"Бухгалтерский учет", N 1, 2001

КОРРЕКТИРОВКА БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРИБЫЛИ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 утверждена новая Инструкция N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Инструкция N 62), которая в значительной степени изменяет порядок корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по сравнению с ранее действовавшей Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37.

Целью данной статьи является рассмотрение порядка такой корректировки для организации, осуществляющей деятельность по производству продукции (работ, услуг), а также особенностей корректировки прибыли для торговых организаций. Порядок корректировки для целей налогообложения прибыли, связанной с операциями с ценными бумагами, в рамках этой статьи не рассматривается.

Основания для корректировки финансовых результатов

для целей налогообложения

Согласно ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 N 2116-1 (далее по тексту - Закон о налоге на прибыль) сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с настоящим Законом. При этом, поскольку Закон о налоге на прибыль содержит специальные требования к определению налогооблагаемой прибыли, бухгалтерская прибыль нуждается в корректировке. В соответствии с п.5.2 Инструкции N 62 одновременно с расчетом налога по фактической прибыли предприятия и организации, за исключением банков и страховых организаций, представляют дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли согласно Приложению N 4 к Инструкции N 62. Рассмотрим порядок заполнения Приложения N 4 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее по тексту - Справка) на конкретных примерах, являющихся частью одного "сквозного" примера.

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1

"Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"

Строка 1. "Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета

(с учетом чрезвычайных доходов и расходов)

(строки 140 + 170 - 180 ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках")"

По данной строке отражается прибыль, полученная организацией за отчетный период в соответствии с данными бухгалтерского учета. Сумма, подлежащая отражению по данной строке, должна быть равна сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки" на конец отчетного периода. При этом начиная с 1 января 2000 г. данное сальдо может не совпадать с прибылью (убытком), отраженной по стр. 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (далее по тексту - ф. N 2), утвержденной Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, поскольку чрезвычайные доходы и чрезвычайные расходы, относимые на счет 80 "Прибыли и убытки", выделены в отдельные стр. 170 и 180 ф. N 2.

Пример. ООО "Альфа", осуществляющее производственную деятельность, по итогам 2000 г. получило прибыль до налогообложения в размере 1 150 000 руб. (кредитовое сальдо по счету 80 "Прибыли и убытки"). При этом чрезвычайные убытки (убытки от пожара) составили 50 000 руб. Соответственно, сумма 1 200 000 руб. отражается по стр. 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и сумма 50 000 руб. по стр. 180 "Чрезвычайные расходы" ф. N 2. По стр. 1 Справки отражается прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 1 150 000 руб. <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Здесь и далее все подчеркнутые числа являются числами, которые подлежат отражению в Справке (см. Приложения 1 и 2).

В случае образования убытка за отчетный период величина убытка отражается по стр. 1 Справки со знаком "-".

Строка 1'. "Изменение величины прибыли (убытка)

в результате корректировки данных бухгалтерского учета

в соответствии с Положением о составе затрат

(строка 1.1' - строка 1.2')"

Данная строка является новой по сравнению с предыдущей редакцией Справки, изложенной в Инструкции Госналогслужбы России N 37 от 10.08.1995. Введение данной строки в Справку обусловлено вступлением в силу ПБУ 9/99 <2> и ПБУ 10/99 <3>, поскольку формируемые на их основании выручка от реализации продукции (работ, услуг) и себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) отличаются от аналогичных показателей, определяемых для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06,05.1999 N 32н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Строка 1.1' "Изменение выручки от реализации

отгруженной продукции (работ, услуг)"

С вступлением в силу ПБУ 9/99 к доходам от обычных видов деятельности могут относиться такие виды доходов, как доходы от участия в уставных капиталах других организаций, лицензионные платежи за право пользования объектами интеллектуальной собственности и т.п. (п.5 ПБУ 9/99). В таком случае суммы этих доходов отражаются по кредиту счета 46 "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)". Но согласно "Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат), такие доходы включаются в состав внереализационных доходов (п.14 Положения о составе затрат) и, соответственно, не являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль, определяемой согласно п.13 Положения о составе затрат.

Таким образом, по стр. 1.1' Справки отражается исключение из выручки от реализации продукции (работ, услуг) доходов, которые согласно Положению о составе затрат являются внереализационными доходами.

Пример. Предположим, что ООО "Альфа" помимо своей обычной производственной деятельности осуществляет вложения в уставные капиталы других организаций. Доходы от осуществления финансовых вложений отражаются через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и составили по итогам 2000 г. 15 000 руб. Расходы, связанные с осуществлением данного вида деятельности, составили 10 000 руб. Поскольку доходы от участия в уставных капиталах согласно п.14 Положения о составе затрат учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов, то выручка от реализации отгруженной продукции (работ, услуг) подлежит корректировке в сторону уменьшения на сумму 15 000 руб.

Строка 1.2' "Изменение себестоимости

отгруженной продукции (работ, услуг)"

Согласно ПБУ 10/99 некоторые расходы учитываются в составе операционных или внереализационных расходов (т.е. отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки"), в то время как Положением о составе затрат установлено, что такие расходы подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Другими словами:

сумма расходов, отражаемых по правилам бухгалтерского учета на счете 80 "Прибыли и убытки", может превышать величину внереализационных расходов, определяемых в соответствии с п.15 Положения о составе затрат, а

величина издержек производства и обращения, списанных на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по правилам бухгалтерского учета, может быть меньше величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), определенной в соответствии с Положением о составе затрат.

Кроме того, поскольку некоторые виды доходов исключаются для целей налогообложения из выручки от реализации продукции (работ, услуг), определенной по правилам бухгалтерского учета, то и расходы, связанные с получением таких доходов, подлежат исключению из себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Для целей устранения указанных различий служит стр. 1.2' Справки.

Строка 1.2' а) "сумма расходов на оплату процентов

по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых

в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии

с Положением о составе затрат и учтенных в составе

операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (+)"

Согласно п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются операционными расходами и подлежат отражению на счете 80 "Прибыли и убытки". Положением о составе затрат предусмотрено, что расходы по оплате процентов по кредитам банков (пп."с" п.2) и расходы по оплате услуг банков (п.10) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, величина себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли подлежит корректировке в сторону увеличения на сумму данных расходов. Одновременно с целью исключения двойного учета расходов для целей налогообложения соответствующая корректировка налоговой базы в сторону ее увеличения будет произведена по стр. 4.19 настоящей Справки (см. комментарий к стр. 4.19).

Пример. 1) 1 мая 2000 г. ООО "Альфа" заключило с банком "А" кредитный договор и получило рублевый банковский кредит в размере 10 000 000 руб. со сроком погашения 1 августа 2000 г. Ставка процентов по кредиту составляет 35% годовых. 1 августа 2000 г. кредит был пролонгирован до конца 2000 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ: на 1 мая 2000 г. - 33% годовых, на 1 августа 2000 г. - 28% годовых. Проценты за пользование кредитом в соответствии с условиями кредитного договора выплачиваются 5 числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов.

Сумма процентов, начисленных ООО "Альфа" за май - декабрь 2000 г., составила: 10 000 000 руб. x 35% x 8 мес. : 12 мес. = = 2 333 333,33 руб.

Начисленные проценты отражены на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в рублях" в сумме 2 333 333,33 руб.

2) 1 апреля 2000 г. ООО "Альфа" заключило с банком "В" кредитный договор и получило валютный банковский кредит в размере 300 000 долл. США со сроком погашения 1 августа 2000 г. Ставка процентов по кредиту составляет 18% годовых. В соответствии с условием кредитного договора проценты выплачиваются 5 числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов. 5 августа кредит погашен.

Сумма процентов, начисленных ООО "Альфа", составила:

за апрель - 300 000 долл. x 18% : 12 мес. = 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. x 28 руб. 40 коп. (курс ЦБ РФ на 30.04.2000) = 127 800 руб.;

за май - 300 000 долл. x 18% : 12 мес. = 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. x 28 руб. 25 коп. (курс ЦБ РФ на 31.05.2000) = 127 125 руб.;

за июнь - 300 000 долл. x 18% : 12 мес. = 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. x 28 руб. 07 коп. (курс ЦБ РФ на 30.06.2000) = 126 315 руб.;

за июль - 300 000 долл. x 18% : 12 мес. = 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. x 27 руб. 80 коп. (курс ЦБ РФ на 31.07.2000) = 125 100 руб.

Начисленные проценты отражены на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в иностранной валюте", на сумму 506 340 руб.

3) В соответствии с кредитным соглашением ООО "Альфа" получило 1 августа 2000 г. рублевый кредит банка "С" в сумме 1 000 000 руб. со сроком погашения основной суммы долга и процентов исходя из 30% годовых не позднее 31 августа 2000 г. Фактически выплата процентов по кредитному соглашению и выплата основной суммы кредита произведены 10 сентября 2000 г. При этом начисление процентов не прекращается после истечения срока пользования заемными средствами.

Начисленная сумма процентов составила:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в рублях"

25 000 руб. (1 000 000 руб. х 30% : 12 мес.);

Сумма начисленных процентов по просроченной основной сумме долга составила:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в рублях"

8333,33 руб. (1 000 000 руб. х 30% х 10 дней : 30 дней : 12 мес.).

4) ООО "Альфа" получило в апреле 2000 г. заем от другого юридического лица - компании "D", не являющейся банковским учреждением, на сумму 500 000 руб. под 20% годовых. Срок пользования заемными средствами - 3 месяца. Сумма начисленных и уплаченных ООО "Альфа" процентов - 500 000 руб. х 20% х 3 мес. : : 12 мес. = 25 000 руб.

Таким образом, общая сумма расходов на оплату процентов по заемным средствам, учтенная на счете 80 "Прибыли и убытки", за 2000 г. составила 2 873 006,66 руб. На данную сумму производится корректировка по стр. 1.2' а) Справки.

Строка 1.2' б) "расходы, связанные с получением доходов

от участия в уставных капиталах других организаций,

если это является у организации предметом деятельности (-)"

В соответствии с п.5 ПБУ 10/99 в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности (т.е. расходами, отражаемыми в составе себестоимости продукции (работ, услуг)), считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Однако поскольку доходы от участия в уставных капиталах других организаций (если это является предметом деятельности организации) вычитаются при исчислении выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли, то и расходы по осуществлению данного вида деятельности также исключаются при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Такое уменьшение себестоимости продукции (работ, услуг) отражается по данной строке Справки.

Пример. ООО "Альфа" помимо своей обычной производственной деятельности осуществляет вложения в уставные капиталы других организаций. Доходы от осуществления финансовых вложений отражаются через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Расходы, связанные с осуществлением данного вида деятельности, составили за 2000 г. 10 000 руб. На данную сумму подлежит корректировке (уменьшению) себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).

Строка 1.2' в) "платежи за превышение предельно допустимых

выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду (-)"

Согласно Положению о составе затрат (пп."з" п.2) платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей. В соответствии с п.7 "Порядка направления 10% платы за загрязнение окружающей природной среды в доход Федерального бюджета Российской Федерации", утвержденного 03.03.1993 Минприроды России N 04-15/61-638, Минфином России N 19 и Госналогслужбой России N ВГ-6-02/10, платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду отражаются по счету 81 "Использование прибыли". Таким образом, данные платежи не должны влиять на величину налоговой базы по налогу на прибыль. Однако МНС России при составлении данной Справки допускает, что все платежи за загрязнение окружающей природной среды могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), а затем уже себестоимость продукции (работ, услуг) корректируется на величину сверхнормативных платежей.

Пример. За 2000 г. платежи ООО "Альфа" за загрязнение окружающей природной среды составили 35 000 руб., в том числе 15 000 руб. - сверхнормативные платежи. Вся сумма платежей (35 000 руб.) включена в себестоимость продукции (работ, услуг). На величину сверхнормативных платежей - 15 000 руб. себестоимость продукции (работ, услуг) подлежит корректировке в сторону уменьшения.

Строка 2. "Изменение величины прибыли (убытка)

по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты,

по отношению к показателям, полученным

после корректировки согласно п.1'" <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Организации, определяющие прибыль для целей налогообложения по мере отгрузки, данные строки не заполняют.

В соответствии со ст.2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. При этом под валовой прибылью понимается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Таким образом, законодатель фактически разделяет валовую прибыль на ее составляющие, каждая из которых исчисляется по специальным правилам.

Строка 2.1. "От реализации продукции (работ, услуг)

в результате: а) изменения выручки от реализации

продукции (+, -), б) изменения величины себестоимости

реализованной продукции (работ, услуг), включая

управленческие и коммерческие расходы (+, - )" <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Организации, определяющие прибыль для целей налогообложения по мере отгрузки, данные строки не заполняют.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и других косвенных налогов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Статьей 4 Закона о налоге на прибыль определено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. Однако поскольку до настоящего времени такой закон не принят, то согласно Федеральному закону от 31.12.1995 N 227-ФЗ при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, т.е. Положением о составе затрат.

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков или по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При этом метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров и указывается в учетной политике организации на отчетный год. Согласно ст.39 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ) реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Таким образом, выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определяется либо по мере перехода права собственности на реализуемые товары, передачи результатов выполненных работ одним лицом другому, оказания услуг одним лицом другому лицу, либо по мере поступления денежных средств за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги (а также получения встречного исполнения по сделке в иной форме).

Однако правила бухгалтерского учета определяют понятие "выручка от реализации продукции (работ, услуг)" несколько иначе, чем НК РФ. Согласно п.5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности. Другими словами, понятие "выручка от реализации продукции (работ, услуг)" может быть определено как увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) за реализованную продукцию (работы, услуги). При этом выручка признается в бухгалтерском учете только при выполнении всех следующих условий:

организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату продукции (работ, услуг), не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Общим критерием при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения является переход права собственности на продукцию (товар), прием - передача работ, оказание услуг. В то же время бухгалтерский учет не предусматривает возможности определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) различными способами (по мере отгрузки или по мере оплаты). Таким образом, величина выручки от реализации продукции (работ, услуг), определяемая организацией для целей налогообложения по мере оплаты отгруженной продукции (работ, услуг), как правило, не совпадает с величиной выручки, определенной на счетах бухгалтерского учета. Исключением в этом случае может быть, например, совпадение момента перехода права собственности на продукцию (работы, услуги) с моментом оплаты или же отсутствие дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (работы, услуги) на конец отчетного периода.

В этой связи организации, определяющие выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты, как правило, вынуждены корректировать выручку, определенную в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Поэтому в Справке предусмотрены специальные строки 2.1 а) и 2.1 б) для корректировки выручки от реализации продукции (работ, услуг) исходя из суммы фактически поступившей оплаты за реализованную продукцию (работы, услуги) и, соответственно, для корректировки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). При этом корректировки по стр. 2.1 а) и 2.1 б) производятся с учетом корректировок, отраженных ранее по стр. 1' Справки.

Пример. Выручка по данным бухгалтерского учета ООО "Альфа" за 2000 г. составила 79 000 000 руб. (15 000 000 руб. - за I квартал, 18 000 000 руб. - за II квартал, 22 000 000 руб. - за III квартал и 24 000 000 руб. - за IV квартал) без учета НДС, о чем свидетельствует кредитовый оборот по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" за вычетом НДС и косвенных налогов, включаемых в цену реализуемой продукции.

Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) составила 69 500 000 руб. (13 000 000 руб. - за I квартал, 15 000 000 руб. - за II квартал, 20 500 000 руб. - за III квартал и 21 000 000 руб. - за IV квартал), в том числе коммерческие расходы - 7 500 000 руб. и управленческие расходы 9 000 000 руб., что подтверждается на счетах бухгалтерского учета следующими бухгалтерскими записями, сделанными организацией за отчетный период:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 40 "Готовая продукция"

53 000 000 руб.;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 43 "Коммерческие расходы"

7 500 000 руб.;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

9 000 000 руб.

Следует иметь в виду, что управленческие расходы могут также списываться организацией со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 20 "Основное производство". Порядок списания управленческих расходов должен быть установлен в учетной политике организации.

Величина отгруженной и оплаченной в текущем отчетном периоде продукции равна (без учета поступлений, связанных с осуществлением деятельности по участию в уставных капиталах других организаций) 59 000 000 руб. (10 000 000 руб. - за I квартал, 16 000 000 руб. - за II квартал, 16 000 000 руб. - за III квартал и 17 000 000 руб. - за IV квартал) без учета НДС. Для упрощения расчетов предположим, что на начало отчетного года вся отгруженная в предыдущих периодах продукция была оплачена.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

Предположим, что ООО "Альфа" определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере отгрузки. В этом случае корректировка для целей налогообложения величины выручки от реализации продукции (работ, услуг) и себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) не производится, поскольку данные, определенные по правилам бухгалтерского учета, с учетом корректировок по стр. 1' Справки соответствуют данным, учитываемым для целей налогообложения.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

Если ООО "Альфа" определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты, то данные бухгалтерского учета подлежат корректировке для целей налогообложения.

При этом, прежде всего, необходимо учесть корректировки выручки от реализации продукции (работ, услуг) и себестоимости продукции (работ, услуг), отраженные по стр. 1' Справки. В данном случае выручка от реализации продукции (работ, услуг), определенная по правилам бухгалтерского учета, подлежит корректировке в сторону уменьшения на сумму 15 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) увеличивается на сумму 2 848 006,66 руб. (2 873 006,66 руб. - 10 000 руб. - 15 000 руб.). Таким образом, выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения равна 78 985 000 руб. (79 000 000 руб. - 15 000 руб.), и себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) - 72 348 006,66 руб. (69 500 000 руб. + 2 848 006,66 руб.).

Как правило, на практике невозможно, основываясь на данных аналитического бухгалтерского учета, определить себестоимость оплаченной реализованной продукции. Соответственно, зачастую приходится использовать расчетный метод для определения себестоимости оплаченной реализованной продукции. В данном случае, предполагая, что себестоимость реализованной продукции является величиной, пропорциональной выручке от реализации продукции (работ, услуг), получим, что себестоимость оплаченной реализованной продукции за 2000 г. составляет: 72 348 006,66 руб. х 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = 54 042 316,81 руб.

Корректировка для целей налогообложения составит:

выручки от реализации продукции (работ, услуг) - на сумму 19 895 000 руб. (78 895 000 руб. - 59 000 000 руб.);

себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) - на сумму 18 305 689,85 руб. (72 348 006,66 руб. - 54 042 316,81 руб.).

Строка 2.2 "От реализации основных фондов и иного имущества

(кроме ценных бумаг) в результате: а) изменения выручки

от реализации основных фондов и иного имущества (+,-);

б) изменения остаточной (первоначальной) стоимости

основных фондов, иного имущества и расходов,

связанных с их выбытием (+; -)" <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Организации, определяющие прибыль для целей налогообложения по мере отгрузки, данные строки не заполняют.

Действующее налоговое законодательство не дает прямого определения, может ли организация применять различный порядок определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) и выручки от реализации основных фондов и прочих активов. В то же время п.1 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" предусмотрено, что НДС от реализации основных средств и прочих активов отражается на счетах бухгалтерского учета в порядке, аналогичном выручке от реализации продукции (работ, услуг). Данная позиция высказана и в ряде писем Минфина России на частные запросы (например, Письмо Минфина России от 12.02.1999 N 04-02-05/1). Для корректировки в целях налогообложения финансовых результатов от реализации основных средств и прочих активов (за исключением ценных бумаг) при определении выручки от реализации для целей налогообложения по мере оплаты так же, как и при реализации продукции (работ, услуг), в Справке предусмотрены специальные стр. 2.2 а) и 2.2 б).

Пример. В I квартале 2000 г. реализованы объекты основных фондов - автомобиль и компьютер - на сумму 180 000 руб., без учета НДС (автомобиль - 150 000 руб., компьютер - 30 000 руб.). Первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств - 600 000 руб. (автомобиль - 500 000 руб., компьютер - 100 000 руб.). Начисленный износ - 480 000 руб. (автомобиль - 450 000 руб., компьютер - 30 000 руб.). Расходы по реализации объектов основных средств составили 10 000 руб. (автомобиль - 7000 руб., компьютер - 3000 руб.). Стоимость реализованных объектов основных средств частично оплачена во II квартале в сумме 120 000 руб. (автомобиль - 90 000 руб., компьютер - 30 000 руб.), без учета НДС.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

При определении выручки от реализации основных средств и иного имущества для целей налогообложения по мере отгрузки корректировка прибыли для целей налогообложения не производится.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

ООО "Альфа" должно произвести корректировку прибыли по реализованному автомобилю (поскольку стоимость компьютера оплачена покупателем полностью, то дополнительная корректировка не требуется).

Корректировка для целей налогообложения прибыли за 2000 г. по реализованному автомобилю производится следующим образом:

по строке 2.2 а): 90 000 руб. - 150 000 руб. = - 60 000 руб.

по строке 2.2 б): (500 000 руб. - 450 000 руб. + 7000 руб.) х x 90 000 руб. : 150 000 руб. - (500 000 руб. - 450 000 руб. + 7000 руб.) = - 22 800 руб.

Строка 3. "Увеличение налогооблагаемой прибыли за счет: (+)"

Строка 3.1. а) "увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму

убытков от деятельности непроизводственной сферы организации"

Данная строка является новой в Справке. По нашему мнению, ее возникновение обусловлено тем, что МНС России, руководствуясь положениями ПБУ 10/99, считает, что начиная с 1 января 2000 г. убытки от деятельности непроизводственной сферы организации подлежат отражению на счете 80 "Прибыли и убытки". В то же время согласно действующему законодательству по налогам и сборам непроизводственные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль должна быть скорректирована (увеличена) на сумму убытка от непроизводственной сферы деятельности организации.

Пример. ООО "Альфа" понесло за 2000 г. расходы непроизводственного характера по содержанию объекта социальной сферы на сумму 100 000 руб. Убыток от деятельности непроизводственной сферы ООО "Альфа" отражен по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". По итогам 2000 г. на сумму данного убытка увеличивается финансовый результат для целей исчисления налога на прибыль. Эта сумма подлежит отражению по стр. 3.1 а) Справки.

Строка 3.1 б) "увеличения налогооблагаемой прибыли при

определении цены товаров, работ или услуг для целей

налогообложения исходя из принципов, изложенных в ст.40

Налогового кодекса Российской Федерации"

Начиная с 1 января 1999 г., в связи с вступлением в силу части первой НК РФ, введен в действие специальный принцип определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Согласно данному принципу, изложенному в ст.40 НК РФ, налоговые органы имеют право осуществлять контроль за полнотой исчисления налогов и проверять правильность применения цен по сделкам, перечисленным в п.2 данной статьи, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услуг) в пределах непродолжительного периода времени. В случае отклонения цены товаров (работ, услуг) по перечисленным выше четырем видам сделок от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) более чем на 20% налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результат этих сделок был оценен исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

С целью избежания начисления пени за несвоевременную уплату налога налогоплательщик может самостоятельно скорректировать объем реализации для целей налогообложения, основываясь на принципах, изложенных в ст.40 НК РФ. Корректировка прибыли для целей налогообложения исходя из положений ст.40 НК РФ предусмотрена в стр. 3.1 б) Справки.

Пример. 1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

В IV квартале 2000 г. ООО "Альфа" реализовало готовую продукцию - 20 т сахара - своей зависимой компании ЗАО "Бета" (участие в уставном капитале более 20%) по цене 10 000 руб. за 1 т на общую сумму 200 000 руб., без учета НДС. ЗАО "Бета" оплатило в IV квартале 2000 г. 100 000 руб. за 10 т поставленной продукции. Рыночные цены на данную продукцию, сложившиеся в регионе, в котором осуществляет свою деятельность ООО "Альфа", на момент реализации были равны 15 000 руб. за 1 т, без учета НДС. Соответственно, отклонение цены реализации от рыночных цен составило (15 000 руб. - 10 000 руб.) : 15 000 руб. = 33%. Корректировка объема реализации ООО "Альфа" для целей налогообложения составит: (20 т х 15 000 руб.) - 200 000 руб. = = 100 000 руб.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты данная корректировка должна производиться только исходя из величины фактически оплаченной продукции (работ, услуг). Если ООО "Альфа" определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, то корректировке подлежит только выручка от реализации отгруженной и оплаченной готовой продукции, т.е. (10 т х 15 000 руб.) - (10 т х 10 000 руб.) = 50 000 руб.

Строка 4. "Прибыль для целей налогообложения

увеличивается на суммы:"

Строка 4.1 "Превышения фактических затрат, включенных в

себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными

лимитами, нормами и нормативами по:"

Строка 4.1 а) "оплате процентов по рублевым кредитам банков на

производственные нужды сверх ставки рефинансирования Банка

России, увеличенной на 3 пункта"

В соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочку оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно - материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга. При этом для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков по кредитам, полученным в рублях, принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на 3 пункта. В случае изменения учетной ставки (ставки рефинансирования) Центрального банка РФ вновь установленная ставка распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.

В то же время в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые за пользование предоставленными денежными средствами, относятся к операционным расходам и согласно п.15 ПБУ 10/99 учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки" без каких-либо ограничений, если иное не установлено законодательством или правилами бухгалтерского учета. В частности, согласно п.3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, проценты за пользование заемными средствами, направленными на приобретение основных средств, подлежат включению в стоимость этих основных средств как расходы, связанные с приобретением основных средств.

Начиная с 1 января 1999 г. согласно п.73 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, задолженность по кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. На практике же возникают многочисленные споры относительно включения в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения процентов по кредитам банков по мере их начисления. Так, основываясь на буквальном прочтении пп.2 "с" Положения о составе затрат, налоговые органы придерживаются той точки зрения, что расходы по оплате процентов по кредитам банков могут учитываться для целей налогообложения только по мере их фактической уплаты. Эта точка зрения налоговых органов нашла подтверждение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.1996 N 1907/96.

Однако, по нашему мнению, позиция налоговых органов является спорной. Согласно п.12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Эта точка зрения нашла отражение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.10.1999 N 7485/98 и от 25.07.2000 N 8494/99. Президиум ВАС РФ установил, что из норм Положения о составе затрат не вытекает зависимость отнесения расходов по оплате процентов по банковским кредитам на себестоимость продукции (работ, услуг) от факта их оплаты. Таким образом, на практике налогоплательщики, руководствуясь п.12 Положения о составе затрат и постановлениями ВАС РФ, могут включать в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате процентов по кредитам банков по мере начисления независимо от факта их выплаты.

Учитывая, что включение расходов по оплате процентов по кредитам банков по мере их начисления может вызвать споры с налоговыми органами, рассмотрим пример корректировки расходов по оплате процентов по кредитам банков для целей налогообложения, руководствуясь консервативным подходом, т.е. корректируя бухгалтерскую прибыль исходя из:

суммы фактически уплаченных процентов по кредитам банков;

норматива отнесения процентов по кредитам банков на себестоимость продукции (работ, услуг).

Пример. I. Корректировка прибыли исходя из величины фактически уплаченных процентов

1 мая 2000 г. ООО "Альфа" заключило с банком "А" кредитный договор и получило рублевый банковский кредит в размере 10 000 000 руб. со сроком погашения 1 августа 2000 г. Ставка процентов по кредиту составляет 35% годовых. 1 августа 2000 г. кредит был пролонгирован до конца 2000 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ: на 1 мая 2000 г. - 33% годовых, на 1 августа 2000 г. - 28% годовых. Проценты за пользование кредитом в соответствии с условием кредитного договора выплачиваются 5 числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

Сумма процентов:

а) начисленных ООО "Альфа" за май - декабрь 2000 г., составила:

10 000 000 руб. х 35% х 8 мес. : 12 мес. = 2 333 333,33 руб.

Начисленные проценты отражены на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в рублях" на сумму 2 333 333,33 рубля.

б) выплаченных ООО "Альфа" в мае - декабре 2000 г., составила:

10 000 000 руб. х 35% х 7 мес. : 12 мес. = 2 041 666,67 руб. (проценты за декабрь будут выплачены 5 января 2001 г.).

Выплаченные проценты отражены на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в рублях", и кредиту счета 51 "Расчетный счет" в сумме 2 041 666,67 руб.

Как видно из примера, размер начисленных процентов за период май - декабрь 2000 г. и сумма фактически выплаченных процентов отличаются. Соответственно, себестоимость продукции (работ, услуг) должна быть скорректирована на разницу между суммой начисленных и фактически уплаченных процентов. Однако, поскольку по данной строке такая корректировка не предусмотрена, то, по нашему мнению, сумму корректировки можно отразить по свободной строке Справки, т.е. по стр. 4.23. Сумма корректировки составляет (2 333 333,33 руб. - 2 041 666,67 руб.) = 291 666,66 руб.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

При осуществлении корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения исходя из фактически выплаченных процентов по банковскому кредиту необходимо также иметь в виду, что при определении выручки для целей налогообложения по мере оплаты только разница между начисленными и выплаченными процентами, приходящаяся на оплаченную реализованную продукцию (работы, услуги), должна приниматься во внимание. То есть в приведенном выше примере корректировка для целей налогообложения при определении выручки для целей налогообложения по мере оплаты составит: 291 666,66 руб. х 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = = 217 868,37 руб. (отражается по свободной стр. 4.23).

II. Корректировка прибыли исходя из норматива величины процентной ставки

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

Норматив по фактически выплаченным процентам, исчисленный исходя из ставки ЦБ РФ плюс 3%, составит за:

май - июль 2000 г. - 36% (33% - ставка рефинансирования, действовавшая на момент заключения договора, + 3%);

за август - ноябрь 2000 г. - 31% (28% - ставка рефинансирования, действовавшая на момент пролонгации кредитного договора, + 3%).

Сумма корректировки, подлежащая отражению по стр. 4.1 а) Справки, равна: 10 000 000 руб. (35% - 31%) х 4 мес. : 12 мес. = = 133 333,33 руб.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

В случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты фактическая сумма корректировки определяется исходя из суммы превышения норматива, приходящейся на оплаченную реализованную продукцию (работы, услуги), т.е. 133 333,33 руб. х 59 000 000 руб. : : 78 985 000 руб. = 99 596,97 руб.

