости объектов (рис. 4).

     
   ————————————————¬    ————————————————————¬       ————————————————¬
   |Нематериальные |    |Амортизация немате—|       |    Затраты    |
   |   активы      |    | риальных активов  |       |на производство|
   L——————T—————————    L—————————T——————————       L———T————————T———
   

¦ ¦ 1 / \ / \ ¦ 2 L---------------------- ¦ L----------------------------------------------------- ————

Рис. 4. Схемы учета амортизационных отчислений

по нематериальным активам

1 - накопление сумм амортизационных отчислений в кредите счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

2 - уменьшение первоначальной стоимости нематериальных активов.

Первая схема является традиционной: она была описана в предыдущем счетном Плане и широко применяется на практике. В ней для отражения сумм накопленной амортизации открывается специальный синтетический счет 05 "Амортизация нематериальных активов", служащий для обобщения информации о суммах накопленной амортизации.

Во второй схеме сумма амортизационных отчислений относится непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы", тем самым уменьшается остаток по нему, который представляет остаточную стоимость объектов нематериальных активов. После полного погашения первоначальной стоимости объект автоматически перестает числиться в бухгалтерском учете либо продолжает учитываться в условной оценке. До сих пор эта схема допускалась лишь для учета амортизации деловой репутации организации. С введением в действие нового Плана счетов организация самостоятельно решает, в каком случае ее целесообразнее применять.

Оба варианта дают одинаковый результат. Однако первый обеспечивает большую аналитичность учетной информации. Тем не менее вторую схему логичнее использовать для отдельных видов нематериальных активов, например организационных расходов и деловой репутации организации. Для разных видов нематериальных активов организация может использовать разные схемы учета амортизации.

Переоценка материалов

Правила бухгалтерского учета принципиально допускают возможность в определенных ситуациях проводить переоценку материалов и других аналогичных производственных запасов. Для системного отражения результатов переоценки в Плане счетов традиционно предусматривался синтетический счет 14, который именовался "Переоценка материальных ценностей". Первоначально его основное назначение заключалось в накапливании данных о суммах дооценки и уценки и распределении их по разным источникам покрытия.

Однако в последнее время значительные изменения претерпел порядок регулирования результатов переоценки материалов. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и "Расходы организации" суммы дооценки и уценки оборотных активов? рассматриваются в качестве прочих финансовых результатов и включаются в состав операционных доходов и расходов. Поэтому новый План счетов не предполагает применения специальной синтетической позиции для отражения результатов переоценки материалов: счет 14 "Переоценка материальных ценностей" исключен из нового счетного Плана.

Если организация проводит переоценку материалов, то ее результат по мере выявления (т.е. после окончания переоценки и утверждения руководителем организации результатов) списывается непосредственно на счет 91 "Прочие доходы и расходы": в дебет - суммы уценки, в кредит - суммы дооценки. В аналитическом учете по этому счету открывается отдельный субсчет для накапливания данных о проведенной переоценке. В дальнейшем результат от переоценки материалов попадает на счет прибылей и убытков в составе сальдо прочих доходов и расходов. Таким образом он участвует в формировании конечного финансового результата деятельности организации.

В общем виде переоценка материалов отражается на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Содержание операции      |      Корреспондирующие счета      |
   |                            +——————————————————T————————————————+
   |                            |    по дебету     |   по кредиту   |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Дооценка материальных       |        10        |       91       |
   |ценностей                   |"Материалы"       |"Прочие доходы и|
   |                            |                  |расходы"        |
   +————————————————————————————+——————————————————+————————————————+
   |Уценка материальных         |        91        |       10       |
   |ценностей                   |"Прочие доходы и  |"Материалы"     |
   |                            |расходы"          |                |
   L————————————————————————————+——————————————————+—————————————————
   

При необходимости аналогичный порядок может быть применен для учета результатов переоценки других видов оборотных средств: остатков незавершенного производства, запасов готовой продукции, товаров и т.п.

Снижение стоимости материалов

С начала девяностых годов в российском бухгалтерском учете действует правило, согласно которому запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной реализации (рыночной). Однако до настоящего времени отсутствовал детально разработанный порядок реализации на счетах данного механизма. Предыдущий План счетов лишь предусматривал, что результат сравнения двух оценок в отношении материалов учитывается на счете 14 "Переоценка материальных ценностей".

В новом Плане счетов установлен порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов. Для этого применяется синтетический счет 14, который назван "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Этот счет является контрарным; он предназначен для уточнения оценки материалов. Механизм использования его похож на действие счетов учета других оценочных резервов (резервов по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги).

Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Такое сопоставление проводят по испорченному сырью и материалам, а также если запасы полностью или частично морально устаревают или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Когда фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. Тем самым в соответствии с требованием осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Во внимание принимают колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждому номенклатурному номеру. В отдельных случаях сравнение целесообразно вести по группам однородных материалов. Однако недопустимо априори уменьшать стоимость, например, всех основных материалов или всех запасов топлива.

Признание стоимости возможной реализации в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материалов образуются резервы за счет прибыли отчетного года. Операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем периоде записывают без учета снижения их стоимости в балансе.

В учете на сумму резервов под снижение стоимости материалов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". В начале следующего отчетного периода остаток по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", переходящий с предыдущего периода, закрывается путем обратной записи.

Таким образом, остаток на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" представляет разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода. При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

План счетов 2001 г. не предусматривает специальные синтетические счета для учета средств труда, включаемых по действующим правилам в состав средств в обороте, или так называемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов (счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" Плана счетов 1992 г.). Это означает, что информация о наличии и движении указанных предметов должна систематизироваться и накапливаться на других счетах. Выбор счетов производится в зависимости от вида малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |Вид малоценных и               |     Учитываются на счете       |
   |быстроизнашивающихся предметов |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Предметы со сроком службы менее|10 "Материалы"                  |
   |12 месяцев независимо          |                                |
   |от стоимости                   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Предметы стоимостью на дату    |10 "Материалы" (предметы        |
   |приобретения не более 100—     |со сроком службы менее          |
   |кратного установленного законом|12 месяцев)                     |
   |минимального размера месячной  |01 "Основные средства"          |
   |оплаты труда за единицу        |(предметы со сроком службы более|
   |                               |12 месяцев)                     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Орудия лова (тралы, неводы,    |01  "Основные средства" или     |
   |сети, мережи и др.)            |10 "Материалы" (в зависимости   |
   |                               |от срока службы)                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Специальные инструменты        |01 "Основные средства"          |
   |и специальные приспособления   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Сменное оборудование           |01 "Основные средства"          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Специальная одежда, специальная|01 "Основные средства"          |
   |обувь                          |(в зависимости                  |
   |                               |от срока службы)                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Постельные принадлежности      |01 "Основные средства"          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Форменная одежда               |01  "Основные средства"         |
   |                               |(в зависимости                  |
   |                               |от срока службы)                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Временные (нетитульные)        |За балансом                     |
   |сооружения, приспособления и   |                                |
   |устройства, затраты по         |                                |
   |возведению которых относятся на|                                |
   |себестоимость строительных     |                                |
   |работ в составе накладных      |                                |
   |расходов                       |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Предметы, предназначенные      |03 "Доходные вложения в         |
   |для сдачи в прокат             |материальные ценности"          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Многолетние насаждения,        |10 "Материалы"                  |
   |выращиваемые в питомниках      |                                |
   |в качестве посадочного         |                                |
   |материала                      |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Окончательное решение о том, какие предметы на каком синтетическом счете учитываются, выносит руководитель в зависимости от характера и условий деятельности возглавляемой им организации. Это решение становится частью ее учетной политики. Оно должно приниматься в отношении видов (групп) предметов, а не по каждому предмету в отдельности.

При выработке решения необходимо руководствоваться, в первую очередь, требованием приоритета содержания перед формой и допущением последовательности применения учетной политики. При этом, как видно, на первый план выходит срок службы предмета.

Кроме того, при принятии данного решения следует иметь в виду то, каким образом предполагается погашать стоимость таких предметов. Стоимость предметов, учитываемых на счете 10 "Материалы", включается в полной сумме в затраты на производство (расходы на продажу) в момент начала использования их в производстве или иной хозяйственной деятельности (при передаче со склада в эксплуатацию). Стоимость предметов, отражаемых на счете 01 "Основные средства", погашается путем начисления амортизации. Для этого допустимо применять линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Последний способ целесообразно вводить для сменного оборудования.

Если какие-то из названных предметов приходуются на счет 10 "Материалы", то к нему открывается субсчет "Инструменты и приспособления хозяйственного назначения". После передачи этих предметов со склада в эксплуатацию и списания стоимости их со счета 10 "Материалы" контроль их наличия и движения должен вестись в оперативном порядке.

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения

В новом Плане счетов не предусмотрены отдельные синтетические позиции для учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в Плане счетов 1992 г.). Независимо от срока, на который организация произвела те или иные финансовые вложения, данные объекты учитываются на одном синтетическом счете 58, которому присвоено наименование "Финансовые вложения".