Строка 4.1 б) "оплате процентов

по валютным кредитам банков в размере более 15% годовых"

В соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат включение в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения процентов по кредитам, полученным в иностранной валюте, ограничено ставкой ЛИБОР, увеличенной на 3 пункта. Однако официальные источники опубликования ставки ЛИБОР, которыми мог бы руководствоваться налогоплательщик при определении норматива, до настоящего времени не установлены. В связи с этим совместным Письмом Минфина России от 28.12.1995 N 135, Минэкономики России от 28.05.1996 N СИ-176/6-204, Банка России от 29.04.1996 N 030-12/342 действие указанного положения продлено до принятия федерального закона о перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. Таким образом, в случае превышения норматива в 15% годовых по кредитам, предоставленным банками в иностранной валюте, себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения подлежит корректировке с отражением суммы превышения норматива по стр. 4.1 б) Справки.

Пример. I. Корректировка прибыли исходя из величины фактически уплаченных процентов

1 апреля 2000 г. ООО "Альфа" заключило с банком "В" кредитный договор и получило валютный банковский кредит в размере 300 000 долл. США со сроком погашения 1 августа 2000 г. Ставка процентов по кредиту составляет 18% годовых. В соответствии с условием кредитного договора проценты выплачиваются 5 числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов. 5 августа кредит погашен.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

а) сумма процентов, начисленных ООО "Альфа", составила:

за апрель - 300 000 долл. х 18% : 12 мес. = 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. х 28 руб. 40 коп. (курс ЦБ РФ на 30 апреля 2000 г.) = 127 800 руб.;

за май - 300 000 долл. х 18% : 12 мес. = 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. х 28 руб. 25 коп. (курс ЦБ РФ на 31 мая 2000 г.) = 127 125 руб.;

за июнь - 300 000 руб. х 18% : 12 мес. = 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. х 28 руб. 07 коп. (курс ЦБ РФ на 30 июня 2000 г.) = 126 315 руб.

за июль - 300 000 долл. х 18% : 12 мес. = 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. х 27 руб. 80 коп. (курс ЦБ РФ на 31 июля 2000 г.) = 125 100 руб.

Начисленные проценты отражены на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в иностранной валюте" в сумме 506 340 руб.

б) сумма процентов, выплаченных ООО "Альфа", составила:

в апреле 2000 г. - проценты банку не выплачивались;

в мае 2000 г. (за апрель 2000 г. проценты выплачены 5 мая 2000 г.) - 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. х 28 руб. 36 коп. (курс ЦБ РФ на 5 мая 2000 г.) = 127 620 руб.;

в июне 2000 г. (за май 2000 г. проценты выплачены 5 июня 2000 г.) - 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. х 28 руб. 34 коп. (курс ЦБ РФ на 5 июня 2000 г.) = 127 530 руб.;

в июле 2000 г. (за июнь 2000 г. проценты выплачены 5 июля 2000 г.) - 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. х 28 руб. 03 коп. (курс ЦБ РФ на 5 июля 2000 г.) = 126 135 руб.;

в августе 2000 г. (за июль 2000 г. проценты выплачены 5 августа 2000 г.) - 4500 долл. США, что составило: 4500 долл. х x 27 руб. 77 коп. (курс ЦБ РФ на 5 августа 2000 г.) = 124 965 руб.

Выплаченные проценты отражены на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в иностранной валюте" и кредиту счета 52 "Валютный счет" в сумме 506 250 руб.

Курсовая разница по счету учета расчетов с банком в части процентов по кредиту составила:

Д-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в иностранной валюте",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Курсовые разницы"

4500 (28,40 - 28,36) + (28,07 - 28,03) + (27,80 - 27,77) = 495 руб.

положительная курсовая разница, возникшая из-за повышения курса рубля по отношению к доллару США;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Курсовые разницы",

К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в иностранной валюте"

4500 (28,34 - 28,25) = 405 руб.

отрицательная курсовая разница, возникшая из-за понижения курса рубля по отношению к доллару США.

Как видно из примера, рублевая оценка начисленных процентов за апрель - июль 2000 г. и рублевая оценка фактически выплаченных процентов за этот же период отличаются друг от друга. Это объясняется курсовой разницей, возникающей в связи с осуществлением расчетов в иностранной валюте. Курсовые разницы, возникающие на счетах бухгалтерского учета, являются для целей налогообложения внереализационными расходами (доходами) и, соответственно, не учитываются при расчете величины уплаченных процентов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Поскольку сумма начисленных за отчетный период процентов полностью уплачена в данном периоде, то дополнительная корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения не требуется.

II. Корректировка прибыли исходя из норматива величины процентной ставки

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

Норматив по фактически выплаченным процентам, исчисленный исходя из ставки ЦБ РФ, составит за апрель - июль 2000 г. - 15%. Превышение норматива 18% - 15% = 3%.

Сумма корректировки, подлежащая отражению по стр. 4.1 б) Справки, равна: 300 000 долл. США х 3% х 1/12 (28,40 + 28,25 + + 28,07 + 27,80) = 84 390 руб.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

Аналогично ситуации с рублевыми кредитами банков при определении прибыли для целей налогообложения по мере оплаты корректировка прибыли для целей налогообложения должна производиться исходя из превышения норматива, приходящегося на реализованную и оплаченную готовую продукцию (работы, услуги), т.е. на: 84 390 руб. х 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = = 63 037,41 руб.

Строка 4.1 в) "оплате процентов по бюджетным ссудам,

превышающим размер, установленный законодательством"

В соответствии с пп."т" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия. При этом для целей налогообложения затраты по оплате процентов по бюджетным ссудам принимаются в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации, а по просроченным ссудам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Под ставкой, установленной законодательством Российской Федерации, следует понимать ставку рефинансирования, устанавливаемую Центральным банком Российской Федерации. Такая позиция подтверждается, в частности, совместным Письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 02.12.1994 N НП-6-01/466 "О порядке отнесения процентов по заемным обязательствам предприятий".

Таким образом, в случае, когда ставка процентов, выплачиваемых по бюджетным ссудам, превышает ставку рефинансирования Центрального банка РФ, себестоимость продукции (работ, услуг) подлежит корректировке для целей налогообложения. Для этих целей используется строка 4.1 в) Справки. Порядок корректировки аналогичен порядку корректировки процентов по кредитам банков на производственные нужды.

Строка 4.1 г) "оплате процентов по просроченным кредитам

банков (рублевым, валютным) и бюджетным ссудам"

Как отмечалось выше, согласно пп."с" и "т" п.2 Положения о составе затрат затраты по оплате процентов по просроченным кредитам и просроченным бюджетным ссудам для целей налогообложения не учитываются. Соответственно, при отражении на счетах учета производственных затрат расходов по оплате процентов по просроченным кредитам и просроченным бюджетным ссудам бухгалтерская прибыль подлежит корректировке для целей налогообложения.

При этом, согласно Письмам Минфина России от 28.01.1998 N 04-02-14 и от 10.03.2000 N 04-02-05/1, под процентами по просроченным кредитам банков следует понимать проценты, начисленные начиная с даты, следующей за датой истечения срока погашения основной суммы долга. Данная точка зрения также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.10.1998 N 1271/98. Корректировка себестоимости для целей налогообложения отражается по стр. 4.1 г) Справки.

Пример. В соответствии с кредитным соглашением ООО "Альфа" получило 1 августа 2000 г. рублевый кредит банка "С" в сумме 1 000 000 руб. со сроком погашения основной суммы долга и процентов исходя из 30% годовых не позднее 31 августа 2000 г. Фактически выплата процентов по кредитному соглашению и выплата основной суммы кредита были произведены 10 сентября 2000 г. Начисление процентов не прекращается после истечения срока пользования заемными средствами.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

Начисленная сумма процентов составила:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в рублях"

25 000 руб. (1 000 000 руб. х 30% : 12 мес.).

Сумма начисленных процентов по просроченной основной сумме долга составила:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в рублях"

8333,33 руб. (1 000 000 руб. х 30% х 10 дней : 30 дней х x 1 мес. : 12 мес.).

Сумма погашения задолженности банку по основной сумме кредита и процентам составила:

Д-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков", субсчет "Кредиты в рублях",

К-т сч. 51 "Расчеты в рублях"

1 033 333,33 руб.

Сумма корректировки, подлежащая отражению по строке 4.1 г), равна сумме процентов, начисленных с момента просрочки погашения основной суммы долга, т.е. 8333,33 руб.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

В случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на сумму: 8333,33 руб. х 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = 6224,81 руб.

Строка 4.1 д) "командировочным расходам, связанным с

производственной деятельностью"

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат командировочные расходы, связанные с производственной деятельностью компании, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения в пределах, установленных законодательством. Статьей 116 КЗоТ РФ установлено, что к командировочным расходам относятся:

расходы по найму жилого помещения;

суточные за время нахождения в командировке;

расходы по проезду к месту командировки и обратно.

В настоящее время предельные нормы суточных и расходов по найму жилого помещения по командировкам в пределах России, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, установлены Приказом Минфина России от 13.08.1999 N 57н. По загранкомандировкам нормы суточных установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.1993 N 1261 и рядом приказов Минфина России (Минфин России по согласованию с МИД России уполномочен вносить изменения в размер суточных по каждой стране), а нормы по найму жилого помещения - Письмом Минфина России от 26.04.1993 N 52. Расходы по проезду к месту командировки и обратно включаются в себестоимость в размере фактически произведенных затрат. Дополнительные компенсационные выплаты, не входящие в установленный законодательством перечень командировочных расходов (например, оплата такси), производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При превышении фактических командировочных расходов над нормами, установленными законодательством, бухгалтерскую прибыль необходимо корректировать в целях налогообложения на сумму такого превышения.

Пример. Сотрудник ООО "Альфа" был направлен в командировку в Санкт - Петербург сроком на 3 дня. Стоимость авиабилета составила 950 руб. без учета НДС; стоимость проживания в гостинице в соответствии с выставленным счетом - 1350 руб. без учета НДС. Документально подтвержденные расходы на питание составили 900 руб. Кроме того, ООО "Альфа" возместило сотруднику стоимость телефонных разговоров в сумме 130 руб. и проезд на такси до гостиницы - 150 руб.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

В себестоимость продукции (работ, услуг) ООО "Альфа" для целей налогообложения может включить:

суточные в размере 165 руб. (55 руб. в сутки х 3 суток);

расходы по найму жилья - в пределах нормы 270 руб. в сутки (270 руб. х 3 суток = 810 руб.);

расходы на проезд до места командировки - 950 руб.

Расходы по проезду на такси и оплате телефонных разговоров в сумме 280 руб. отражаются на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и таким образом не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Итого сумма командировочных расходов, включаемых ООО "Альфа" в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленных норм, составляет 1925 руб. Таким образом, для целей налогообложения бухгалтерскую прибыль ООО "Альфа" необходимо увеличить на разницу между фактической суммой командировочных расходов и суммой расходов, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах, установленных законодательством, т.е. на 3200 руб. - 1925 руб. = 1275 руб. Данная сумма подлежит отражению по стр. 4.1 д) Справки.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты сумма корректировки составит: 1275 руб. х 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = 952,40 руб.

Как видно из примера, при корректировке себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения мы исходили из того, что законодательно установленные лимиты отнесения командировочных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения не включают в себя суммы НДС. В то же время в ряде частных писем Минфин России (например, Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 14.12.1999 N 04-03-11) ссылается на положения Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость", согласно которым НДС по командировочным расходам выделяется по расчетной ставке 16,67%. Минфин России утверждает, что нормативная величина командировочных расходов включает в себя НДС, т.е. на себестоимость продукции (работ, услуг) организации могут относить нормируемые расходы исходя из установленного норматива за минусом НДС.

Однако, по нашему мнению, данная позиция Минфина России не является бесспорной, поскольку в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.1991 N 1992-1 (далее по тексту - Закон о НДС) НДС по приобретенным материальным ценностям, основным средствам, нематериальным активам, использованным на производственные нужды, на издержки производства и обращения не относится.

Исходя из этого суммы НДС, уплаченные поставщику товаров (работ, услуг), не являются расходом и не должны учитываться при определении норматива отнесения командировочных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).

Строка 4.1 е) "представительским расходам"

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат представительские расходы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения в пределах, установленных законодательством.

Согласно Приказу Минфина России N 26н от 15.03.2000 "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения" (далее по тексту: Приказ N 26н) к представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема представителей, их транспортным обеспечением, посещением культурно - зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации. Приведенный в Приказе N 26н перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, является исчерпывающим и не может толковаться расширительно.

Для представительских расходов предельные размеры включения в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определены в настоящее время Приказом N 26н, согласно которому предельные размеры представительских расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, установлены в процентах от объема выручки, включая НДС.

Торговые организации при определении максимально возможной суммы представительских расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, используют показатель валовой прибыли. Показатель валовой прибыли указывается по стр. 029 ф. N 2, утвержденной Приказом Минфина РФ от 13.01.2000 N 4н, и определяется как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров. В этой связи необходимо обратить внимание на проблему определения базы для исчисления норматива торговыми организациями. Согласно ф. N 2 сумма валовой прибыли по стр. 029 рассчитывается без учета НДС, в то время как производственные компании учитывают НДС при расчете норматива. В такой ситуации торговые компании могут выбрать один из следующих подходов для решения данной проблемы:

исчислять норматив с учетом НДС и быть готовыми отстаивать данную позицию при возникновении споров с налоговыми органами;

с целью избежания штрафных санкций в соответствии со ст.111 НК РФ получить письменное разъяснение налоговых органов в пользу применения метода исчисления норматива исходя из валовой прибыли с учетом НДС и затем следовать данным разъяснениям (следует иметь в виду, что данная статья НК РФ не освобождает налогоплательщика от обязательства по уплате пени за совершенное налоговое правонарушение);

до выхода разъяснений налоговых органов в пользу исчисления норматива с учетом НДС исчислять норматив от показателя валовой прибыли без учета НДС.

Другой проблемой, которая может возникнуть у налогоплательщика при исчислении норматива для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) представительских расходов, является определение предельного размера представительских расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Однако, аналогично ситуации с командировочными расходами (см. выше комментарии к стр. 4.1 е) Справки), мы полагаем, что данная точка зрения является спорной, поскольку Закон о НДС определяет, что НДС по оплаченным производственным расходам не относится на издержки производства (обращения).

Нормы представительских расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, установленные Приказом N 26н, составляют:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Объем выручки от продажи     |Предельные размеры                |
   |продукции (работ, услуг),    |представительских расходов,       |
   |включая налог на добавленную |принимаемых при                   |
   |стоимость                    |налогообложении прибыли           |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |До 30 млн руб. включительно  |1% от объема                      |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Свыше 30 млн руб.            |0,3 млн руб. + 0,5% от объема,    |
   |                             |превышающего 30 млн руб.          |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

При расчете норматива представительских расходов за 2000 г. следует принимать во внимание, что Приказ N 26н вступил в действие с 1 апреля 2000 г. Таким образом, в течение I квартала 2000 г. продолжали действовать нормативы, установленные Письмом Минфина России N 94 от 06.10.1992, которые и должны применяться при определении относимых на себестоимость затрат в I квартале 2000 г., а именно:

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Объем выручки от продажи     |Предельные размеры                |
   |продукции (работ, услуг) или |представительских расходов,       |
   |иной показатель, используемый|принимаемых при                   |
   |при определении финансового  |налогообложении прибыли           |
   |результата, в год (включая   |                                  |
   |налог на добавленную         |                                  |
   |стоимость и спецналог)       |                                  |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |До 2 млн руб. включительно   |0,5% от объема                    |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |От 2 млн руб. до 50 млн руб. |10 тыс. руб. + 0,1% от объема,    |
   |включительно                 |превышающего 2 млн руб.           |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Свыше 50 млн руб.            |58 тыс. руб. + 0,02% от объема,   |
   |                             |превышающего 50 млн руб.          |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Пример. В 2000 г. ООО "Альфа", осуществляющее производственную деятельность, затратило на приемы представителей других организаций 480 000 руб. (150 000 руб. - в I квартале, 130 000 руб. - во II квартале, 70 000 руб. - в III квартале и 130 000 руб. - в IV квартале). Объем выручки ООО "Альфа" за период составил 15 000 000 руб. плюс НДС 3 000 000 руб. - в I квартале, 18 000 000 руб. плюс НДС 3 600 000 руб. - во II квартале, 22 000 000 руб. плюс НДС 4 400 000 руб. - в III квартале и 23 985 000 руб. плюс НДС 4 797 000 руб. - в IV квартале.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

В соответствии с установленными нормами ООО "Альфа" может включить в себестоимость продукции (работ, услуг):

в I квартале: 26 000 руб. = 10 000 руб. + (18 000 000 руб. - - 2 000 000 руб.) х 0,1%;

во II квартале: 168 000 руб. = (30 000 000 руб. - - 8 000 000 руб.) х 1% + (39 600 000 руб. - 30 000 000 руб.) х x 0,5%;

в III квартале: 132 000 руб. = 26 400 000 руб. х 0,5%;

в IV квартале: 143 910 руб. = 28 782 000 руб. х 0,5%.

Таким образом, общий норматив для отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) представительских расходов равен 469 910 руб.

На оставшиеся 10 090 руб. (480 000 руб. - 469 910 руб.) ООО "Альфа" необходимо увеличить налогооблагаемую прибыль по стр. 4.1 е).

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты корректировку необходимо произвести на сумму: 10 090 руб. х 59 000 000 руб. : : 78 985 000 руб. = 7537 руб.

Строка 4.1 ж) "расходам на подготовку кадров

по договорам с учебными заведениями"

Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на подготовку и переподготовку кадров по договорам с учебными заведениями предусмотрено пп."к" п.2 Положения о составе затрат. При этом для целей налогообложения расходы на подготовку кадров могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) только в законодательно установленных пределах. В соответствии с Приказом N 26н общая величина расходов, относимых на себестоимость для целей налогообложения, не может превышать 4% (до введения в действие Приказа N 26н - 2%) расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Пример. В 2000 г. ООО "Альфа" заключило договор с учебным заведением на проведение семинаров для своих сотрудников с целью повышения их квалификации. Стоимость семинаров составила 150 000 руб. в I квартале, 200 000 руб. - во II квартале, 300 000 руб. - в III квартале и 320 000 руб. - в IV квартале 2000 г. Расходы на оплату труда работников, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), составили 4 000 000 руб. за I квартал, 4 500 000 руб. - за II квартал, 5 000 000 руб. - за III квартал и 5 300 000 руб. - за IV квартал 2000 г.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

На себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения ООО "Альфа" может отнести:

в I квартале: 80 000 руб. = 4 000 000 руб. х 2%;

во II квартале 2000 г.: 180 000 руб. = 4 500 000 руб. х 4%;

в III квартале: 200 000 руб. = 5 000 000 руб. х 4%;

в IV квартале: 212 000 руб. = 5 300 000 руб. х 4%

Прибыль для целей налогообложения подлежит корректировке в сторону увеличения на сумму: 970 000 руб. - 672 000 руб. = 298 000 руб.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

Сумма корректировки составит: 298 000 руб. х x 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = 222 599,23 руб.

Строка 4.1 з) "расходам на рекламу"

В соответствии с пп."у" п.2 Положения о составе затрат расходы на рекламу могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах законодательно установленных норм. К рекламным расходам относятся затраты на участие в выставках, ярмарках, стоимость переданных бесплатно образцов товаров покупателям или посредническим организациям и другие аналогичные расходы. Кроме того, Приказом N 26н, определяющим норматив включения расходов на рекламу в себестоимость продукции (работ, услуг), определено, что под расходами на рекламу следует понимать "...расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг)", а также установлен перечень видов расходов, которые могут быть отнесены к расходам на рекламу.

Так же, как и в случае с представительскими расходами, для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, исчисляемых в процентах от объема выручки от реализации, включая НДС (см. выше комментарий о включении НДС в состав нормируемых представительских расходов).

При этом торговые организации при расчете показателя предельных расходов на рекламу используют показатель валовой прибыли (см. выше комментарий о порядке определения данного показателя по представительским расходам).

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |Объем выручки от продажи      |Предельные размеры               |
   |продукции (работ, услуг),     |рекламных расходов, принимаемых  |
   |включая НДС                   |при налогообложении прибыли      |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |До 30 млн руб. включительно   |5% от объема                     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Свыше 30 млн руб.             |1,5 млн руб. + 2,5% от объема,   |
   |                              |превышающего 30 млн руб.         |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Свыше 300 млн руб.            |8,25 млн руб. + 1% от суммы,     |
   |                              |превышающей 300 млн руб.         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

В I квартале 2000 г. (т.е. до вступления в силу Приказа N 26н) действовали нормативы, установленные Приказом Минфина России N 94 от 06.10.1992:

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |Объем выручки от продажи      |Предельные размеры               |
   |продукции (работ, услуг) или  |рекламных расходов,              |
   |иной показатель, используемый |принимаемых при                  |
   |при определении финансового   |налогообложении прибыли          |
   |результата, в год (включая    |                                 |
   |НДС и спецналог)              |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |До 2 млн руб. включительно    |2% от объема                     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |От 2 млн руб. до 50 млн руб.  |40 тыс. руб. + 1% от объема,     |
   |включительно                  |превышающего 2 млн руб.          |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Свыше 50 млн руб.             |520 тыс. руб. + 0,5% от объема,  |
   |                              |превышающего 50 млн руб.         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Пример. В I квартале 2000 г. рекламные расходы ООО "Альфа" составили 750 000 руб., во II - 1 000 000 руб., в III - 1 200 000 руб. и в IV квартале 2000 г. - 1 300 000 руб. Объем выручки ООО "Альфа" составил: 15 000 000 руб. плюс НДС 3 000 000 руб. - в I квартале; 18 000 000 руб. плюс НДС 3 600 000 руб. - во II квартале, 22 000 000 руб. плюс НДС 4 400 000 руб. - в III квартале и 23 985 000 руб. плюс НДС 4 797 000 руб. - в IV квартале.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

ООО "Альфа" может включить в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения:

в I квартале: 200 000 руб. = 40 000 руб. + (18 000 000 руб. - - 2 000 000 руб.) х 1%;

во II квартале: 840 000 руб. = (30 000 000 руб. - 18 000 000 руб.) х 5% + (39 600 000 руб. - 30 000 000 руб.) х 2,5%;

в III квартале: 660 000 руб. = (26 400 000 руб. х 2,5%);

в IV квартале: 719 550 руб. = 28 782 000 руб. х 2,5%).

Таким образом, прибыль ООО "Альфа" по итогам 2000 г. подлежит корректировке в сторону увеличения на сумму 1 830 450 руб. (4 250 000 руб. - 2 419 550 руб.), что и подлежит отражению по стр. 4.1 з) Справки.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

Корректировку необходимо производить исходя из части рекламных расходов, приходящихся на оплаченную реализованную продукцию (работы, услуги), т.е. 1 830 450 руб. х x 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = 1 367 304,55 руб.

Строка 4.1 и) "выплате компенсации за использование

для служебных поездок личных легковых автомобилей"

Согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат организациям предоставлено право включать в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты, связанные с компенсацией расходов сотрудников организации по использованию личных легковых автомобилей в служебных целях. Для целей налогообложения данные расходы принимаются в пределах, установленных законодательством. Нормативы, определяемые в зависимости от класса автомобиля, утверждены Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

Пример. Сотрудник ООО "Альфа" в апреле - июне 2000 г. использовал для выполнения своих должностных обязанностей личный легковой автомобиль марки "Москвич". В соответствии с Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н предельная для целей налогообложения сумма расходов, связанных с использованием автомобиля для служебных целей, которую ООО "Альфа" может возместить сотруднику, составляет 173 руб. в месяц. Фактически ООО "Альфа" выплачивает сотруднику в месяц компенсацию в размере 500 руб.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

Превышение фактических расходов над пределом, установленным законодательством, составляет (500 руб. - 173 руб.) х 3 = 981 руб., подлежит отражению по стр. 4.1 и) Справки.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

Если ООО "Альфа" определяет для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, сумма корректировки равна: 981 руб. х 59 000 000 руб. : : 78 985 000 руб. = 732,78 руб.

Строка 4.1 к) "добровольному страхованию"

В соответствии с пп."р" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) могут включаться расходы, связанные с осуществлением страховых платежей по следующим видам добровольного страхования:

страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного);

страхование имущества;

страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности;

страхование гражданской ответственности перевозчиков;

страхование профессиональной ответственности;

страхование работников от несчастных случаев и болезней;

добровольное медицинское страхование работников.

При этом предельный размер страховых взносов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в I полугодии 2000 г., не может превышать 1% от объема реализации продукции (работ, услуг). Начиная с 1 июля 2000 г., в соответствии с изменениями к Положению о составе затрат, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 31.05.2000 N 420, включение страховых взносов в себестоимость продукции (работ, услуг) ограничивается 3% объема реализации, из которых суммарный размер взносов на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, не должен превышать 1% объема реализации, а взносов по остальным видам страхования, перечисленным выше, - 2%.

До принятия Инструкции N 62 нормативными документами не было установлено, что следует понимать под объемом реализации. В то же время, в ряде писем Минфина России (например, Письмо Минфина России от 25.03.2000 N 04-02-04/1) была изложена точка зрения, согласно которой под объемом реализации следует понимать оборот по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" без суммы НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей, а для торговых организаций - валовую прибыль от реализации товаров. Пунктом 2.3 Инструкции N 62 определено, что торговые организации при расчете предельных размеров платежей (страховых взносов), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, используют показатель валовой прибыли. Таким образом, для расчета норматива по расходам на страхование необходимо принимать показатель выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг) без учета НДС, акцизов и других аналогичных платежей - для производственных компаний и показатель валовой прибыли - для торговых компаний.

Пример. В I полугодии 2000 г. ООО "Альфа" заключило договор страхования товаров на складе, а также договоры страхования транспортных средств и добровольного медицинского страхования сотрудников. Размеры страховых взносов, уплаченных ООО "Альфа" по данным договорам, составили:

в I полугодии:

по договору страхования товаров на складе - 350 000 руб.;

по договору добровольного медицинского страхования - 200 000 руб.;

по договору страхования транспортных средств - 320 000 руб.

во II полугодии:

по договору страхования товаров на складе - 400 000 руб.;

по договору добровольного медицинского страхования - 270 000 руб.;

по договору страхования транспортных средств - 390 000 руб.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

Для целей налогообложения ООО "Альфа" может включить в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по страхованию в пределах:

за I полугодие: 330 000 руб. (33 000 000 руб. х 1%) - по всем видам страхования;

за II полугодие: 459 850 руб. (45 985 000 руб. х 1%) - по добровольному медицинскому страхованию и 919 700 руб. (45 985 000 руб. х 2%) - по остальным видам страхования.

Таким образом, по стр. 4.1 к) ООО "Альфа" необходимо скорректировать прибыль на сумму 220 450 руб. = (350 000 руб. + + 200 000 руб. + 320 000 руб. - 330 000 руб.) + (790 000 руб. - - 919 700 руб. + 270 000 руб. - 459 850 руб.).

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

При определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты налогооблагаемая прибыль подлежит корректировке на сумму: 220 450 руб. х 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = 164 671,14 руб.

Строка 4.2. "Потерь от уценки сырья, материалов, готовой

продукции и товаров (в соответствии с п.62 Положения

по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России

от 29.07.1998 N 34н (с учетом изменений и дополнений)"

В соответствии с п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материалы, товары и готовая продукция, на которые цена в течение года снизилась либо которые потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском учете на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на счета учета финансовых результатов.

В то же время, п.15 Положения о составе затрат, перечисляющий перечень расходов, отражаемых на счете 80 "Прибыли и убытки" и уменьшающих налогооблагаемую базу, не предусматривает уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму таких расходов. Таким образом, бухгалтерская прибыль подлежит корректировке для целей налогообложения на величину разницы между первоначальной учетной ценой и ценой возможной реализации, которая и должна отражаться по стр. 4.2 Справки.

Пример. В течение 2000 г. ООО "Альфа" выявило на складе запасы готовой продукции, которая потеряла свое первоначальное качество, на общую сумму 23 000 руб. Стоимость данной продукции исходя из цены возможной реализации составляет по состоянию на конец 2000 г. 10 000 руб. Уменьшение стоимости готовой продукции подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета в конце отчетного года. Таким образом, по итогам 2000 г. необходимо произвести корректировку бухгалтерской прибыли для целей налогообложения на сумму 13 000 руб.

Строка 4.3 "Потерь от уценки производственных запасов и

готовой продукции (в соответствии с законодательством

Российской Федерации)"

В настоящее время порядок оценки стоимости материально - производственных запасов установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н. Согласно п.11 ПБУ 5/98 материально - производственные запасы, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. Других оснований для уменьшения стоимости производственных запасов ПБУ 5/98 не предусматривает. Таким образом, основания для уценки производственных запасов, установленные ПБУ 5/98, фактически совпадают с положениями, установленными п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (см. стр. 4.2 Справки). Соответственно, мы полагаем, что данная строка Справки в настоящее время не заполняется.

Строка 4.4 "Потерь от списания и прочего выбытия остаточной

стоимости не полностью амортизированных основных средств"

В соответствии с п.103 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) основных средств на финансовые результаты деятельности организации, т.е. на счет 80 "Прибыли и убытки". Поскольку данные расходы не относятся к расходам по реализации продукции (работ, услуг) или к расходам, связанным с реализацией имущества организации, то в соответствии с п.2 ст.2 Закона о налоге на прибыль такие расходы являются внереализационными. Пункт 15 Положения о составе затрат не приводит в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, потери от списания не полностью амортизированных основных средств. Соответственно, финансовый результат, определенный по правилам бухгалтерского учета, для целей налогообложения подлежит увеличению на сумму таких потерь.