Опыт ведения бухгалтерского учета финансовых вложений показал, что критерии, применявшиеся для разделения объектов на долгосрочные и краткосрочные, являются весьма условными. Поскольку бухгалтер, как правило, непосредственно не вовлечен в принятие решений по инвестиционной деятельности организации, это порождает большие сложности в его работе на этапе признания финансовых вложений. В дальнейшем возникает необходимость перевода объектов из разряда долгосрочных в краткосрочные и наоборот, что сопровождается многочисленными учетными записи между счетами 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Кроме того, применение при составлении бухгалтерской отчетности тех же критериев, которые используются для классификации финансовых вложений в учете, не обеспечивает представление полезной информации. Все это стало причиной отказа от деления финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные на уровне синтетических счетов.

Однако исключение из счетного Плана специальных синтетических счетов нисколько не умаляет значения данной классификации финансовых активов (равно как и любых иных активов) для целей бухгалтерской отчетности. Не требует доказательства тот факт, что наличие в составе имущества ценностей долговременного и кратковременного характера оказывает неодинаковое влияние на финансовое положение организации и оценку его заинтересованными пользователями отчетности. Величина и соотношение оборотных и внеоборотных активов непосредственно сказывается на ликвидности бухгалтерского баланса, платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Очевидно, что владение легкореализуемыми ценностями является положительным фактором, характеризующим деятельность организации. В то же время устойчивость положению организации придает наличие определенного объема ценностей долговременного характера.

По новому Плану счетов в текущем бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные. Лишь при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерская служба совместно со специалистами организации, занятыми ценными бумагами и аналогичными объектами, должна проанализировать все эти активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. Иначе говоря, классификация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные проводится не в целях текущего учета, а лишь для бухгалтерской отчетности. Вместе с тем построение аналитического учета по счету 58 "Финансовые вложения" должно обеспечивать возможность осуществить данную классификацию.

При классификации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные в отчетности под срочностью целесообразно понимать не столько период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), сколько степень их ликвидности, т.е. возможность в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. При таком подходе к краткосрочным инвестициям должны относиться вложения в легкореализуемые ценные бумаги. Покупка их производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств, а не с целью завоевания рынков сбыта или распространения влияния на другие организации (как это имеет место при приобретении акций). Обычно легкореализуемые ценные бумаги приобретаются на то время, пока не возникает потребность в наличных деньгах для погашения срочных обязательств организации. Реализуемость этих бумаг означает существование емкого рынка для их продажи в любой требуемый момент.

Долгосрочность финансовых вложений означает, что ценные бумаги приобретены не только с целью хранения временно свободных денежных средств и получения дополнительного дохода, но и с целью содействия, поддержания и приоритетного развития определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей. Решение о покупке ценных бумаг имеет под собой намерение финансировать организацию и ведение хозяйства в определенном секторе экономики. Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально более года).

Принятие финансовых вложений к учету

В новом Плане счетов изменена схема записей по принятию финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Согласно счетному Плану 1992 г. при отражении этой операции применялся счет 08, который ныне в учете данной операции не участвует.

Фактические затраты по осуществлению финансовых вложений накапливаются непосредственно в дебете счета 58 "Финансовые вложения".

Если по окончании отчетного периода контроль над объектом финансовых вложений не перешел к организации, а инвестиции в этот объект уже произведены, то на счете 58 "Финансовые вложения" данный объект учитывается обособленно. При переходе контроля (в том числе права собственности) на объект к организации учет его ведется в обычном порядке.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

В новый План счетов введена специальная синтетическая позиция для учета резервов под обесценение вложений в ценные бумаги - счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Данный резерв выполняет две функции: с одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости; с другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг (т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента) в отдельности на разницу между учетной и рыночной стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Он образуется в том случае, когда по состоянию на отчетную дату рыночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации через счет 91 "Прочие доходы и расходы". Аналитический учет по этому счету ведут по каждому резерву. Записи по созданию резервов производятся заключительными оборотами отчетного года.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость инвестиций в ценные бумаги, числящихся на инвентарном счете 58 "Финансовые вложения". Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва. В валюту баланса включается реальная рыночная стоимость вложений в ценные бумаги.

Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги, для которых ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной стоимости, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва год назад, то сумма резерва под обесценение данных вложений корректируется вплоть до полного восстановления средств из резерва на счете прочих доходов и расходов отчетного года. При этом делается запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При выбытии вложений в ценные бумаги, по которым ранее был создан резерв под обесценение, одновременно с записями по списанию этих вложений сумма резерва по ним перечисляется со счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Перед составлением бухгалтерского отчета за год, следующий за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, любая неиспользованная часть этого резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года. Тем самым в учете восстанавливается сумма прибыли, ранее (в прошлом году) направленная в резерв под обесценение финансовых вложений.

Перенос сальдо по счетам

Открытие счетов учета активов согласно новому Плану счетов предполагает формирование входящих остатков по ним. Необходимые для этого записи приведены в табл. 10.

Таблица 10

Учетные записи переноса остатков по счетам

(производятся в межотчетный период)

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |     Содержание      |       Входящее сальдо переносится        |
   |    переносимого     |    (со "старого" счета на новый счет)    |
   |       сальдо        +—————————————————————T————————————————————+
   |                     |      дебет счета    |    кредит счета    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Запасы сменного      |        01           |        12          |
   |оборудования,        |"Основные средства"  |"Малоценные и       |
   |специальной оснастки |                     |быстроизнашивающиеся|
   |и т.п. предметов     |                     |предметы"           |
   |(на складе и         |                     |                    |
   |в эксплуатации)      |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Сумма накопленной    |        13           |        02          |
   |амортизации по       |"Износ малоценных и  |"Амортизация        |
   |сменному             |быстроизнашивающихся |основных средств"   |
   |оборудованию,        |предметов"           |                    |
   |специальной оснастке |                     |                    |
   |и т.п. предметам     |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Запасы малоценных и  |        10           |        12          |
   |быстроизнашивающихся |"Материалы"          |"Малоценные и       |
   |предметов на складе  |                     |быстроизнашивающиеся|
   |(кроме сменного      |                     |предметы "          |
   |оборудования,        |                     |                    |
   |специальной оснастки |                     |                    |
   |и т.п. предметов)    |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Запасы малоценных и  |Соответствующие счета|        13          |
   |быстроизнашивающихся |учета затрат на      |"Износ малоценных и |
   |предметов            |производство         |быстроизнашивающихся|
   |в эксплуатации (кроме|(расходов на продажу)|предметов"          |
   |сменного             |                     |                    |
   |оборудования,        |                     |                    |
   |специальной оснастки |                     |                    |
   |и т.п. предметов) — в|                     |                    |
   |части недоначисленной|                     |                    |
   |амортизации          |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Запасы готовой       |        43           |        40          |
   |продукции на складе  |"Готовая продукция"  |"Готовая продукция" |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Коммерческие расходы,|        44           |        43          |
   |приходящиеся на      |"Расходы на продажу" |"Коммерческие       |
   |запасы непроданной   |                     |расходы"            |
   |готовой продукции    |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Выполненные и        |        46           |        36          |
   |принятые заказчиком  |"Выполненные этапы   |"Выполненные этапы  |
   |этапы по             |по незавершенным     |по незавершенным    |
   |незаконченным        |работам"             |работам"            |
   |работам              |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Денежные документы   |        50           |        56          |
   |в кассе              |"Касса"              |"Денежные документы"|
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Долгосрочные депозиты|        55           |        06          |
   |в банках             |"Специальные счета   |"Долгосрочные       |
   |                     |в банках"            |финансовые вложения"|
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Долгосрочные         |        58           |        06          |
   |финансовые вложения  |"Финансовые вложения"|"Долгосрочные       |
   |(акции, облигации,   |                     |финансовые вложения"|
   |доли, предоставленные|                     |                    |
   |займы и др., кроме   |                     |                    |
   |долгосрочных         |                     |                    |
   |депозитов в банках)  |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Незаконченные        |        58           |        08          |
   |финансовые вложения  |"Финансовые вложения"|"Капитальные        |
   |                     |                     |вложения"           |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Резервы под          |        82           |        59          |
   |обесценение вложений |"Оценочные резервы"  |"Резервы под        |
   |в ценные бумаги      |                     |обесценение вложений|
   |                     |                     |в ценные бумаги"    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Собственные акции    |        81           |        56          |
   |(доли), выкупленные у|"Собственные акции   |"Денежные документы"|
   |акционеров           |(доли)"              |                    |
   |(участников)         |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Закрытие счетов учета|        13           |        12          |
   |малоценных и быстро— |"Износ малоценных и  |"Малоценные и       |
   |изнашивающихся       |быстроизнашивающихся |быстроизнашивающиеся|
   |предметов (по старому|предметов"           |предметы"           |
   |Плану счетов)        |                     |                    |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

РАСЧЕТЫ

С введением нового Плана счетов претерпел изменения порядок отражения на счетах бухгалтерского учета некоторых расчетов организации с контрагентами. Однако эти изменения по большей части не носят принципиального характера; они не меняют традиционные подходы к бухгалтерскому учету расчетов. Характеризуя их в целом, правомерно вести речь об укрупнении синтетических позиций и унификации схем учета. Укрупнение затронуло счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Унификация учетных схем проведена в отношении расчетов с дочерними и зависимыми обществами, государственными и муниципальными органами - учредителями унитарных предприятий, по договорам простого товарищества и доверительного управления имуществом.