Необходимо также обратить внимание на то обстоятельство, что изменениями к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н, введено положение (п.96 Методических указаний), согласно которому возвратные материалы от ликвидации объектов основных средств отражаются по дебету счетов учета материальных ценностей и кредиту счета учета финансовых результатов. Соответственно, данные материалы теперь не участвуют в определении финансового результата от выбытия объектов основных средств, а списываются непосредственно на увеличение прибыли организации.

Пример. В I квартале 2000 г. ООО "Альфа" списало компьютер в связи с его моральным износом. Первоначальная стоимость компьютера составляла 85 000 руб., начисленный износ - 70 000 руб. Потери от списания не полностью амортизированного компьютера составили: 85 000 руб. - 70 000 руб. = 15 000 руб. На сумму указанных потерь должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль ООО "Альфа" по стр. 4.4 Справки.

Строка 4.5 "Убытков от реализации и безвозмездной передачи

основных средств и иного имущества (включая от покупки

и продажи валюты), за исключением ценных бумаг"

В соответствии с п.2.4 Инструкции N 62 отрицательный результат от реализации или безвозмездной передачи основных средств или иного имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Поэтому в целях налогообложения необходимо корректировать бухгалтерскую прибыль, увеличивая ее на сумму убытка, полученного от реализации или безвозмездной передачи основных средств или иного имущества.

Пример. В I квартале 2000 г. реализованы объекты основных фондов (автомобиль и компьютер) на сумму 180 000 руб. без учета НДС (автомобиль - 150 000 руб., компьютер - 30 000 руб.). Первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств 600 000 руб. (автомобиль - 500 000 руб., компьютер - 100 000 руб.). Начисленный износ - 480 000 руб. (автомобиль - 450 000 руб., компьютер - 30 000 руб.). Расходы по реализации объектов основных средств составили 10 000 руб. (автомобиль - 7000 руб., компьютер - 3000 руб.). Стоимость реализованных объектов основных средств частично оплачена во II квартале 2000 г. в сумме 120 000 руб. (автомобиль - 90 000 руб., компьютер - 30 000 руб.) без учета НДС.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

Корректировка для целей налогообложения прибыли за I полугодие 2000 г. по реализованному компьютеру составит: (100 000 руб. - 30 000 руб. + 3000 руб. - 30 000 руб.) = 43 000 руб. Поскольку по реализованному автомобилю получена прибыль, то каких-либо дополнительных корректировок финансового результата от реализации автомобиля по данной строке не требуется.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

Поскольку оплата за реализованный компьютер произведена полностью в размере 30 000 руб., то финансовый результат для целей налогообложения при определении выручки от реализации по мере оплаты совпадает с финансовым результатом при определении выручки от реализации по мере отгрузки. Сумма корректировки по данной строке 43 000 руб.

Строка 4.7 "Убытков от списания дебиторской задолженности

в соответствии с Постановлением Правительства

Российской Федерации от 18.08.1995 N 817"

В соответствии с Указом Президента РФ от 20.12.1994 N 2204 и Постановлением Правительства России от 18.08.1995 N 817 неистребованная организацией - кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты предприятия - кредитора по истечении 4 месяцев со дня получения должником товаров. Однако для целей налогообложения убыток от списания дебиторской задолженности в соответствии с данным постановлением не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли, поскольку не указан в п.15 Положения о составе затрат в качестве внереализационного расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль. Поэтому необходимо корректировать бухгалтерскую прибыль предприятия - кредитора, увеличивая ее на сумму убытка от списания дебиторской задолженности.

Пример. 1 ноября 1999 г. ООО "Альфа" отгрузило в адрес покупателя, а покупатель получил товары на общую стоимость 60 000 руб. (включая НДС - 10 000 руб.). В соответствии с положениями договора купли - продажи оплата за поставленные товары должна быть произведена до конца 1999 г. Однако покупатель не оплатил товары в указанный срок. Требование об оплате отгруженных товаров ООО "Альфа" покупателю не выставлено. В марте 2000 г. (т.е. по истечении 4 месяцев со дня поставки товаров покупателю) ООО "Альфа" списало неистребованную дебиторскую задолженность в размере 60 000 руб. на финансовые результаты. На данную сумму необходимо произвести корректировку налогооблагаемой прибыли и отразить ее по строке 4.7 Справки.

Строка 4.8 "убытков от производства и реализации

сельскохозяйственной продукции, в том числе подсобного

хозяйства, и охотохозяйственной продукции, а также от реализации

произведенной и переработанной на данном предприятии

сельскохозяйственной продукции собственного производства"

Увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму данных убытков осуществляется на основании п.5 ст.1 Закона о налоге на прибыль, согласно которому не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно - правовых форм по прибыли от реализации произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. Таким образом, как прибыли, так и убытки от осуществления данного вида деятельности не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример. Предположим, что ООО "Альфа" в рамках своей деятельности осуществляет производство сельскохозяйственной продукции. Финансовый результат (прибыль) от данного вида деятельности за отчетный период составил 25 000 руб. и отражен на отдельном субсчете к счету 80 "Прибыли и убытки". Поскольку получена прибыль, то каких-либо корректировок по данной строке не производится.

Строка 4.9. "остаточной стоимости основных средств и

произведенных затрат по объектам, не завершенным строительством,

реализованных или безвозмездно переданных в течение 2 лет с

момента получения льготы по прибыли, направленной на

финансирование капитальных вложений в пределах

сумм предоставленной льготы по налогу на прибыль"

В соответствии с положениями п.4.1.1 Инструкции N 62 при реализации или безвозмездной передаче основных средств и объектов, незавершенных строительством, при приобретении и сооружении которых предприятию была предоставлена льгота по налогу на прибыль, направленная на финансирование капитальных вложений, в течение двух лет с момента получения такой льготы налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, незавершенным строительством, в пределах сумм предоставленной льготы.

Пример. В октябре 1998 г. ООО "Альфа" приобрело оборудование на 800 000 руб. и использовало льготу по капитальным вложениям на приобретенное оборудование в размере 500 000 руб. В I квартале 2000 г. часть оборудования, по которому была получена льгота, была продана. Стоимость проданного оборудования составила 20% от общей стоимости оборудования, по которому была использована льгота. В результате реализации объектов основных средств, по которым была использована льгота по налогу на прибыль, ООО "Альфа" необходимо увеличить прибыль в целях налогообложения на 500 000 руб. х 20% = 100 000 руб. и отразить корректировку по стр. 4.9 Справки.

Строка 4.10 "Отрицательных суммовых разниц, возникших

при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой

по официальному курсу соответствующей валюты, или условных

денежных единицах (учтенных в бухгалтерском учете

в составе прочих расходов)"

До 1 января 2000 г. суммовые разницы, возникавшие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными контрактами в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или условных денежных единицах, включались в состав прочих внереализационных доходов (расходов). При этом отрицательные суммовые разницы не уменьшали налогооблагаемую прибыль, поскольку их включение во внереализационные расходы для целей налогообложения не предусмотрено п.15 Положения о составе затрат.

С введением в действие ПБУ 9/99 и 10/99 порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц изменился. Как положительные, так и отрицательные суммовые разницы, относящиеся к доходам (расходам) от обычных видов деятельности, отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и принимаются при налогообложении прибыли. В то же время суммовые разницы, возникающие по прочим поступлениям, а также прочим расходам (т.е. связанные с деятельностью, которая не является обычной для компании), должны, как и прежде, учитываться на счете 80 "Прибыли и убытки" и не уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании п.15 Положения о составе затрат. Таким образом, бухгалтерскую прибыль необходимо увеличивать в целях налогообложения на сумму отрицательных суммовых разниц, возникающих в связи с осуществлением деятельности, не относящейся к обычным видам деятельности компании.

Пример. ООО "Альфа" во II квартале 2000 г. реализовало и получило оплату за материалы в рублевом эквиваленте 1200 долл. США, в том числе НДС 200 долл. США. Реализация материалов не является обычной деятельностью ООО "Альфа". Счет выставляется в долларах США, оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Курс ЦБ РФ на дату выставления счета составил 28 руб. 50 коп. за 1 долл. США, а на дату оплаты - 28 руб. 30 коп. за 1 долл. США. Возникающая в результате реализации основных средств отрицательная суммовая разница в размере: 1000 долл. х (28 руб. 30 коп. - 28 руб. 50 коп.) = - 200 руб. отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и, таким образом, уменьшает бухгалтерскую прибыль компании. Для целей налогообложения прибыль должна быть скорректирована на сумму отрицательных суммовых разниц. Поэтому по стр. 4.10 Справки указываются отрицательные суммовые разницы, на сумму которых необходимо увеличить прибыль.

Строка 4.16. "превышения амортизационных отчислений,

начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами

амортизационных отчислений, принимаемых для целей

налогообложения в размерах, исчисленных по установленным

нормам от первоначальной стоимости основных средств"

Как указано в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденном Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, способ начисления амортизации определяется предприятием самостоятельно и указывается в учетной политике. В соответствии с пп."х" п.2 Положения о составе затрат в целях налогообложения амортизационные отчисления производятся по нормам, утвержденным в установленном порядке. В настоящее время такие нормы установлены Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Таким образом, в случае, когда сумма амортизационных отчислений, рассчитанных в соответствии со способом, определенным в учетной политике организации, превышает сумму, рассчитанную по нормам, установленным Постановлением N 1072, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на величину разницы.

Пример. В декабре 1999 г. ООО "Альфа" приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер стоимостью 28 000 руб. В соответствии с учетной политикой ООО "Альфа" амортизационные отчисления осуществляются линейным методом исходя из сроков полезного использования объектов основных средств. Срок полезного использования компьютера - 4 года. ООО "Альфа" амортизирует компьютер по ставке 25% в год. Постановлением N 1072 годовая норма амортизационных отчислений для персональных компьютеров установлена в размере 10%.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

За 2000 г. ООО "Альфа" начислило амортизацию по приобретенному компьютеру 28 000 руб. х 25% = 7000 руб. Норма за этот же период, установленная Постановлением N 1072, составляет 280 000 руб. х 10% = 2800 руб. ООО "Альфа" должно увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму превышения амортизационных отчислений, определенных исходя из нормы 25% в год, над отчислениями, рассчитанными в соответствии с Постановлением N 1072, т.е. на: 7000 руб. - 2800 руб. = 4200 руб.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты корректировка производится на сумму: 4200 руб. х 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = 3137,30 руб.

Строка 4.17 "Стоимости безвозмездно полученного в отчетном

периоде имущества от других предприятий (кроме случаев,

указанных в п.2.7 Инструкции), определяемой в момент получения

в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости, отраженной в

бухгалтерском учете передающей стороны, если стоимость этого

имущества не отражена в составе внереализационных доходов"

В соответствии с п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль налогооблагаемая прибыль предприятия увеличивается на стоимость безвозмездно полученного от других предприятий имущества, указанную в акте передачи, но не ниже балансовой стоимости у передающего предприятия.

До момента введения в действие ПБУ 9/99 безвозмездно полученное имущество учитывалось на счете 87 "Добавочный капитал", в связи с чем было необходимо корректировать прибыль в целях налогообложения, увеличивая ее на стоимость безвозмездно полученного имущества.

С введением в действие ПБУ 9/99 безвозмездно полученное имущество относится к внереализационным доходам и отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" и, следовательно, участвует при расчете прибыли по данным бухгалтерского учета. Однако согласно п.19 ПБУ 10/99 расходы должны признаваться в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Соответственно, при безвозмездном получении имущества, которое организация намеревается использовать с целью извлечения дохода, стоимость такого имущества признается доходом для целей бухгалтерского учета по мере того, как безвозмездно полученное имущество было использовано в процессе извлечения доходов (т.е. безвозмездно полученные материально - производственные запасы отпущены в производство, начислена амортизация по безвозмездно полученным основным средствам и т.п.). До этого момента стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов, т.е. на счете 83 "Доходы будущих периодов".

Таким образом, возможна ситуация, когда стоимость безвозмездно полученного имущества должна учитываться в составе внереализационных доходов для целей налогообложения и одновременно не будет признаваться доходом на счетах бухгалтерского учета. В этом случае прибыль по данным бухгалтерского учета будет подлежать корректировке в сторону увеличения. Для данной корректировки и предназначена строка 4.17 Справки.

Пример. В мае 2000 г. ООО "Альфа" получило безвозмездно от фирмы "Гамма" и приняло в эксплуатацию объект основных средств стоимостью согласно акту передачи 80 000 руб. Балансовая (остаточная) стоимость данного объекта основных средств у компании "Гамма" также равна 80 000 руб. Поскольку основные средства будут использоваться в процессе производства в течение определенного периода времени, то стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств отражается по кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов". Таким образом, налогооблагаемая прибыль подлежит корректировке в сторону увеличения на сумму 80 000 руб., которая отражается по стр. 4.17 Справки.

Строка 4.18 "Доходов от участия в уставных капиталах других

организаций, если это является у организации

предметом деятельности"

Как отмечалось выше (см. комментарий к стр. 1.1' Справки), с вступлением в силу ПБУ 9/99 к доходам от обычных видов деятельности могут относиться поступления, получение которых связано с деятельностью, предметом которой является участие в уставных капиталах других организаций. Однако согласно Положению о составе затрат такие виды доходов подлежат отражению в составе внереализационных доходов. Соответственно, для целей налогообложения доходы от участия в уставных капиталах других организаций сначала исключаются из состава выручки от реализации продукции (работ, услуг), а затем с целью их включения в налоговую базу для исчисления налога на прибыль прибавляются к налоговой базе в стр. 4.18 Справки.

Пример. ООО "Альфа" помимо своей обычной производственной деятельности осуществляет вложения в уставные капиталы других организаций. Доходы от осуществления финансовых вложений отражаются через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и составляют по итогам 2000 г. 15 000 руб. Расходы, связанные с осуществлением данного вида деятельности, составили 10 000 руб. Доходы от участия в уставных капиталах других организаций уже были скорректированы на сумму 15 000 руб. по стр. 1.1' а) Справки, а расходы - на 10 000 руб. по стр. 1.2' б) Справки. Следовательно, для включения полученной прибыли в расчет валовой прибыли для целей налогообложения по стр. 4.18 Справки необходимо отразить корректировку бухгалтерской прибыли в сторону ее увеличения на сумму: 15 000 руб. - 10 000 руб. = 5000 руб.

Строка 4.19 "Расходов на оплату процентов по кредитам банков,

бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость

продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением

о составе затрат и учтенных в составе операционных

расходов в соответствии с ПБУ 10/99"

Поскольку по стр. 1.2' а) Справки уже была произведена корректировка в сторону увеличения себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), то с целью избежания двойного вычета из налоговой базы сумм расходов на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков по данной строке Справки на ту же сумму, что и по стр. 1.2' а) Справки (в нашем случае на 2 023 006,66 руб.), производится обратная корректировка налоговой базы в сторону ее увеличения.

Строка 4.20 "Процентов за пользование кредитами, займами,

не включаемыми в себестоимость в соответствии с Положением

о составе затрат и учтенными в составе операционных

расходов в соответствии с ПБУ 10/99"

Появление этой строки в Справке обусловлено тем, что ПБУ 10/99 не предусматривает ограничений в отношении включения в операционные расходы процентов за пользование денежными средствами (кредитами, займами), в то время как Положение о составе затрат устанавливает определенные ограничения относительно учета таких расходов для целей налогообложения прибыли.

Пример. ООО "Альфа" получило в апреле 2000 г. заем от другого юридического лица - компании "D", не являющейся банковским учреждением, на сумму 500 000 руб. под 20% годовых. Срок пользования заемными средствами 3 месяца. Сумма начисленных и уплаченных ООО "Альфа" процентов: 500 000 руб. х 20% х 3 мес. : 12 мес. = 25 000 руб. Поскольку согласно Положению о составе затрат расходы на уплату процентов по заемным средствам, полученным от небанковской организации, не учитываются для целей налогообложения, на данную сумму подлежит корректировке в сторону увеличения прибыль для целей налогообложения.

Строка 4.21 "Убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году

и учтенных в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения

ошибки (в соответствии со ст.54 части первой Налогового

кодекса Российской Федерации)"

Согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. В то же время законодательство по налогам и сборам (ст.54 НК РФ) содержит специальные положения, в соответствии с которыми при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Таким образом, убыток прошлых лет, отраженный в составе внереализационных расходов текущего года, не должен учитываться для целей исчисления налога на прибыль за текущий налоговый период (год) и корректироваться для целей налогообложения. Одновременно на величину такого убытка корректируется налоговая база по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период.

Пример. В текущем году ООО "Альфа" обнаружена техническая ошибка, совершенная в прошлом отчетном году, в результате которой была занижена стоимость материалов, отпущенных в производство, на общую сумму 12 000 руб. В текущем году произведена бухгалтерская запись: Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 10 "Материалы". Поскольку убыток прошлых лет не уменьшает налоговую базу текущего налогового периода, прибыль для целей исчисления налога на прибыль текущего года подлежит корректировке в сторону увеличения на 12 000 руб. Корректировка отражается по стр. 4.21 Справки.

Строка 4.22 "амортизационных отчислений, начисленных по

амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно"

В соответствии с изменениями к ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденными Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, начиная с 1 января 2000 г. организациям вновь предоставлено право осуществлять амортизационные отчисления по объектам основных средств, полученным по договору дарения. Таким образом, по объектам основных средств, полученным безвозмездно после 1 января 2000 г., амортизационные отчисления могут производиться в общеустановленном порядке.

В то же время налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой амортизационные отчисления по безвозмездно полученным основным средствам не могут учитываться для целей налогообложения, поскольку организации в этом случае не несут расходов по приобретению объектов основных средств. По нашему мнению, такая точка зрения налоговых органов является спорной, поскольку действующее налоговое законодательство не устанавливает критериев формирования себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения в зависимости от источника, за счет которого приобретены или поступили те или иные материальные ценности, работы или услуги. Тем не менее, точка зрения налоговых органов по данному вопросу обусловила возникновение в Справке строки 4.22, в которой отражается корректировка данных бухгалтерского учета на сумму амортизационных отчислений, начисленных по объектам основных средств, полученным безвозмездно.

Пример. Как отмечалось в примере к стр. 4.17 Справки, ООО "Альфа" получило безвозмездно в мае 2000 г. объект основных средств стоимостью согласно акту приемки - передачи 80 000 руб. Норма амортизационных отчислений - 20%. Таким образом, сумма амортизационных отчислений, начисленных за период июнь - декабрь 2000 г., составила 80 000 руб. х 20% х 7 мес. : 12 мес. = 9333,33 руб. Полученная сумма отражается по стр. 4.22 Справки.

Строка 4.23.

Поскольку все возможные корректировки налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения предусмотреть невозможно, в Справке оставлена свободная стр. 4.23, по которой отражается увеличение прибыли для целей налогообложения для тех видов расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли.

Так, например, по данной строке отражается корректировка для целей налогообложения (см. выше подробные комментарии по строкам 4.1 а), б) бухгалтерской прибыли на сумму разницы между начисленными и фактически выплаченными процентами.

Пример. 1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

См. стр. 4.1 а) - сумма корректировки 291 666,66 руб.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты величина корректировки составит: 291 666,66 руб. х 59 000 000 руб. : 78 985 000 руб. = 217 868,37 руб.

Строка 5. "Прибыль для целей налогообложения

уменьшается на суммы":

Строка 5.1 "Прибыли от реализации произведенной

сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции,

а также от реализации произведенной и переработанной

на данном предприятии сельскохозяйственной продукции

собственного производства"

Уменьшение налогооблагаемой прибыли отражается по данной строке Справки на основании п.5 ст.1 Закона о налоге на прибыль, согласно которому не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно - правовых форм по прибыли от реализации произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Пример. ООО "Альфа" в рамках своей деятельности производит сельскохозяйственную продукцию. Прибыль от данного вида деятельности за отчетный период составила 25 000 руб. и отражена на отдельном субсчете к счету 80 "Прибыли и убытки".

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

На сумму 25 000 руб. производится корректировка по стр. 5.1 Справки.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты корректировка прибыли производится исходя из фактически оплаченной реализованной продукции (работ, услуг). Предположим, что фактически в отчетном периоде было оплачено 60% от объема отгруженной продукции, т.е. прибыль от реализации произведенной, отгруженной и оплаченной покупателями сельскохозяйственной продукции в этом случае составит 25 000 руб. х 60% = 15 000 руб. На сумму 15 000 руб. производится корректировка по стр. 5.1 Справки.

Строка 5.2. "дооценки производственных запасов

и готовой продукции (в соответствии с законодательством)"

Действующим законодательством в области бухгалтерского учета и налогообложения дооценка производственных запасов и готовой продукции не предусматривается. Следовательно, данная строка Справки в настоящее время не заполняется.

Строка 5.3 "Прибыли от реализации основных фондов и иного

имущества, освобождаемой от налогообложения

в результате применения индекса - дефлятора"

В соответствии с п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ (согласно Постановлению Правительства РФ от 21.03.1996 N 315 Госкомстат России ежеквартально публикует данный индекс инфляции (индекс - дефлятор). Индекс инфляции применяется к остаточной стоимости основных фондов и первоначальной стоимости иного имущества (под иным имуществом в данном случае понимается сырье, материалы, топливо и т.п. ценности и МБП) согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на момент их реализации.

Пунктом 2.4 Инструкции N 62 установлено, что индекс - дефлятор применяется по каждому объекту отдельно. При этом остаточная стоимость реализуемых объектов основных средств (первоначальная стоимость иного имущества) увеличивается путем последовательного умножения на цепные индексы - дефляторы, начиная с индекса - дефлятора квартала, следующего за моментом принятия объекта основных средств, иного имущества к учету, и заканчивая индексом - дефлятором, установленным для квартала, в котором были реализованы основные средства, иное имущество. В случае, когда производилась переоценка объектов основных средств, индекс - дефлятор применяется с квартала, следующего за кварталом, в котором была произведена переоценка.

Необходимо также иметь в виду, что в случае реализации основных средств индекс - дефлятор применяется исключительно к остаточной стоимости реализуемого объекта (т.е. к разнице между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта основных средств и суммой начисленного износа). Таким образом, индекс - дефлятор не может применяться к величине расходов, которые были понесены организацией при реализации основного средства.

Кроме того, уменьшение налогооблагаемой прибыли организации от реализации объекта основных средств, иного имущества в результате применения индекса - дефлятора производится только в пределах величины прибыли от реализации основного средства, иного имущества (убыток от реализации основных средств, иного имущества, полученный в результате применения индекса - дефлятора, не уменьшает налогооблагаемую прибыль). При реализации основных средств и иного имущества по цене равной или ниже их остаточной (первоначальной - для иного имущества) стоимости индекс - дефлятор не применяется.

Пример. В I квартале 2000 г. были реализованы 2 объекта основных средств (автомобиль и компьютер). Выручка от реализации составила: автомобиль - 150 000 руб. (остаточная стоимость на момент реализации - 50 000 руб.) и компьютер - 30 000 руб. (остаточная стоимость на момент реализации - 70 000 руб.). Финансовый результат от реализации основных средств без учета расходов по их реализации: автомобиль - прибыль 100 000 руб., компьютер - убыток 40 000 руб. Сумма поступившей оплаты - 90 000 руб. за автомобиль, 30 000 руб. - за компьютер.

Поскольку компьютер реализован с убытком, то индекс - дефлятор может быть применен только в отношении остаточной стоимости автомобиля. Приобретен автомобиль в I квартале 1996 г. Переоценка стоимости автомобиля не производилась. В этом случае могут быть применены индексы - дефляторы II, III, IV кварталов 1996 г., 1997 - 1999 гг. и I квартала 2000 г.

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки

Остаточная стоимость, скорректированная на индекс - дефлятор, равна: 50 000 руб. х 108,3% х 105,2% х 103,5% х 101,6% х 101,2% х x 101,8% х 100,6% х 102,5% х 102,3% х 103,9% х 107,2% х 108,3% х x 108,6% х 112,7% х 110,1% х 109,3% = 115 658 руб. Прибыль от реализации автомобиля без учета расходов по его реализации, скорректированная на индекс - дефлятор, - 34 342 руб. Сумма, на которую может быть уменьшена прибыль для целей налогообложения: 100 000 руб. - 34 342 руб. = 65 658 руб. Данная сумма подлежит отражению по стр. 5.3 Справки.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты

При определении выручки от реализации основных средств для целей налогообложения по мере оплаты сумма корректировки составит:

доля остаточной стоимости, учитываемой для целей налогообложения: 30 000 руб. = 50 000 руб. х 90 000 руб. : 150 000 руб.;

корректировка для целей налогообложения составит: 30 000 руб. х 108,3% х 105,2% х 103,5% х 101,6% х 101,2% х 101,8% х x 100,6% х 102,5% х 102,3% х 103,9% х 107,2% х 108,3% х 108,6% х x 112,7% х 110,1% х 109,3% - 30 000 руб. = 39 394,54 руб.

Строка 5.6 "Стоимости безвозмездно полученного имущества

от других предприятий, учтенной по правилам бухгалтерского

учета в составе внереализационных доходов (с 01.01.2000),

так как для целей налогообложения стоимость такого

имущества подлежит учету в соответствии с налоговым

законодательством (п.4.17 настоящей Справки)"

Как отмечалось выше, по стр. 4.17 Справки отражается стоимость безвозмездно полученного имущества, определяемая на основании акта передачи имущества. В то же время согласно правилам бухгалтерского учета прибыль на счетах бухгалтерского учета признается после того, как безвозмездно полученное имущество вовлечено в получение доходов организации. Таким образом, бухгалтерская прибыль подлежит для целей налогообложения обратной корректировке в сторону уменьшения по мере того, как стоимость безвозмездно полученного имущества списывается на издержки производства и обращения.

Пример. Как отмечалось в примерах к стр. 4.17 и 4.22 Справки, ООО "Альфа" получило безвозмездно от компании "Гамма" в мае 2000 г. и приняло в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 80 000 руб. Начисленная амортизация за период июнь - декабрь 2000 г. 9333,33 руб. Согласно правилам бухгалтерского учета на сумму 9333,33 руб. произведена бухгалтерская запись: Д-т сч. 83 "Доходы будущих периодов", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки". Поскольку данная сумма уже была учтена в составе налогооблагаемой прибыли (стр. 4.17 Справки), то на сумму 9333,33 руб. производится корректировка в сторону уменьшения.

Строка 5.7 "Прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном

году и учтенной в расчете по налогу на прибыль в периоде

совершения ошибки (в соответствии со ст.54 части первой

Налогового кодекса Российской Федерации)"

Аналогично стр. 4.21 Справки по данной строке производится корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения на величину прибыли, выявленной в отчетном году, но относящейся к прошлым годам. Поскольку правила бухгалтерского учета не предусматривают возможность корректировки финансовых результатов за прошлые годы (п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), в то время как законодательство по налогам и сборам (ст.54 НК РФ) содержит специальные положения, в соответствии с которыми при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, то величина бухгалтерской прибыли при обнаружении в текущем году прибылей прошлых лет подлежит корректировке в сторону уменьшения. Одновременно на величину прибылей прошлых лет увеличивается налоговая база по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период.

Пример. ООО "Альфа" обнаружило завышение амортизационных отчислений в предыдущие годы на общую сумму 10 000 руб. Согласно правилам бухгалтерского учета данная операция оформляется бухгалтерской записью: Д-т сч. 02 "Износ основных средств", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыли и убытки прошлых лет". Поскольку корректировка налоговой базы производится в периоде, к которому относится ошибка (искажение) налоговой базы, то в текущем году производится уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по стр. 5.7 Справки на данную сумму. Одновременно осуществляется корректировка налоговых расчетов за предыдущие налоговые периоды.

Строка 6. "Валовая прибыль, отражаемая по стр. 1

Расчета налога от фактической прибыли

(стр. 1+, - стр. 1, +, - стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)"

Путем последовательного вычитания и сложения соответствующих строк Справки по стр. 6 отражается валовая прибыль организации, которая фактически является налоговой базой для исчисления налога на прибыль и которая в дальнейшем может быть уменьшена на суммы предоставленных организации льгот, а также исходя из которой будет произведен расчет налога на прибыль, подлежащего уплате в тот или иной бюджет.

Пример. В нашем примере валовая прибыль ООО "Альфа", отражаемая по стр. 1 Расчета налога от фактической прибыли, составила:

1. Выручка для целей налогообложения определяется по мере отгрузки - 4 495 711 руб.

2. Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты - 2 125 956 руб.

* * *

Очевидно, что процесс корректировки прибыли по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения является многоэтапным и зависит от большого количества факторов, которые возникают в процессе хозяйственной деятельности организации, а также во многом обусловлен становящимся все большим разрывом между определением финансовых результатов деятельности организаций по правилам бухгалтерского учета и в соответствии с нормами российского законодательства по налогам и сборам. При этом в дальнейшем данный разрыв будет увеличиваться, и организациям придется фактически вести раздельно учет для целей составления финансовой отчетности и для целей налогообложения.