Авансы выданные и полученные

В отличие от предыдущего счетного Плана в Плане счетов 2001 г. не предусмотрены специальные синтетические позиции для учета расчетов по авансам выданным (счет 61 "Расчеты по авансам выданным" Плана счетов 1992 г.) и авансам полученным (счет 64 "Расчеты по авансам полученным"). Теперь авансы, выданные торговым контрагентам, должны учитываться на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а авансы, полученные от них, - на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Авансы по другим видам расчетов по-прежнему учитываются на соответствующих синтетических позициях: 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В аналитическом учете по этим счетам расчеты по авансам подлежат обособлению, для чего могут применяться разные способы, в том числе открытие отдельных субсчетов.

В основе выделения синтетических позиций для учета расчетов с торговыми контрагентами лежат принятые в хозяйственной практике формы и виды расчетов. Авансирование не является ни формой, ни видом расчетов. Кроме того, аванс может быть перечислен не только по торговым, но и по любым иным видам расчетов. Поэтому признано целесообразным рассредоточить авансы по синтетическим счетам, заведенным для конкретных форм и видов расчетов, и не использовать для их учета отдельные синтетические позиции. Такой подход соответствует традиционному порядку, по которому авансовые платежи в бюджет отражаются на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", авансы по заработной плате - на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Вместе с тем исключение из Плана счетов специальных синтетических счетов для учета расчетов по авансам не должно рассматриваться как некое ослабление внимания к контролю за состоянием данного объекта учета. С точки зрения финансовой дисциплины представляется чрезвычайно важным вести постоянное наблюдение за поступающими и перечисляемыми авансами, своевременно погашать эти суммы, не допускать "зависания" их в балансе. Значение информации о полученных и выданных авансах для бухгалтерской отчетности не снижается. Она по-прежнему представляет ценность для анализа платежеспособности организации и ликвидности ее баланса. В связи с этим такая информация должна обособленно раскрываться в бухгалтерской отчетности (если не в бухгалтерском балансе, то в пояснительной записке к нему).

Расчеты по кредитам и другим займам

В новом Плане счетов изменены счета, предназначенные для учета расчетов с банками и другими заимодавцами по полученным от них кредитам и другим займам. Во-первых, эти счета перенесены в разд.VI "Расчеты" (ранее они помещались в разд.IX "Кредиты и финансирование", который в новом счетном Плане отсутствует). По экономическому содержанию сальдо счетов учета кредитов и иных займов ничем не отличается от сальдо других счетов учета обязательств организации. В обоих случаях речь идет о величине реальной задолженности организации перед контрагентами. Новое размещение счетов учета займов указывает на равнозначность с точки зрения бухгалтерского наблюдения обязательств организации перед заимодавцами (кредиторами) и обязательств перед иными контрагентами. Во-вторых, для учета заемных средств предусмотрены два счета вместо пяти в предыдущем Плане счетов. Объединены расчеты с банками по кредитам и с другими заимодавцами по иным займам, полученным организацией (пары счетов 90 "Краткосрочные кредиты банков" и 94 "Краткосрочные займы", 92 "Долгосрочные кредиты банков" и 95 "Долгосрочные займы" Плана счетов 1992 г.). В связи с изменением хозяйственной практики исключен специальный счет учета кредитов банков, полученных организацией для своих работников (счет 93 "Кредиты банков для работников").

Названные изменения вылились в открытие в Плане счетов двух новых синтетических позиций - счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Порядок записей по этим счетам остался прежним. Аналитический учет по ним должен строиться по каждому банку или другому заимодавцу и каждому полученному организацией кредиту (иному займу).

Названные счета применяются также для обобщения информации о займах, привлекаемых организацией путем выпуска и размещения облигаций. При этом новый счетный План унифицирует порядок учета разницы между номинальной стоимостью и ценой размещения облигаций. Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Дебет счета 51 "Расчетные счета"    |На фактически зачисленную  |
   |или др.                             |на счет организации сумму  |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |Кредит счета 66 "Расчеты по         |На номинальную стоимость   |
   |краткосрочным кредитам и займам"    |облигаций                  |
   |или 67 "Расчеты по долгосрочным     |                           |
   |кредитам и займам"                  |                           |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |Кредит счета 98 "Доходы будущих     |На сумму превышения цены   |
   |периодов"                           |размещения облигаций над их|
   |                                    |номинальной стоимостью     |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то привлеченные средства отражаются в учете в фактически полученной сумме по дебету счета 51 "Расчетные счета" или др. и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счетов учета расчетов по кредитам и займам в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

Расширен перечень расчетов, учитываемых на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Теперь этот счет применяется также для систематизации и накапливания информации о расчетах по претензиям и расчетах по имущественному и личному страхованию. Ранее такие расчеты учитывались соответственно на счетах 63 "Расчеты по претензиям" и 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Несмотря на изменение состава счетов, порядок учета расчетов по претензиям, имущественному и личному страхованию остался прежним. К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" заводятся отдельные субсчета для учета этих расчетов.

Расчеты с государственными и муниципальными органами

В новый План счетов не включен специальный синтетический счет для учета расчетов унитарных предприятий с государственными и муниципальными органами, выступившими их учредителями (счет 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом" в старом Плане счетов). В счетном Плане впервые он начал применяться в 1996 г. в связи с введением в действие нового Гражданского кодекса Российской Федерации.

Для отражения расчетов унитарного предприятия с государственным или муниципальным органом - учредителем этого предприятия должен применяться в основном счет 75 "Расчеты с учредителями". На нем накапливается информация о состоянии расчетов по формированию уставного фонда унитарного предприятия и выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу. Если у унитарного предприятия возникают какие-либо иные расчеты с государственным или муниципальным органом, то для учета таких расчетов должны использоваться соответствующие счета Плана счетов.

Порядок записей в отношении расчетов унитарного предприятия с государственным или муниципальным органом не изменился (табл. 11).

Таблица 11

Схема учетных записей по расчетам

с государственным (муниципальным) органом - учредителем

унитарного предприятия

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции |   Корреспондирующие счета  |
   |                                   +——————————————T—————————————+
   |                                   |  по дебету   |  по кредиту |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Наделение унитарного предприятия   |      75      |      80     |
   |имуществом (формирование уставного |              |             |
   |фонда)                             |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Принятие решения государственным   |      75      |      80     |
   |(муниципальным) органом            |              |             |
   |о пополнении оборотных средств     |              |             |
   |унитарного предприятия             |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Фактическое получение имущества    | 01, 04, 07,  |             |
   |от государственного                | 51, 58 и др. |      75     |
   |(муниципального) органа            |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Принятие государственным           |      75      |      84     |
   |(муниципальным) органом решения    |              |             |
   |о покрытии убытков унитарного      |              |             |
   |предприятия                        |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Получение денежных средств         |      51      |      75     |
   |на покрытие убытков                |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Начисление доходов, причитающихся  |      84      |      75     |
   |государственному (муниципальному)  |              |             |
   |органу                             |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечисление денежных средств      |      75      |      51     |
   |в счет доходов, начисленных        |              |             |
   |государственному (муниципальному)  |              |             |
   |органу                             |              |             |
   L———————————————————————————————————+——————————————+——————————————
   

Внутригрупповые расчеты

С возникновением в хозяйственной практике групп взаимосвязанных организаций (холдингов, финансово - промышленных групп и др.) и в связи с необходимостью подготовки ими сводной бухгалтерской отчетности в План счетов введена специальная синтетическая позиция. Основное назначение ее - систематизация и накапливание информации о расчетах внутри этих групп, обеспечение необходимых корректировок при составлении сводной отчетности. Первоначально в Плане счетов 1992 г. для этой цели предназначался счет 78 "Расчеты с дочерними предприятиями". После введения в действие нового Гражданского кодекса Российской Федерации данный счет стал именоваться "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами"; на нем подлежали отражению расчеты не только с дочерними, но и с зависимыми обществами.

При работе над новым Планом счетов была рассмотрена практика применения этого счета в бухгалтерском учете деятельности групп взаимосвязанных организаций. Анализ показал, что если строго следовать предписаниям по использованию счета 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", то значительный объем расчетов организации - члена группы подлежит учету на нем. При этом данный счет подменяет другие синтетические счета разд.VI "Расчеты", а именно: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и т.д. Затрудняется понимание экономического содержания этого счета. Нагрузка на счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" неоправданно возрастает. Требуется построение достаточно сложной системы аналитического учета по нему (в разрезе видов и форм расчетов, отдельных контрагентов и конкретных операций). Он становится активно - пассивным счетом. Вместо облегчения процесса подготовки информации о внутригрупповых расчетах применение его затрудняет формирование корректировочных записей для сводной отчетности. Отмеченное особенно справедливо для вертикально интегрированных групп, действующих в нефтяной, газовой и других отраслях добывающей промышленности.

Все это привело к необходимости изменения порядка записей по счетам в отношении расчетов головной организации с дочерними (зависимыми) обществами, а также расчетов между дочерними (зависимыми) обществами одной группы. В новом Плане счетов специальная синтетическая позиция (счет 78 Плана счетов 1992 г.) для учета расчетов внутри группы взаимосвязанных организаций не предусмотрена. Информация о внутригрупповых расчетах должна систематизироваться и накапливаться в обычном порядке, установленном для иных расчетов, т.е. с применением всей совокупности счетов разд.VI "Расчеты".

Когда организация - член группы выступает в роли поставщика (подрядчика) для других членов группы, расчеты с такой организацией учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Для отражения расчетов с другими членами группы, являющимися покупателями продукции организации (заказчиками работ, услуг), применяется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Расчеты, связанные с формированием уставного капитала членов группы и распределением доходов внутри группы, учитываются на счете 75 "Расчеты с учредителями", а прочие внутригрупповые расчеты - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Построение аналитического учета по каждому из названных счетов должно обеспечивать возможность выявлять состояние расчетов между членами группы и определять корректировки, необходимые для составления сводной бухгалтерской отчетности. К этим счетам могут открываться специальные субсчета или использоваться иные способы. Такие же способы должны применяться при построении аналитического учета по счету 58 "Финансовые вложения".

Расчеты по совместной деятельности

По договору простого товарищества (о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора или фактических обстоятельств. Денежная оценка каждого вклада производится по соглашению между товарищами.

Внесенное товарищами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются, как правило, их общей долевой собственностью. Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором или другим соглашением товарищей. Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, устанавливается их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При этом каждый товарищ независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны.

Исходя из описанного подхода к организации деятельности простого товарищества в новом счетном Плане по-иному решена схема учета операций, связанных с исполнением договора о совместной деятельности. В Плане счетов отсутствует специальная синтетическая позиция для учета операций, связанных с исполнением договоров простого товарищества (счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" Плана счетов 1992 г.).

Деятельность простого товарищества учитывается на обособленном балансе, специально открываемом для этого. Данный баланс не является ни самостоятельным (поскольку простое товарищество не есть юридическое лицо), ни отдельным в традиционном бухгалтерском понимании этих терминов. Активы и пассивы такого баланса не включаются в балансы юридических лиц - участников договора о совместной деятельности, в том числе в баланс организации, которой договором поручено ведение общих дел товарищества.

Для формирования обособленного баланса простого товарищества, ведения учета общего имущества товарищей и порождаемых совместной деятельностью фактов хозяйственной жизни должны применяться счета, предусмотренные Планом счетов для соответствующих операций. В частности, стоимость общего имущества товарищей учитывается на счете 80, именуемом "Вклады товарищей", операции по банковскому счету, открытому для расчетов по совместной деятельности, - на счете 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета". Записи по счетам, включая учет доходов и расходов, расчет и учет конечного финансового результата деятельности простого товарищества, производятся в общеустановленном порядке.

В табл. 12 приведена составленная на основе нового Плана счетов схема учетных записей в отношении общего имущества товарищей (на обособленном балансе совместной деятельности).

Таблица 12

Схема учетных записей

по операциям, связанным с исполнением

договора простого товарищества (на обособленном балансе)

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции |   Корреспондирующие счета  |
   |                                   +——————————————T—————————————+
   |                                   |  по дебету   |  по кредиту |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Оприходование имущества,           |  01, 04, 51  |      80     |
   |переданного участниками договора в |     и др.    |             |
   |счет вкладов в общее имущество     |              |             |
   |простого товарищества              |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Списание суммы прибыли от          |      99      |      84     |
   |деятельности простого товарищества,|              |             |
   |подлежащей распределению между     |              |             |
   |участниками договора               |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Распределение прибыли от           |      84      |      75     |
   |деятельности простого товарищества |              |             |
   |между участниками договора         |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечисление денежных средств      |      75      |    51, 52   |
   |в счет прибыли от деятельности     |              |             |
   |простого товарищества,             |              |             |
   |причитающейся участнику договора   |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Списание суммы убытка от           |      84      |      99     |
   |деятельности простого товарищества,|              |             |
   |подлежащей распределению между     |              |             |
   |участниками договора               |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Распределение убытка от            |      75      |      84     |
   |деятельности простого товарищества |              |             |
   |между участниками договора         |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Зачисление денежных средств,       |    51, 52    |      75     |
   |поступивших от участников договора |              |             |
   |в покрытие убытка от деятельности  |              |             |
   |простого товарищества              |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Возврат имущества, отличного от    |      80      | 01, 04 и др.|
   |денежных средств, при прекращении  |              |             |
   |договора простого товарищества     |              |             |
   L———————————————————————————————————+——————————————+——————————————
   

Свое участие в простом товариществе каждый товарищ по-прежнему отражает в общем порядке, предусмотренном для учета финансовых вложений, т.е. на счете 58 "Финансовые вложения" (табл. 13). К нему может быть открыт субсчет "Вклады по договору простого товарищества".

Таблица 13

Схема учетных записей

по операциям, связанным с исполнением договора

простого товарищества (на балансе участника договора)

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции |   Корреспондирующие счета  |
   |                                   +——————————————T—————————————+
   |                                   |  по дебету   |  по кредиту |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Передача активов, отличных от      |              |             |
   |денежных средств, в счет вклада в  |              |             |
   |общее имущество простого           |              |             |
   |товарищества:                      |              |             |
   |— по остаточной стоимости (в сумме |      91      | 01, 04 и др.|
   |фактических затрат на приобретение)|              |             |
   |— в оценке согласно договору       |      58      |      91     |
   |простого товарищества              |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Взнос денежных средств в счет      |      58      |   51, 52    |
   |вклада в общее имущество простого  |              |             |
   |товарищества                       |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Прибыль от деятельности простого   |      76      |      91     |
   |товарищества, подлежащая получению |              |             |
   |участником договора                |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Поступление сумм прибыли от        |    51, 52    |      76     |
   |деятельности простого товарищества |              |             |
   |на счета участника договора в банке|              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Убыток от деятельности простого    |      91      |      76     |
   |товарищества, подлежащий покрытию  |              |             |
   |участником договора                |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечисление денежных средств      |      76      |    51, 52   |
   |в счет покрытия убытка от          |              |             |
   |деятельности простого товарищества |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Возврат имущества при прекращении  | 01, 04 и др. |             |
   |договора простого товарищества:    |              |             |
   |— в пределах сумм, числящихся на   |              |      58     |
   |счете 58                           |              |             |
   |— сверх сумм, числящихся           |              |      91     |
   |на счете 58                        |              |             |
   |— суммы вознаграждения (если       |              |      91     |
   |предусмотрено договором)           |              |             |
   L———————————————————————————————————+——————————————+——————————————
   

Расчеты по доверительному управлению имуществом

Во вводимом в действие Плане счетов существенные изменения претерпел порядок записей по учету операций, связанных с доверительным управлением имуществом. Новая схема учета основывается на следующем.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление; последняя обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него от учредителя управления к доверительному управляющему. Поэтому имущество, находящееся в доверительном управлении, продолжает учитываться на бухгалтерском балансе учредителя управления. Активы и пассивы, порождаемые доверительным управлением имуществом, не включаются в бухгалтерский баланс доверительного управляющего. При этом речь идет лишь о бухгалтерской отчетности юридических лиц (о самостоятельных балансах). Вопрос отражения операций, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом, в сводной бухгалтерской отчетности требует отдельного рассмотрения.

Имущество, переданное в доверительное управление, подлежит обособлению от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Оно отражается на отдельном балансе, выделенном из самостоятельного баланса учредителя управления. Этот отдельный баланс, а также учет имущества и связанных с ним активов и пассивов ведет доверительный управляющий.

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Какие-либо ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом устанавливаются законом или договором. Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав указанного имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества. Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет данного имущества. В случае его недостаточности взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества - на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности. Сроки и порядок такой отчетности устанавливаются договором доверительного управления имуществом. При этом необходимо иметь в виду, что отчет доверительного управляющего является основой для отражения имущества, переданного в доверительное управление, в отчетности учредителя управления. Поэтому помимо прочего отчет должен включать отдельный баланс и иные формы, необходимые учредителю управления для целей финансовой отчетности.

Исходя из этого новый План счетов не предусматривает специальный синтетический счет для накапливания данных об исполнении договоров доверительного управления имуществом (счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Плана счетов 1992 г.). Учредитель управления должен учитывать эти операции в общем порядке, предусмотренном для отражения внутрибалансовых расчетов, т.е. с помощью счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", к которому открывается субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Для формирования отдельного баланса по учету имущества, переданного в доверительное управление, и порождаемых этим иных активов и пассивов доверительный управляющий должен применять счета, предусмотренные Планом счетов для соответствующих операций. В частности, любые расчеты между балансом учредителя управления и отдельным балансом проводятся через счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", операции по отдельному банковскому счету, открытому для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, учитываются на счете 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета". Записи по этим счетам, в том числе по формированию и учету затрат на производство и продажу продукции, расчет и учет финансовых результатов производятся в общеустановленном порядке.

В табл. 14 и 15 приведены составленные на основе нового Плана счетов схемы учетных записей у учредителя управления и на отдельном балансе, ведущемся доверительным управляющим, по операциям, связанным с исполнением договора доверительного управления имуществом.