Приложение 1

Приложение N 4 к Инструкции

Министерства Российской Федерации

по налогам и сборам

от 15.06.2000 N 62

Приложение к Расчету

(налоговой декларации)

налога от фактической прибыли по

__________________________

(полное наименование

предприятия, организации)

__________________________

(фамилия ответственного

лица - исполнителя

___________________________

и номер телефона)

СПРАВКА <*>

О ПОРЯДКЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДАННЫХ, ОТРАЖАЕМЫХ ПО СТРОКЕ 1

"РАСЧЕТА (НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ) НАЛОГА ОТ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРИБЫЛИ"

ЗА 2000 ГОД

ООО "Альфа" определяет выручку от реализации продукции

(работ, услуг) по мере отгрузки

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N N |                    Показатели                |   Сумма,  |
   | п/п |                                              |    руб.   |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  1  |                         2                    |      3    |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.   |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского     |           |
   |     |учета (с учетом                               |  1 150 000|
   |     |чрезвычайных доходов и расходов)              |           |
   |     |(стр. 140 + стр. 170 — стр. 180 ф. N 2        |           |
   |     |"Отчет о прибылях и убытках")                 |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.'  |Изменение величины прибыли (убытка)           |           |
   |     |в результате корректировки данных             | —2 863 007|
   |     |бухгалтерского учета в соответствии           |           |
   |     |с Положением о составе затрат                 |           |
   |     |(стр. 1.1' — стр. 1.2'): <**>                 |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.1.'|Изменение выручки от реализации               |           |
   |     |отгруженной <***> продукции (работ, услуг)    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) доходы от участия в уставных капиталах     |           |
   |     |других                                        |    —15 000|
   |     |организаций, если это является у организации  |           |
   |     |предметом деятельности                        |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б)                                            |           |
   |     |_________________________________________     |           |
   |     |_________________________________________     |           |
   |     |                                              |           |
   |     |в)                                            |           |
   |     |_________________________________________     |           |
   |     |_________________________________________     |           |
   |     |                                              |           |
   |     |г)                                            |           |
   |     |__________________________________________    |           |
   |     |__________________________________________    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 1.1' (сумма данных по стр. "а" —|           |
   |     |"г", а также по вводимым свободным строкам)   |    —15 000|
   |     |(—,+)                                         |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.2.'|Изменение себестоимости отгруженной продукции |           |
   |     |(работ, услуг)                                |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) сумма расходов на оплату процентов по      |           |
   |     |кредитам банков,                              |  2 873 007|
   |     |бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых     |           |
   |     |в себестоимость продукции (работ, услуг) в    |           |
   |     |соответствии с Положением о составе затрат и  |           |
   |     |учтенных в составе операционных расходов в    |           |
   |     |соответствии с ПБУ 10/99 (+)                  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) расходы, связанные с получением доходов от |           |
   |     |участия в уставных капиталах                  |     10 000|
   |     |других организаций, если это                  |           |
   |     |является у организации предметом              |           |
   |     |деятельности (—)                              |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |в) платежи за превышение предельно допустимых |           |
   |     |выбросов (сбросов) загрязняющих               |     15 000|
   |     |веществ в природную среду (—)                 |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |г)                                            |           |
   |     |__________________________________________    |           |
   |     |__________________________________________    |           |
   |     |                                              |           |
   |     |д)                                            |           |
   |     |__________________________________________    |           |
   |     |__________________________________________    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 1.2' (сумма данных по стр. "а" —|           |
   |     |"д", а также по вводимым свободным строкам)   |  2 848 007|
   |     |(+,—)                                         |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.   |Изменение величины прибыли (убытка) по        |           |
   |     |предприятиям, определяющим выручку по моменту |           |
   |     |оплаты, по отношению к показателям, полученным|           |
   |     |после корректировки согласно пункту 1' <****>:|           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.1. |от реализации продукции (работ, услуг)        |           |
   |     |в результате:                                 |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) изменения выручки от реализации продукции  |           |
   |     |(работ, услуг) (+,—)                          |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) изменения величины себестоимости           |           |
   |     |реализованной продукции                       |           |
   |     |(работ, услуг), включая управленческие        |           |
   |     |и коммерческие расходы (+,—)                  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 2.1 (сумма данных по стр. "а" — |           |
   |     |"б") (+,—)                                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.2. |от реализации основных фондов и иного         |           |
   |     |имущества (кроме ценных бумаг) в результате:  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) изменения выручки от реализации основных   |           |
   |     |фондов и иного имущества (+,—)                |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) изменения остаточной (первоначальной)      |           |
   |     |стоимости основных фондов, иного имущества и  |           |
   |     |расходов, связанных с их выбытием (+,—)       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 2.2 (сумма данных по стр. "а" — |           |
   |     |"б") (+,—)                                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.3. |от реализации ценных бумаг в результате:      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) изменения выручки от реализации ценных     |           |
   |     |бумаг (+,—)                                   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) изменения первоначальной стоимости ценных  |           |
   |     |бумаг и расходов, связанных с их приобретением|           |
   |     |и выбытием (+,—)                              |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 2.3 (сумма данных по стр. "а" — |           |
   |     |"б") (+,—)                                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Всего по стр. 2 (сумма данных по стр. 2.1 —   |           |
   |     |стр. 2.2 — стр. 2.3) (+,—)                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.   |Увеличение налогооблагаемой прибыли           |           |
   |     |за счет (+):                                  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.1. |а) увеличения налогооблагаемой прибыли на     |    100 000|
   |     |сумму убытков от деятельности                 |           |
   |     |непроизводственной сферы организации          |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) увеличения налогооблагаемой прибыли при    |    100 000|
   |     |определении цены товаров, работ или услуг     |           |
   |     |для целей налогообложения исходя из принципов,|           |
   |     |изложенных в ст.40 Налогового кодекса         |           |
   |     |Российской Федерации (действует с 01.01.1999) |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.2. |увеличения налогооблагаемой прибыли при       |           |
   |     |реализации, обмене и безвозмездной передаче   |           |
   |     |акций и облигаций, обращающихся на            |           |
   |     |организованном рынке, по цене не выше цены    |           |
   |     |приобретения с учетом оплаты услуг по их      |           |
   |     |приобретению и реализации (в соответствии     |           |
   |     |с п.2.4 Инструкции) в случаях, когда          |           |
   |     |(действует с 05.08.1998):                     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) фактическая цена реализации ниже рыночной  |           |
   |     |цены (с учетом предельной границы колебаний) —|           |
   |     |на разницу между рыночной ценой с учетом      |           |
   |     |предельных границ колебаний рыночной цены и   |           |
   |     |фактической ценой реализации ценной бумаги    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) фактическая цена реализации не ниже        |           |
   |     |рыночной цены (с учетом предельной границы    |           |
   |     |колебаний) — на сумму превышения убытка,      |           |
   |     |полученного от реализации акций и облигаций,  |           |
   |     |над доходом от реализации указанных           |           |
   |     |категорий бумаг; а именно:                    |           |
   |     |                                              |           |
   |     |акций и облигаций предприятий, организаций и  |           |
   |     |прочих эмитентов;                             |           |
   |     |процентных государственных облигаций          |           |
   |     |Российской Федерации, субъектов Российской    |           |
   |     |Федерации и облигаций                         |           |
   |     |органов местного самоуправления;              |           |
   |     |беспроцентных государственных облигаций       |           |
   |     |Российской Федерации,                         |           |
   |     |субъектов Российской Федерации                |           |
   |     |и облигаций органов местного самоуправления   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.3. |увеличения на сумму превышения убытков,       |           |
   |     |полученных от реализации ценных бумаг, не     |           |
   |     |имеющих рыночной котировки или не обращающихся|           |
   |     |на организованном рынке ценных                |           |
   |     |бумаг, над доходами от их реализации          |           |
   |     |по соответствующим категориям:                |           |
   |     |                                              |           |
   |     |акции и облигации предприятий, организаций и  |           |
   |     |прочих эмитентов;                             |           |
   |     |процентные государственные облигации          |           |
   |     |Российской Федерации,                         |           |
   |     |субъектов Российской Федерации и облигации    |           |
   |     |органов местного самоуправления;              |           |
   |     |беспроцентные государственные облигации       |           |
   |     |Российской Федерации,                         |           |
   |     |субъектов Российской Федерации                |           |
   |     |и облигации органов местного самоуправления;  |           |
   |     |векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.4. |______________________________________________|           |
   |     |______________________________________________|           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Всего по стр. 3 (сумма данных по стр. 3.1 —   |           |
   |     |3.4, а также по вводимым свободным строкам)   |    200 000|
   |     |(+)                                           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.   |Прибыль для целей налогообложения             |           |
   |     |увеличивается на суммы:                       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.1. |превышения фактических затрат, включенных в   |           |
   |     |себестоимость продукции (работ, услуг), над   |           |
   |     |установленными лимитами,                      |           |
   |     |нормами и нормативами по:                     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) оплате процентов по рублевым кредитам      |           |
   |     |банков на производственные нужды сверх ставки |    133 333|
   |     |рефинансирования Банка России,                |           |
   |     |увеличенной на 3 пункта                       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) оплате процентов по валютным кредитам      |           |
   |     |банков в размере более 15% годовых            |     84 390|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |в) оплате процентов по бюджетным ссудам,      |           |
   |     |превышающих размер,                           |           |
   |     |установленный законодательством               |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |г) оплате процентов по просроченным кредитам  |           |
   |     |банков (рублевым, валютным) и бюджетным ссудам|      8 333|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |д) командировочным расходам, связанным        |           |
   |     |с производственной деятельностью              |      1 275|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |е) представительским расходам                 |     10 090|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |ж) расходам на подготовку кадров по договорам |           |
   |     |с учебными заведениями                        |    298 000|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |з) расходам на рекламу                        |  1 830 450|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |и) выплате компенсаций за использование для   |           |
   |     |служебных поездок личных легковых автомобилей |        981|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |к) добровольному страхованию                  |    220 450|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |л)                                            |           |
   |     |_________________________________________     |           |
   |     |_________________________________________     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 4.1 (сумма данных по стр. "а"—  |           |
   |     |"л", а также по вводимым свободным строкам)   |  2 587 302|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.2. |потерь от уценки сырья, материалов, готовой   |           |
   |     |продукции и товаров (в соответствии           |     13 000|
   |     |с п.62 Положения по ведению бухгалтерского    |           |
   |     |учета и бухгалтерской отчетности в Российской |           |
   |     |Федерации, утвержденного Приказом Минфина     |           |
   |     |России от 29.07.1998 N 34н (с учетом изменений|           |
   |     |и дополнений)                                 |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.3. |потерь от уценки производственных запасов и   |           |
   |     |готовой продукции (в соответствии с           |           |
   |     |законодательством Российской Федерации)       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.4. |потерь от списания и прочего выбытия          |           |
   |     |остаточной стоимости не                       |     15 000|
   |     |полностью амортизированных основных средств   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.5. |убытков от реализации и безвозмездной передачи|           |
   |     |основных средств и иного имущества            |     43 000|
   |     |(включая от продажи и покупки                 |           |
   |     |валюты), за исключением ценных бумаг          |           |
   |     |(действует с 05.08.1998)                      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.6. |резерва под обесценение вложений в ценные     |           |
   |     |бумаги                                        |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.7. |убытков от списания дебиторской задолженности |           |
   |     |в соответствии с Постановлением               |     60 000|
   |     |Правительства РФ от 18.08.1995 N 817          |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.8. |убытков от производства и реализации          |           |
   |     |сельскохозяйственной продукции, в том числе   |           |
   |     |подсобного сельского хозяйства,               |           |
   |     |и охотохозяйственной продукции, а также от    |           |
   |     |реализации произведенной и переработанной на  |           |
   |     |данном предприятии сельскохозяйственной       |           |
   |     |продукции собственного производства           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.9. |остаточной стоимости основных средств и       |           |
   |     |произведенных затрат                          |    100 000|
   |     |по объектам, не завершенным строительством,   |           |
   |     |реализованных или безвозмездно переданных в   |           |
   |     |течение 2 лет с момента получения             |           |
   |     |льготы по прибыли, направленной на            |           |
   |     |финансирование капитальных вложений в пределах|           |
   |     |сумм предоставленной льготы                   |           |
   |     |по налогу на прибыль                          |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.10.|отрицательных суммовых разниц, возникших при  |           |
   |     |осуществлении расчетов в рублях,              |        200|
   |     |в сумме, определяемой по официальному курсу   |           |
   |     |соответствующей валюты или условных           |           |
   |     |денежных единицах (учтенных в бухгалтерском   |           |
   |     |учете в составе прочих расходов)              |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.11.|разницы между новым номиналом акций,          |           |
   |     |полученных акционером в результате увеличения |           |
   |     |уставного капитала в связи с переоценкой      |           |
   |     |основных фондов по решению Правительства      |           |
   |     |Российской Федерации, и первоначально         |           |
   |     |оплаченной стоимостью замененных акций (при   |           |
   |     |реализации новых акций)                       |           |
   |     |номинала акций, дополнительно полученных      |           |
   |     |акционером в результате увеличения уставного  |           |
   |     |капитала в связи с переоценкой основных фондов|           |
   |     |по решению Правительства                      |           |
   |     |Российской Федерации, при их реализации       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.12.|убытков по форвардным контрактам без поставки |           |
   |     |базисного актива (действует с 05.08.1998)     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.13.|убытков от купли — продажи фьючерсных         |           |
   |     |контрактов и опционов, заключенных не в целях |           |
   |     |уменьшения ценовых рисков, превышающих доходы,|           |
   |     |полученные от купли — продажи                 |           |
   |     |указанных контрактов (действует с 05.08.1998) |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.14.|отрицательных разниц от переоценки балансовой |           |
   |     |стоимости ценных бумаг, обращающихся на       |           |
   |     |организованном рынке ценных бумаг, на         |           |
   |     |рыночную котировку сверх сумм положительных   |           |
   |     |разниц от переоценки этих ценных бумаг        |           |
   |     |(действует с 05.08.1998 для профессиональных  |           |
   |     |участников и инвестиционных фондов,           |           |
   |     |осуществляющих переоценку)                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.15.|доходов доверителя (учредителя доверительного |           |
   |     |управления) за отчетный период (квартал),     |           |
   |     |начисляемых в целях налогообложения поверенным|           |
   |     |(управляющим) по договорам поручения          |           |
   |     |(управления) ежеквартально независимо от      |           |
   |     |периода расчетов, предусмотренных договором   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.16.|превышения амортизационных отчислений,        |           |
   |     |начисленных методом,                          |      4 200|
   |     |выбранным предприятием, над суммами           |           |
   |     |амортизационных отчислений, принимаемых       |           |
   |     |для целей налогообложения в размерах,         |           |
   |     | исчисленных по установленным                 |           |
   |     |нормам от первоначальной стоимости основных   |           |
   |     |средств (действует с 01.01.1998)              |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.17.|стоимости безвозмездно полученного в отчетном |           |
   |     |периоде имущества от других                   |     80 000|
   |     |предприятий (кроме случаев, указанных         |           |
   |     |в п.2.7 Инструкции), определяемой в момент    |           |
   |     |получения в акте передачи, но не ниже         |           |
   |     |балансовой стоимости, отраженной в            |           |
   |     |бухгалтерском учете передающей стороны, если  |           |
   |     |стоимость этого имущества не отражена в       |           |
   |     |составе внереализационных доходов             |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.18.|доходов от участия в уставных капиталах других|           |
   |     |организаций, если это является у организации  |      5 000|
   |     |предметом деятельности                        |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.19.|расходов на оплату процентов по кредитам      |           |
   |     |банков, бюджетных ссуд и услуг банков,        |  2 873 007|
   |     |включаемых в себестоимость продукции (работ,  |           |
   |     |услуг) в соответствии  с Положением о         |           |
   |     |составе затрат и учтенных в составе           |           |
   |     |операционных расходов в соответствии          |           |
   |     |с ПБУ 10/99                                   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.20.|процентов за пользование кредитами, займами,  |           |
   |     |не включаемыми в себестоимость в соответствии |     25 000|
   |     |с Положением о составе затрат и учтенными в   |           |
   |     |составе операционных расходов                 |           |
   |     |в соответствии с ПБУ 10/99                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.21.|убытков прошлых лет, выявленных в отчетном    |           |
   |     |году и учтенных в расчете по налогу на прибыль|     12 000|
   |     |в периоде совершения ошибки (в соответствии   |           |
   |     |со ст.54 части первой                         |           |
   |     |Налогового кодекса Российской Федерации)      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.22.|амортизационных отчислений, начисленных по    |           |
   |     |амортизируемому имуществу,                    |      9 333|
   |     |полученному безвозмездно                      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.23.|______________________________________________|    291 667|
   |     |_____________________________________________ |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Всего по стр. 4 (сумма данных по стр. 4.1 —   |           |
   |     |4.23, а также по вводимым свободным строкам)  |  6 118 709|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.   |Прибыль для целей налогообложения уменьшается |           |
   |     |на суммы:                                     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.1. |прибыли от реализации произведенной           |           |
   |     |сельскохозяйственной и                        |     25 000|
   |     |охотохозяйственной продукции, а также         |           |
   |     |от реализации произведенной и переработанной  |           |
   |     |на данном предприятии сельскохозяйственной    |           |
   |     |продукции собственного производства           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.2. |дооценки производственных запасов и готовой   |           |
   |     |продукции (в соответствии с законодательством)|           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.3. |прибыли от реализации основных фондов и иного |           |
   |     |имущества, освобождаемой                      |     65 658|
   |     |от налогообложения в результате               |           |
   |     |применения индекса — дефлятора                |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.4. |восстановленного резерва под обесценение      |           |
   |     |вложений в ценные бумаги, не использованного  |           |
   |     |на конец года (квартала)                      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.5. |превышения отрицательной переоценки над       |           |
   |     |положительной, отраженной по стр. 4.14 на     |           |
   |     |1 января отчетного года по ценным бумагам,    |           |
   |     |реализованным в текущем году с прибылью       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.6. |стоимости безвозмездно полученного имущества  |           |
   |     |от других предприятий, учтенной по правилам   |      9 333|
   |     |бухгалтерского учета в составе                |           |
   |     |внереализационных доходов (с 01.01.2000),     |           |
   |     |так как для целей налогообложения стоимость   |           |
   |     |такого имущества подлежит учету в соответствии|           |
   |     |с налоговым законодательством (п.4.17         |           |
   |     |настоящей Справки)                            |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.7. |прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном    |           |
   |     |году и учтенной в расчете по налогу на прибыль|     10 000|
   |     |в периоде совершения ошибки (в соответствии со|           |
   |     |ст.54 части первой                            |           |
   |     |Налогового кодекса Российской Федерации)      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Всего по стр. 5 (сумма данных по стр. 5.1 —   |           |
   |     |5.7, а также по                               |    109 991|
   |     |вводимым свободным строкам)                   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |6.   |Валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 Расчета |           |
   |     |налога от фактической прибыли                 |  4 495 711|
   |     |(стр. 1 +,— стр. 1' +,— стр. 2 + стр. 3 +     |           |
   |     |стр. 4 — стр. 5)                              |           |
   L—————+——————————————————————————————————————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Настоящая Справка не распространяется на банки и страховые организации. Представляется как приложение к расчету (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