Таблица 14

Схема учетных записей

по операциям, связанным с исполнением договора

доверительного управления имуществом (у учредителя управления)

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   | Содержание хозяйственной операции |   Корреспондирующие счета  |
   |                                   +——————————————T—————————————+
   |                                   |  по дебету   |  по кредиту |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Передача имущества доверительному  |      79      | 01, 04, 58  |
   |управляющему в доверительное       |              |    и др.    |
   |управление                         |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Поступление денежных средств в счет|    51, 52    |     79      |
   |причитающейся прибыли по договору  |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Получение денежных средств в счет  |    51, 52    |     91      |
   |возмещения убытков, причиненных    |              |             |
   |утратой или повреждением имущества,|              |             |
   |переданного  в  доверительное      |              |             |
   |управление, а также упущенной      |              |             |
   |выгоды от доверительного           |              |             |
   |управляющего                       |              |             |
   +———————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
   |Возврат имущества, ранее           |  01, 04, 58  |     79      |
   |переданного в доверительное        |     и др.    |             |
   |управление                         |              |             |
   L———————————————————————————————————+——————————————+——————————————
   

Таблица 15

Схема учетных записей

по операциям, связанным с исполнением

договора доверительного управления имуществом

(на отдельном балансе)

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |   Содержание хозяйственной операции    |Корреспондирующие счета|
   |                                        +———————————T———————————+
   |                                        | по дебету |по кредиту |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Принятие к учету имущества, переданного |01, 04, 58 |    79     |
   |учредителем управления доверительному   |   и др.   |           |
   |управляющему в доверительное управление |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Перечисление денежных средств в счет    |    79     |  51, 52   |
   |причитающейся учредителю управления     |           |           |
   |прибыли по договору, определенной на    |           |           |
   |счетах бухгалтерского учета в обычном   |           |           |
   |порядке                                 |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Признание сумм вознаграждения           |   26, 44  |    76     |
   |доверительному управляющему,            |           |           |
   |предусмотренного договором, и возмещения|           |           |
   |необходимых расходов, произведенных им  |           |           |
   |при доверительном управлении имуществом |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Перечисление денежных сумм в счет       |    76     |  51, 52   |
   |причитающихся доверительному            |           |           |
   |управляющему сумм вознаграждения и      |           |           |
   |возмещения необходимых расходов         |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Возврат имущества из доверительного     |    79     | 01, 04, 58|
   |управления                              |           |   и др.   |
   L————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

Перенос сальдо по счетам

Открытие счетов учета расчетов согласно новому Плану счетов предполагает формирование входящих остатков по ним. Необходимые для этого записи приведены в табл. 16.

Таблица 16

Учетные записи переноса остатков по счетам

(производятся в межотчетный период)

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |  Содержание переносимого  |    Входящее сальдо переносится     |
   |          сальдо           | (со "старого" счета на новый счет) |
   |                           +—————————————————T——————————————————+
   |                           |   дебет счета   |   кредит счета   |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность поставщиков  |       60        |        61        |
   |и подрядчиков перед        |   "Расчеты с    |   "Расчеты по    |
   |организацией по выданным им| поставщиками и  | авансам выданным"|
   |авансам                    |  подрядчиками"  |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       78        |        60        |
   |перед членами группы       |   "Расчеты с    |    "Расчеты с    |
   |взаимосвязанных            |   дочерними     |  поставщиками и  |
   |организаций, являющимися ее|  (зависимыми)   |   подрядчиками"  |
   |поставщиками (подрядчиками)|   обществами"   |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       64        |        62        |
   |перед покупателями и       |   "Расчеты по   |    "Расчеты с    |
   |заказчиками по полученным  |     авансам     |  покупателями и  |
   |от них авансам             |   полученным"   |   заказчиками"   |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность перед        |       62        |        78        |
   |организацией членов группы |   "Расчеты с    |    "Расчеты с    |
   |взаимосвязанных            | покупателями и  |    дочерними     |
   |организаций, являющихся    |  заказчиками"   |   (зависимыми)   |
   |покупателями (заказчиками) |                 |    обществами"   |
   |ее продукции (работ, услуг)|                 |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Резервы по сомнительным    |       82        |        63        |
   |долгам                     |   "Оценочные    |   "Резервы по    |
   |                           |    резервы"     |   сомнительным   |
   |                           |                 |      долгам"     |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       90        |        66        |
   |по непогашенным            | "Краткосрочные  |   "Расчеты по    |
   |краткосрочным кредитам     | кредиты банков" |  краткосрочным   |
   |банков                     |                 |кредитам и займам"|
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       94        |        66        |
   |по непогашенным            | "Краткосрочные  |   "Расчеты по    |
   |краткосрочным займам от    |     займы"      |  краткосрочным   |
   |заимодавцев, отличных от   |                 |кредитам и займам"|
   |банков                     |                 |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       78        |        66        |
   |по непогашенным            |   "Расчеты с    |   "Расчеты по    |
   |краткосрочным займам от    |   дочерними     |  краткосрочным   |
   |заимодавцев — членов группы|  (зависимыми)   |кредитам и займам"|
   |взаимосвязанных организаций|   обществами"   |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       92        |        67        |
   |по непогашенным            |  "Долгосрочные  |   "Расчеты по    |
   |долгосрочным кредитам      | кредиты банков" |   долгосрочным   |
   |банков                     |                 |кредитам и займам"|
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       95        |        67        |
   |по непогашенным            |  "Долгосрочные  |   "Расчеты по    |
   |долгосрочным займам от     |     займы"      |   долгосрочным   |
   |заимодавцев, отличных от   |                 |кредитам и займам"|
   |банков                     |                 |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       78        |        67        |
   |по непогашенным            |   "Расчеты с    |   "Расчеты по    |
   |долгосрочным займам от     |   дочерними     |   долгосрочным   |
   |заимодавцев — членов группы|  (зависимыми)   |кредитам и займам"|
   |взаимосвязанных организаций|   обществами"   |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность головной     |       78        |        75        |
   |организации перед дочерним |   "Расчеты с    |    "Расчеты с    |
   |(зависимым) обществом по   |   дочерними     |   учредителями"  |
   |вкладу в уставный капитал  |  (зависимыми)   |                  |
   |этого общества             |   обществами"   |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность членов группы|       75        |        78        |
   |взаимосвязанных организаций|   "Расчеты с    |    "Расчеты с    |
   |по выплате дивидендов      |  учредителями"  |    дочерними     |
   |(доходов) внутри этой      |                 |   (зависимыми)   |
   |группы                     |                 |    обществами"   |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность перед        |       75        |        77        |
   |унитарным предприятием     |   "Расчеты с    |    "Расчеты с    |
   |государственного           |  учредителями"  |государственным и |
   |(муниципального) органа —  |                 |  муниципальным   |
   |учредителя его по взносу в |                 |     органом"     |
   |уставный фонд              |                 |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность унитарного   |       77        |        75        |
   |предприятия по выплате     |   "Расчеты с    |    "Расчеты с    |
   |доходов государственному   |государственным и|   учредителями"  |
   |(муниципальному) органу —  |  муниципальным  |                  |
   |его учредителю             |     органом"    |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность по выплате   |       74        |        75        |
   |прибыли от деятельности    |   "Расчеты по   |    "Расчеты с    |
   |простого товарищества,     | выделенному на  |   учредителями"  |
   |распределенной в пользу    |отдельный баланс |                  |
   |участников договора (на    |   имуществу"    |                  |
   |обособленном балансе)      |                 |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность участников   |       75        |        74        |
   |договора перед простым     |   "Расчеты с    |    "Расчеты по   |
   |товариществом по погашению |  учредителями"  |  выделенному на  |
   |убытка от деятельности     |                 | отдельный баланс |
   |простого товарищества (на  |                 |    имуществу"    |
   |обособленном балансе)      |                 |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность кредиторов   |       76        |        61        |
   |(кроме поставщиков и       |   "Расчеты с    |   "Расчеты по    |
   |подрядчиков) перед         |     разными     | авансам выданным"|
   |организацией по выданным им|  дебиторами и   |                  |
   |авансам                    |   кредиторами"  |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       64        |        76        |
   |перед дебиторами (кроме    |   "Расчеты по   |    "Расчеты с    |
   |покупателей и заказчиков)  |     авансам     |      разными     |
   |по полученным от них       |   полученным"   |   дебиторами и   |
   |авансам                    |                 |    кредиторами"  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность организации  |       78        |        76        |
   |перед членами группы       |   "Расчеты с    |    "Расчеты с    |
   |взаимосвязанных организаций|   дочерними     |      разными     |
   |по прочим расчетам         |  (зависимыми)   |   дебиторами и   |
   |(кредитовое сальдо)        |   обществами"   |    кредиторами"  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность перед        |       76        |        78        |
   |организацией членов группы |   "Расчеты с    |    "Расчеты с    |
   |взаимосвязанных организаций|     разными     |    дочерними     |
   |по прочим расчетам         |  дебиторами и   |   (зависимыми)   |
   |(дебетовое сальдо)         |   кредиторами"  |    обществами"   |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность простого     |       76        |        74        |
   |товарищества, участницей   |   "Расчеты с    |    "Расчеты по   |
   |которого является          |     разными     |  выделенному на  |
   |организация, по выплате    |  дебиторами и   | отдельный баланс |
   |прибыли от деятельности    |   кредиторами"  |    имуществу"    |
   |простого товарищества      |                 |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность участника    |       74        |        76        |
   |договора простого          |   "Расчеты по   |    "Расчеты с    |
   |товарищества по погашению  | выделенному на  |      разными     |
   |убытка от деятельности     |отдельный баланс |   дебиторами и   |
   |простого товарищества      |   имуществу"    |    кредиторами"  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Стоимость имущества,       |                 |                  |
   |переданного в доверительное|                 |                  |
   |управление:                |                 |                  |
   |— у учредителя управления  |       79        |        74        |
   |                           |"Внутрихозяйст—  |    "Расчеты по   |
   |                           | венные расчеты" |  выделенному на  |
   |                           |                 | отдельный баланс |
   |                           |                 |    имуществу"    |
   |                           |                 |                  |
   |— на отдельном балансе     |       74        |        79        |
   |                           |   "Расчеты по   |"Внутрихозяйст—   |
   |                           | выделенному на  |венные расчеты"   |
   |                           |отдельный баланс |                  |
   |                           |   имуществу"    |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Стоимость вкладов товарищей|       74        |        80        |
   |(на обособленном балансе)  |   "Расчеты по   |"Вклады товарищей"|
   |                           | выделенному на  |                  |
   |                           |отдельный баланс |                  |
   |                           |   имуществу"    |                  |
   +———————————————————————————+—————————————————+——————————————————+
   |Задолженность простого     |       74        |        58        |
   |товарищества по возврату   |   "Расчеты по   |  "Краткосрочные  |
   |имущества (в старом Плане  | выделенному на  |    финансовые    |
   |счетов)                    |отдельный баланс |     вложения",   |
   |                           |   имуществу"    |                  |
   |                           |                 |        06        |
   |                           |                 |  "Долгосрочные   |
   |                           |                 |    финансовые    |
   |                           |                 |     вложения"    |
   L———————————————————————————+—————————————————+———————————————————
   

ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО

Счета разд.III "Затраты на производство" предназначены для систематизации и накапливания информации о расходах по обычным видам деятельности организации, а также обеспечения контроля за формированием себестоимости продукции, работ, услуг. Отсюда значение, которое в отечественной учетной практике традиционно придается данному участку бухгалтерской работы.

Новый План счетов не предусматривает каких-либо существенных изменений в порядке отражения расходов по обычным видам деятельности на счетах бухгалтерского учета по сравнению со счетным Планом 1992 г. Вместе с тем при составлении рабочего плана счетов необходимо обратить внимание на следующие аспекты организации синтетического учета затрат на производство.

Применимость счетов

Счета данного раздела предназначены для применения в организациях практически всех отраслей хозяйства и видов деятельности. Они не используются лишь организациями торговли, которые традиционно работают со счетом 44 "Расходы на продажу" (ранее "Издержки обращения"). Несмотря на то что раздел озаглавлен "Затраты на производство", а наименования многих позиций в нем связаны со сферой материального производства (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.), счета 20 - 29 и 30 - 39 могут вводиться в рабочие планы счетов организаций, не занятых в этой сфере.

В организациях сферы материального производства с помощью счетов разд.III организуется сбор и обобщение информации, а также наблюдение за производственными и связанными с ними хозяйственными процессами. Причем имеется в виду вся совокупность процессов, охватываемых целями деятельности организации. Так, на промышленном предприятии на счетах данного раздела находят отражение производство промышленной продукции, процессы, связанные с обслуживанием этого производства (изготовление инструмента и приспособлений, выработка различных видов энергии, транспортное обеспечение и другие виды услуг) и управлением им, а также социально - бытовым обслуживанием персонала предприятия.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, счета разд.III используются для учета расходов, осуществление которых связано с этой деятельностью. Аналогично они применяются в организациях, занятых предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, либо участием в уставных капиталах других организаций.

Финансовый и управленческий учет

В счетном Плане предприняты шаги к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета, общей и производственной бухгалтерии. Данный подход к организации бухгалтерскою учета давно реализуется к западной практике. Общая бухгалтерия решает проблемы формирования картины финансового положения организации, исчисления конечных результатов ее деятельности; "продукция" этой составляющей учета предназначена главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних потребителей. Счета финансового учета служат для обобщения информации о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и других финансовых вложений, производственных запасов, денежных средств, расчетов, капитала, финансовых результатов.

Производственная бухгалтерия занята формированием информационно - аналитической базы управления производственной деятельностью, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. Счета управленческого учета предназначены для обобщения информации о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции, а также процессах ее реализации. Наиболее ценным в такой информации считаются данные об оборотах по счетам. Помимо всего прочего выделение управленческого учета способствует сохранению коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции, их конкурентоспособности.

Технически организация может вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Как и План счетов 1992 г., новый План счетов предусматривает возможности использования обоих вариантов построения учета. Единая система счетов - традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и повсеместно применяется на практике.

В новом счетном Плане предприняты некоторые шаги к реализации варианта с двумя системами счетов. В частности, счета 30 - 39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов, или, иначе, счетов - экранов. Предполагается, что Министерство финансов Российской Федерации издаст специальные методические рекомендации по организации производственной бухгалтерии.

Если организация принимает вариант с двумя системами учета, то для учета затрат должны быть открыты синтетические позиции, приведенные в табл. 17. Счета, помеченные *, являются отражающими. Схема корреспонденции счетов финансовой и производственной бухгалтерии описана в табл. 18 и показана на рис. 5 и 6.

Таблица 17

Перечень счетов финансовой

и производственной бухгалтерии

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Счета финансового учета    |  Счета управленческого учета  |
   +———————T————————————————————————+———————T———————————————————————+
   | номер |      наименование      | номер |      наименование     |
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |       |                        | 10    |Материалы              |
   |       |                        +———————+———————————————————————+
   |       |                        | 20    |Основное производство  |
   |       |                        +———————+———————————————————————+
   |       |                        | 23    |Вспомогательные        |
   |       |                        |       |производства           |
   |       |                        +———————+———————————————————————+
   |       |                        | 25    |Общепроизводственные   |
   |       |                        |       |расходы                |
   |       |                        +———————+———————————————————————+
   |       |                        | 26    |Общехозяйственные      |
   |       |                        |       |расходы                |
   |       |                        +———————+———————————————————————+
   |       |                        | 27    |Результаты             |
   |       |                        |       |производственной       |
   |       |                        |       |деятельности           |
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |  30   |Материальные затраты    | 30*   |Материальные затраты   |
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |  31   |Затраты на оплату труда | 31*   |Затраты на оплату труда|
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |  32   |Отчисления на социальные| 32*   |Отчисления на          |
   |       |нужды                   |       |социальные нужды       |
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |  33   |Амортизация             | 33*   |Амортизация            |
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |  34   |Прочие затраты          | 34*   |Прочие затраты         |
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |  35   |Расходы по обычной      |   —   |           —           |
   |       |деятельности            |       |                       |
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |   —   |           —            | 43    |Готовая продукция      |
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |  39   |Остатки материальных    |   —   |           —           |
   |       |ценностей               |       |                       |
   +———————+————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |  90   |Продажи                 | 90*   |Продажи                |
   L———————+————————————————————————+———————+————————————————————————
   

Таблица 18

Схема учетных записей в финансовой и

производственной бухгалтерии

     
   ———————————————T——————————————————————————————————T——————————————¬
   |  Финансовая  |                                  |  Финансовая  |
   | бухгалтерия  |                                  | бухгалтерия  |
   +————T—————————+                                  +—————————T————+
   |сум—|коррес—  |                                  |коррес—  |сум—|
   |ма  |пондирую—|Содержание хозяйственной операции |пондирую—|ма  |
   |    |щие счета|                                  |щие счета|    |
   |    +————T————+                                  +————T————+    |
   |    |по  |по  |                                  |по  |по  |    |
   |    |де— |кре—|                                  |де— |кре—|    |
   |    |бету|диту|                                  |бету|диту|    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   |2000| 30 | 60 |1. Оприходованы на склад материалы| 10 | 30*|2000|
   |    |    |    |                                  |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   | х  | х  | х  |2. Отпущены материалы:            |    |    |    |
   |    |    |    |2.1) в производство               | 20 | 10 |1000|
   |    |    |    |2.2) на общепроизводственные нужды| 25 | 10 | 400|
   |    |    |    |2.3) на общехозяйственные нужды   | 26 | 10 | 200|
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   |1480| 31 | 70 |3. Начислена заработная плата     |    |    |    |
   |    |    |    |персоналу организации — всего     |    |    |    |
   |    |    |    |в том числе:                      |    |    |    |
   |    |    |    |3.1) основным производственным    | 20 | 31*| 900|
   |    |    |    |     рабочим                      |    |    |    |
   |    |    |    |3.2) общепроизводственному        | 25 | 31*| 350|
   |    |    |    |     персоналу                    |    |    |    |
   |    |    |    |3.3) общехозяйственному персоналу | 26 | 31*| 230|
   |    |    |    |                                  |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   | 600| 32 | 69 |4. Начислены платежи на социальное|    |    |    |
   |    |    |    |страхование и обеспечение — всего |    |    |    |
   |    |    |    |в том числе по:                   |    |    |    |
   |    |    |    |4.1) основным производственным    | 20 | 32*| 350|
   |    |    |    |     рабочим                      |    |    |    |
   |    |    |    |4.2) общепроизводственному        | 25 | 32*| 150|
   |    |    |    |     персоналу                    |    |    |    |
   |    |    |    |4.3) общехозяйственному персоналу | 26 | 32*| 100|
   |    |    |    |                                  |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   | 880| 33 | 02 |5. Начислены амортизационные      |    |    |    |
   |    |    |    |отчисления по основным средствам —|    |    |    |
   |    |    |    |всего                             |    |    |    |
   |    |    |    |в том числе:                      |    |    |    |
   |    |    |    |5.1) по общепроизводственным      | 25 | 33*| 700|
   |    |    |    |     объектам                     |    |    |    |
   |    |    |    |5.2) по общехозяйственным объектам| 26 | 33*| 180|
   |    |    |    |                                  |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   |  40| 34 | 51 |6. Оплачены прочие                | 26 | 34*|  40|
   |    |    |    |производственные расходы          |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   | х  | х  | х  |7. Списаны общепроизводственные   | 20 | 25 |1600|
   |    |    |    |расходы                           |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   | х  | х  | х  |8. Сдана на склад готовая         | 43 | 20 |3300|
   |    |    |    |продукция                         |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   |6000| 62 | 90 |9. Признана выручка от продажи    | 90*| 27 |6000|
   |    |    |    |продукции покупателю              |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   | х  | х  | х  |10. Списана фактическая           | 27 | 43 |3000|
   |    |    |    |производственная себестоимость    |    |    |    |
   |    |    |    |проданной продукции               |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   | х  | х  | х  |11. Списаны общехозяйственные     | 27 | 26 | 750|
   |    |    |    |расходы                           |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   |1250| 39 | 90 |12. Оценены остатки материальных  | х  | х  | х  |
   |    |    |    |ценностей (материалы,             |    |    |    |
   |    |    |    |незавершенное производство,       |    |    |    |
   |    |    |    |готовая продукция) на конец       |    |    |    |
   |    |    |    |отчетного периода                 |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   |    |    |    |13. Закрытие счетов:              | х  | х  | х  |
   |2000| 35 | 30 |13.1) счета материальных затрат   |    |    |    |
   |1480| 35 | 31 |13.2) счета затрат на оплату труда|    |    |    |
   | 600| 35 | 32 |13.3) счета отчислений на         |    |    |    |
   |    |    |    |      социальные нужды            |    |    |    |
   | 880| 35 | 33 |13.4) счета амортизации           |    |    |    |
   |  40| 35 | 34 |13.5) счета прочих затрат         |    |    |    |
   +————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+————+
   |5000| 90 | 35 |14. Закрытие счета расходов по    | х  | х  | х  |
   |    |    |    |обычной деятельности              |    |    |    |
   L————+————+————+——————————————————————————————————+————+————+—————
   

60 30 35

     
    —————————T—————————    —————————T—————————    —————————T—————————
   

¦1) 2000 1) 2000¦13.1) 2000 13.1) 2000¦14) 5000

¦ ¦ 13.2) 1480¦

¦ ¦ 13.3) 600¦

¦ ¦ 13.4) 880¦

¦ ¦ 13.5) 40¦

70 31 90

     
    —————————T—————————    —————————T—————————    —————————T—————————
   

¦3) 1480 3) 1480¦13.2) 1480 14) 5000¦ 9) 6000 ¦ ¦ ¦12) 1250 ¦ ¦ ---------+------- ———— ¦ ¦ Об. -5000¦Об. -7250

¦ ¦ ¦Ск. -2250

69 32 62

     
    —————————T—————————    —————————T—————————    —————————T—————————
   

¦4) 600 4) 600¦13.3) 600 9) 6000 ¦13.4) 880

¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

02 33 39

     
    —————————T—————————    —————————T—————————    —————————T—————————
   

¦5) 880 5) 880¦13.4) 880 12) 1250 ¦

¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

51 34

     
     ————————T—————————    —————————T—————————
   

¦6) 40 6) 40¦13.5) 4

¦ ¦

¦ ¦

¦ ¦

¦ ¦

Рис. 5. Схема учетных записей

в финансовой бухгалтерии

30* 10 20

     
    —————————T—————————    —————————T—————————    —————————T—————————
   

¦1) 2000 1) 2000¦2.1) 1000 2.1) 1000¦8) 3300 ¦ ¦2.2) 400 3.1) 900¦ ¦ ¦2.3) 200 4.1) 350¦ ¦ ¦ 7) 1600¦ ¦ ---------+---------- ---------+------- ———— ¦ Об. -2000¦Об. -1600 Об. -3850¦Об. -3300

¦ Ск. -400¦ Ск. -550¦

31* 25 90*

     
    —————————T—————————    —————————T—————————    —————————T—————————
   

¦3.1) 900 2.2) 400¦7) 1600 9) 6000¦

¦3.2) 350 3.1) 350¦ ¦

¦3.3) 230 4.2) 150¦ ¦

¦ 5.1) 700¦ ¦

¦ ---------+--------- ¦

¦ Об. -1600¦Об. -1600 ¦

32* 26 27

     
    ————————T—————————     —————————T—————————    —————————T—————————
   

¦4.1) 350 2.3) 200¦11) 750 10) 6000¦ 9) 6000 ¦4.2) 150 3.3) 230¦ 11) 750¦ ¦4.3) 100 4.3) 100¦ ¦ ¦ 5.2) 180¦ ¦ ¦ 6) 40¦ ---------+------- ———— ¦ ---------+--------- Об. -3750¦Об. -6000

Об. -750¦Об. -750 ¦Ск. -2250

33* 43 34*

     
    ————————T—————————     —————————T—————————    —————————T—————————
   

¦5.1) 700 8) 3300¦10) 3000 ¦6) 40

¦5.2) 180 ¦ ¦

¦ ---------+-------- ¦

¦ Об. -3300¦Об. -3000 ¦

¦ Ск. -300¦ ¦

Рис. 6. Схема учетных записей

в производственной бухгалтерии

Признание затрат

Инструкция по применению Плана счетов подтверждает и развивает принятый в других нормативных актах по бухгалтерскому учету подход к регистрации расходов, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг организации. В соответствии с ним затраты подлежат включению в себестоимость того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Например, суммы заработной платы включаются в издержки производства того отчетного периода, в котором была выполнена работа, оплачиваемая данными суммами, а не в себестоимость периода, в котором суммы были фактически выплачены работникам. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но фактически относящиеся к следующим периодам (т.е. предварительно оплаченные), в расходы отчетного периода не включаются и учитываются до наступления отчетного периода, к которому они относятся, обособленно (как расходы будущих периодов). Так, арендная плата, уплаченная вперед за год, признается расходами каждого отчетного месяца в размере 1/12 общей суммы. Расходы и платежи, которые должны быть фактически произведены в одном отчетном периоде, но относятся к предшествующим периодам (т.е. последующая оплата), признаются расходами предшествующих периодов путем резервирования. Так, суммы предстоящей оплаты за время отпусков рабочих включаются частями в себестоимость каждого отчетного месяца календарного года.

Однако существуют расходы, по которым нельзя точно или невозможно вовсе установить, к какому калькуляционному периоду они относятся. Среди них - затраты по ремонту основных средств, стоимость горно - подготовительных работ, возмещение износа специальных инструментов и приспособлений и т.п. Аналогичная ситуация с отдельными видами затрат имеет место в сезонных отраслях. Все эти расходы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг в сметно - нормализованном порядке путем равномерного и систематического распределения во времени.

Описанный подход известен в международной практике как метод начисления. Не является он новым и для отечественной учетной практики. Указание на него можно найти во многих нормативных документах. Однако на практике он по-прежнему реализуется недостаточно последовательно, часто нарушается.

Полная и сокращенная себестоимость

Организация имеет возможность выбрать устную политику в части построения учета затрат на производство. План счетов предлагает не одну, а несколько схем учета затрат на производство. В разных организациях могут применяться различные схемы. Выбор того или иного варианта зависит от целого ряда факторов, главными из которых считаются специфика деятельности, организационное построение, технологическая структура, организация управления. Немаловажное значение при этом имеет также целевая установка системы управления, способность и возможность функциональных служб организации обработать и эффективно использовать (сделать необходимые и полезные выводы, принять оперативные и стратегические решения) информацию, систематизируемую и накапливаемую бухгалтерским учетом.

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) План счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный для отечественного учета и используемый в международной практике. (Автор отдает себе отчет в абсолютной условности подобного обозначения вариантов учета затрат на производство.) Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг (см. рис. 7). В общем виде при этом варианте прямые расходы, связанные непосредственно с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые расходы списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы переносятся на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", потери от брака - со счета 28 "Брак в производстве".

10 20 43 90

     
      ————T————                ————T————   ————T————   ————T————
   

¦ ----T--------------- ¦ --------- ¦ --------- ¦

¦ ¦ --- ¦ ¦ ¦

¦ ¦

70 ¦ ¦

     
      ————T————  |            |
          |  ————+            |
          |      |            |
                 |            |
         69      |      25    |  
      ————T————  |  ————T———— |
          |  ————+————  |  ———+
          |      |      |     |
                 |            |
         02      |      26    |  
      ————T————  |  ————T———— |
          |  ————+————  |  ————
   

¦ ¦

Рис. 7. Схема учетных записей

по формированию полной себестоимости

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Традиционный вариант учета получил в новом Плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (ранее счет 37). Согласно Инструкции по применению Плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не является обязательным. Он используется "по желанию" или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета - наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт - костс, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отрезается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи".

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В результате на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость (рис. 8).

20 40 43

     
     ————————T————————      ————————T————————      ————————T————————
   

¦ 2 ¦ 1 ¦

¦ -------------> ¦ ---------------> ¦

¦ ¦ ¦

¦ ¦

¦ 3 ¦

¦ --------------------------------------> ¦

¦ ¦

1 и 3 - фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции;

2 - нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции.

Рис. 8. Схема записей по учету выпуска продукции

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на счет 90 "Продажи": экономия сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи", а перерасход списывается с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

Следующий вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно - переменные и условно - постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно - постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем (см. рис. 9).

10 20 43 90

     
     —————T—————     —————T—————     —————T—————     —————T—————
   

¦ ------T--- --¦ ------------- ¦ ------------- ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

¦ L---------¬ ¦

70 ¦ 25 ¦ ¦

     
     —————T—————  |  —————T—————  |                       |
          | ——————+—————— |       |        / ———————————
   

¦ ¦ ¦ ------- /

¦ /

69 ¦ 26 /

     
     —————T—————  |  —————T—————       /
          | ——————+—————— |   ——————— /
          |       |       |
                  |
         02       |  
     —————T—————  |
          |  ——————
   

¦

Рис. 9. Схема учетных записей

по формированию сокращенной себестоимости

Условно - переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т.п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 "Общепроизводственные расходы".

В отличие от условно - переменных условно - постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно - постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Прямые условно - переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Косвенные условно - переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Условно - постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в части сбытовых расходов - на счете 44 "Расходы на продажу". В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 "Расходы на продажу" и организация учета этих затрат на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи". Условно - постоянные расходы, собранные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". При этом записи в части учета условно - переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

ПЕРЕХОД К НОВОМУ ПЛАНУ СЧЕТОВ

Немаловажным является вопрос о порядке перехода к применению нового Плана счетов. Очевидно, что это не единовременный акт, а достаточно длительный и сложный процесс, включающий комплекс подготовительных мероприятий. Среди первоочередных из них - издание массовым тиражом нового Плана счетов, доведение его до каждой бухгалтерской службы, разъяснение необходимости и смысла изменений, определение процедуры перехода от старого к новому счетному Плану, корректировка учетных регистров, изменения в постановке задач и компьютерных программах и др.

Этим объясняется установленный Министерством финансов Российской Федерации срок перехода. Новый План счетов вводится в действие с 1 января 2001 г. Однако организации не обязаны перейти к его применению именно с этой даты. Переход должен происходить в течение 2001 г. по мере готовности организаций к нему; параллельно будут действовать старый и новый Планы счетов, причем каждая организация должна будет вести учет по одному из этих документов. Поскольку переход от одного Плана счетов к другому - сложный процесс, видимо, организации, не сумевшие подготовиться к применению нового счетного Плана с 1 января 2001 г., сделают это с 1 января 2002 г. Именно 1 января 2002 г. является датой, с которой все организации без исключения обязаны будут использовать новый План счетов.

Некоторые подготовительные мероприятия должны осуществить Министерство финансов Российской Федерации, Институт профессиональных бухгалтеров России, журнал "Бухгалтерский учет" и другие профессиональные издания. Так, ввод в действие нового Плана счетов потребует значительной нормативной работы. Необходимо внесение значительных изменений в некоторые важнейшие акты по бухгалтерскому учету, в том числе в сравнительно недавно принятые - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов", ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и др. Возникает потребность в разработке ряда дополнительных нормативно - методических документов.

Институт профессиональных бухгалтеров России и журнал "Бухгалтерский учет" должны развернуть широкую просветительскую работу по разъяснению изменений, внесенных в План счетов, порядка перехода к использованию новых методик, преимуществ предложенных бухгалтерских процедур, последствий их применения для экономики организаций.

Однако основная нагрузка в переходе к новому Плану счетов ложится на сами организации. Руководитель каждой коммерческой организации должен принять план мероприятий, обеспечивающих введение в действие нового Плана счетов. В крупных организациях выполнение его целесообразно возложить на специально созданную группу (комиссию). В ее состав помимо главного бухгалтера и иных специалистов бухгалтерской службы необходимо включить сотрудников финансового, планового и других экономических подразделений. В малых организациях ответственным за выполнение плана, очевидно, должен стать главный бухгалтер.

Важнейшими мероприятиями по переходу к новому Плану счетов должны стать:

пересмотр и утверждение нового рабочего Плана счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов должен включать синтетические позиции, предусмотренные единым планом счетов, а также необходимые дополнительные синтетические счета, введение которых организацией возможно по согласованию с Минфином России. В рабочем плане счетов отражаются избранные организацией субсчета. Организация может самостоятельно дополнять перечень субсчетов, исключать какие-то из предусмотренных в едином Плане счетов, объединять их, изменять названия и содержание. При этом необходимо руководствоваться потребностями управления, контроля и отчетности. Наконец, рабочий план счетов должен содержать полный перечень аналитических позиций;

определение корреспонденции счетов по операциям, совершаемым организацией. Так, новая корреспонденция счетов должна быть предусмотрена для отражения расходов будущих периодов, долгосрочных финансовых вложений, выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг, других активов, расчетов по претензиям, имущественному и личному страхованию, с банками и другими заимодавцами по предоставленным организации кредитам и иным займам, дочерними, зависимыми и головными организациями и т.д. При этом необходимо иметь в виду, что приведенные в Инструкции по применению Плана счетов схемы корреспонденции счетов являются типовыми, не охватывают всего круга возможных хозяйственных и финансовых операций и не учитывают конкретных особенностей проведения операций. Они включены в Инструкцию исключительно в качестве ориентира. Если в процессе хозяйственной деятельности организация встречается с операцией, корреспонденция счетов по которой не предусмотрена в Инструкции, то она должна составить собственную учетную запись, следуя общим подходам, установленным Планом счетов;

корректировка принятой организацией учетной политики в вопросах, связанных с применением Плана счетов бухгалтерского учета. Например, может потребоваться внести изменения в порядок: начисления амортизации по нематериальным активам; отражения в бухгалтерской отчетности запасов материальных ресурсов; классификации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные; финансирования некоторых расходов; распределения прибыли;

построение при необходимости отдельной системы счетов для управленческой бухгалтерии и разработка детальных процедур увязки ее с показателями финансовой бухгалтерии;

изменение компьютерных информационных систем. Этот шаг предполагает не только корректировку названий и номеров счетов, но и уточнение алгоритмов ряда учетных действий, например порядка формирования и распределения конечного финансового результата деятельности организации;

модификация применяемых организацией учетных регистров. Это обусловливается, во-первых, изменением методик учета отдельных видов имущества и операций и, во-вторых, перестройкой структуры счетного плана, повлекшей изменения наименований и номеров синтетических счетов. К примеру, если организация ведет учет по единой журнально - ордерной форме, то необходим пересмотр построения большинства журналов - ордеров (N N 1, 2, 3, 4, 8, 9, 11, 12, 13, 14, 15) и вспомогательных ведомостей (N N 1, 2, 7, 16) с точки зрения зафиксированных в них счетов первого порядка, аналитических позиций, а также взаимосвязи регистров (в связи с изменением корреспонденции счетов):

пересмотр форм первичной учетной документации. Если для упрощения процедур документирования хозяйственных операций в них заранее напечатаны коды корреспондирующих счетов, то в этот реквизит необходимо внести соответствующие изменения;

обеспечение всех служб и сотрудников организации, так или иначе связанных с ведением бухгалтерского учета, новым рабочим планом счетов или соответствующей выпиской из него;

проведение обучения сотрудников бухгалтерской службы и других служб работе с новым Планом счетов.

Если помимо бухгалтерской отчетности по российским правилам организация подготавливает финансовую отчетность по МСФО (либо каким-то иным международно признанным правилам), то введение нового счетного Плана может также потребовать пересмотра соответствующих процедур формирования отчетной информации. Главным образом это коснется построения системы субсчетов и аналитических счетов. Организации необходимо скорректировать состав аналитических позиций, по которым в учете накапливается информация для составления отчетности по МСФО. К примеру, уточнения потребует порядок формирования информации по сегментам (согласно МСФО 14 "Сегментная отчетность"), о связанных сторонах (по МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах").

В ходе введения нового Плана счетов особое значение имеет работа по закрытию счетов старого Плана счетов, открытию новых, счетов и переносу остатков. Организация должна внимательно проанализировать остатки по каждому счету и в межотчетный период сделать соответствующие записи (оборотами по счетам). Они потребуются, к примеру, по счетам 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 58 "Финансовые вложения", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Схемы записей по переносу остатков были рассмотрены в предыдущих разделах. В результате по состоянию на 1 января 2001 г. (или иную дату перехода организации на новый План счетов) будет сформировано входящее сальдо по всем счетам, предусмотренным новым Планом счетов. Соответствующий учетный документ (бухгалтерская справка или др.) должен быть сохранен в делах бухгалтерии.

Таким образом, переход к новому Плану счетов потребует значительных усилий со стороны бухгалтерских служб и другого управленческого персонала организаций. Лишь глубоко изучив новый План счетов, проведя необходимые подготовительные мероприятия, возможно перейти к его практическому использованию.

Подписано в печать

18.12.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——