<**> Корректировка показателей, отраженных в бухгалтерском учете на основании положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99), осуществляется с целью приведения их в соответствие с требованиями Положения о составе затрат, Закона N 2116-1, НК РФ. Выручка, отраженная по стр. 010 ф. N 2, корректируется с целью приведения ее в соответствие с выручкой, сформированной исходя из норм Положения о составе затрат (п.13), ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1, ст.39 части первой Налогового кодекса РФ. Указанная корректировка производится, в частности, путем исключения из нее выручки, сформированной в соответствии с п.5 ПБУ 9/99.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг уменьшается на суммы затрат, не предусмотренные Положением о составе затрат. Одновременно данные показатели увеличиваются на суммы затрат организации, учтенные в составе операционных (внереализационных) расходов, но в соответствии с Положением о составе затрат включаемые в себестоимость. Например, на сумму процентов по кредитам банков, учтенных в составе операционных расходов, которые должны формировать себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую для целей налогообложения в установленном порядке.

Для корректировки соответствующих показателей предприятия должны самостоятельно вводить дополнительные строки для приведения их в соответствие с требованиями налогового законодательства.

Прочие расходы, определяемые ПБУ 10/99, принимаются для целей налогообложения также в соответствии с п.15 Положения о составе затрат и налоговым законодательством.

Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в п.п.14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

<***> Под отгруженной продукцией для целей настоящей Справки понимается продукция (работы, услуги), право собственности на которую перешло к покупателю. Размер выручки и расходов, учтенных для целей налогообложения, определяется с учетом суммовых разниц в соответствии с ПБУ 9/99, 10/99.

<****> Моментом формирования для целей налогообложения выручки "по оплате" считается исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном, с применением векселей третьих лиц, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи права собственности (требования).

Примечание. По операциям новации и операциям с обязательствами, полученными в результате новации, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам.

В случае, если по операциям с ценными бумагами финансовый результат по бухгалтерскому учету завышает (занижает) результат, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам.

Руководитель предприятия (организации) ________________ (подпись)

Главный бухгалтер ______________________________________ (подпись)

Приложение 2

Приложение N 4 к Инструкции

Министерства Российской Федерации

по налогам и сборам

от 15.06.2000 N 62

Приложение к Расчету

(налоговой декларации)

налога от фактической прибыли по

________________________

(полное наименование

предприятия, организации)

_________________________

(фамилия ответственного

лица - исполнителя

_________________________

и номер телефона)

СПРАВКА <*>

О ПОРЯДКЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДАННЫХ, ОТРАЖАЕМЫХ ПО СТРОКЕ 1

"РАСЧЕТА (НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ) НАЛОГА ОТ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРИБЫЛИ"

ЗА 2000 ГОД

ООО "Альфа" определяет выручку от реализации продукции

(работ, услуг) по мере оплаты

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |N N  |               Показатели                     |    Сумма, |
   |п/п  |                                              |     руб.  |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1   |                    2                         |      3    |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.   |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского     |           |
   |     |учета (с учетом                               |  1 150 000|
   |     |чрезвычайных доходов и расходов)              |           |
   |     |(стр. 140 + стр. 170 — стр. 180 ф. N 2        |           |
   |     |"Отчет о прибылях и убытках")                 |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1'   |Изменение величины прибыли (убытка)           |           |
   |     |в результате корректировки                    | —2 863 007|
   |     |данных бухгалтерского учета в соответствии    |           |
   |     |с Положением о составе затрат (стр. 1.1' —    |           |
   |     |стр. 1.2') <**>:                              |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.1' |Изменение выручки от реализации               |           |
   |     |отгруженной <***> продукции (работ, услуг)    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) доходы от участия в уставных капиталах     |           |
   |     |других организаций, если это является         |    —15 000|
   |     |у организации предметом деятельности          |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б)                                            |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   |     |                                              |           |
   |     |в)                                            |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   |     |                                              |           |
   |     |г)                                            |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по строке 1.1' (сумма данных по         |           |
   |     |стр. "а" — "г", а также по вводимым           |     15 000|
   |     |свободным строкам) (—,+)                      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.2' |Изменение себестоимости отгруженной продукции |           |
   |     |(работ, услуг)                                |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) сумма расходов на оплату процентов по      |           |
   |     |кредитам банков,                              |  2 873 007|
   |     |бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых     |           |
   |     |в себестоимость продукции (работ, услуг)      |           |
   |     |в соответствии с Положением о составе затрат и|           |
   |     |учтенных в составе операционных расходов      |           |
   |     |в соответствии с ПБУ 10/99 (+)                |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) расходы, связанные с получением доходов от |           |
   |     |участия в уставных капиталах других           |     10 000|
   |     |организаций, если это является у организации  |           |
   |     |предметом деятельности (—)                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |в) платежи за превышение предельно допустимых |           |
   |     |выбросов (сбросов) загрязняющих веществ       |     15 000|
   |     | в природную среду (—)                        |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |г)                                            |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   |     |                                              |           |
   |     |д)                                            |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 1.2' (сумма данных по стр. "а" —|           |
   |     |"д", а также                                  |  2 848 007|
   |     |по вводимым свободным строкам) (+,—)          |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.   |Изменение величины прибыли (убытка) по        |           |
   |     |предприятиям, определяющим выручку по моменту |           |
   |     |оплаты, по отношению к показателям, полученным|           |
   |     |после корректировки согласно пункту 1' <****>:|           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.1. |от реализации продукции (работ, услуг)        |           |
   |     |в результате:                                 |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) изменения выручки от реализации продукции  |           |
   |     |(работ, услуг) (+,—)                          |—19 895 000|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) изменения величины себестоимости           |           |
   |     |реализованной продукции                       |—18 305 690|
   |     |(работ, услуг), включая управленческие        |           |
   |     |и коммерческие расходы (+,—)                  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 2.1 (сумма данных по стр.       |           |
   |     |"а" — "б") (+,—)                              | —1 589 310|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.2. |от реализации основных фондов и иного         |           |
   |     |имущества (кроме ценных бумаг) в результате:  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) изменения выручки от реализации основных   |           |
   |     |фондов и иного имущества (+,—)                |    —60 000|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) изменения остаточной (первоначальной)      |           |
   |     |стоимости основных фондов, иного имущества    |    —22 800|
   |     |и расходов, связанных с их выбытием (+,—)     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 2.2 (сумма данных по строкам    |           |
   |     |"а" — "б") (+,—)                              |     37 200|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.3. |От реализации ценных бумаг в результате:      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) изменения выручки от реализации ценных     |           |
   |     |бумаг (+,—)                                   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) изменения первоначальной стоимости ценных  |           |
   |     |бумаг и расходов, связанных с их приобретением|           |
   |     |и выбытием (+,—)                              |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 2.3 (сумма данных по стр.       |           |
   |     |"а" — "б") (+,—)                              |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Всего по стр. 2 (сумма данных по стр. 2.1 —   |           |
   |     |— 2.2 — 2.3) (+,—)                            | —1 626 510|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.   |Увеличение налогооблагаемой прибыли           |           |
   |     |за счет (+):                                  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.1. |а) увеличения налогооблагаемой прибыли на     |           |
   |     |сумму убытков от деятельности                 |    100 000|
   |     |непроизводственной сферы организации          |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) увеличения налогооблагаемой прибыли при    |           |
   |     |определении цены товаров, работ или услуг     |     50 000|
   |     |для целей налогообложения исходя из принципов,|           |
   |     |изложенных в ст.40 Налогового кодекса         |           |
   |     |Российской Федерации (действует с 01.01.1999) |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.2. |увеличения налогооблагаемой прибыли при       |           |
   |     |реализации, обмене и безвозмездной передаче   |           |
   |     |акций и облигаций, обращающихся на            |           |
   |     |организованном рынке, по цене не выше цены    |           |
   |     |приобретения с учетом оплаты услуг по их      |           |
   |     |приобретению и реализации (в соответствии     |           |
   |     |с п.2.4 Инструкции) в случаях, когда          |           |
   |     |(действует с 05.08.1998):                     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) фактическая цена реализации ниже рыночной  |           |
   |     |цены (с учетом предельной границы колебаний) —|           |
   |     |на разницу между рыночной ценой с учетом      |           |
   |     |предельных границ колебаний рыночной цены и   |           |
   |     |фактической ценой реализации ценной бумаги    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) фактическая цена реализации не ниже        |           |
   |     |рыночной цены (с учетом предельной границы    |           |
   |     |колебаний — на сумму превышения убытка,       |           |
   |     |полученного от реализации акций и облигаций,  |           |
   |     |над доходом от реализации указанных категорий |           |
   |     |бумаг; а именно:                              |           |
   |     |                                              |           |
   |     |акций и облигаций предприятий, организаций и  |           |
   |     |прочих эмитентов;                             |           |
   |     |процентных государственных облигаций          |           |
   |     |Российской Федерации, субъектов Российской    |           |
   |     |Федерации и облигаций органов местного        |           |
   |     |самоуправления; беспроцентных государственных |           |
   |     |облигаций Российской Федерации, субъектов     |           |
   |     |Российской Федерации и облигаций органов      |           |
   |     |местного самоуправления                       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.3. |увеличения на сумму превышения убытков,       |           |
   |     |полученных от реализации ценных бумаг, не     |           |
   |     |имеющих рыночной котировки или не обращающихся|           |
   |     |на организованном рынке ценных                |           |
   |     |бумаг, над доходами от их реализации          |           |
   |     |по соответствующим категориям:                |           |
   |     |                                              |           |
   |     |акции и облигации предприятий, организаций и  |           |
   |     |прочих эмитентов;                             |           |
   |     |процентные государственные облигации          |           |
   |     |Российской Федерации, субъектов Российской    |           |
   |     |Федерации и облигации органов местного        |           |
   |     |самоуправления; беспроцентные государственные |           |
   |     |облигации Российской Федерации, субъектов     |           |
   |     |Российской Федерации и облигации органов      |           |
   |     |местного самоуправления;                      |           |
   |     |векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.4. |_____________________________________________ |           |
   |     |_____________________________________________ |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Всего по стр. 3 (сумма данных по стр. 3.1 —   |           |
   |     |3.4, а также по вводимым свободным строкам)   |    150 000|
   |     |(+)                                           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.   |Прибыль для целей налогообложения             |           |
   |     |увеличивается на суммы:                       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.1. |превышения фактических затрат, включенных в   |           |
   |     |себестоимость продукции (работ, услуг), над   |           |
   |     |установленными лимитами, нормами и            |           |
   |     |нормативами по:                               |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |а) оплате процентов по рублевым кредитам      |           |
   |     |банков на производственные нужды              |     99 597|
   |     |сверх ставки рефинансирования                 |           |
   |     |Банка России, увеличенной на 3 пункта         |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |б) оплате процентов по валютным кредитам      |           |
   |     |банков в размере более 15% годовых            |     63 037|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |в) оплате процентов по бюджетным ссудам,      |           |
   |     |превышающих размер,                           |           |
   |     |установленный законодательством               |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |г) оплате процентов по просроченным кредитам  |           |
   |     |банков (рублевым, валютным) и бюджетным ссудам|      6 225|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |д) командировочным расходам, связанным        |           |
   |     |с производственной деятельностью              |        952|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |е) представительским расходам                 |      7 537|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |ж) расходам на подготовку кадров по договорам |           |
   |     |с учебными заведениями                        |    222 599|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |з) расходам на рекламу                        |  1 367 305|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |и) выплате компенсаций за использование для   |           |
   |     |служебных поездок личных легковых автомобилей |        733|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |к) добровольному страхованию                  |    164 671|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |л)                                            |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   |     |___________________________________________   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Итого по стр. 4.1 (сумма данных по стр.       |           |
   |     |"а"— "л", а также по                          |  1 932 656|
   |     |вводимым свободным строкам)                   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.2. |потерь от уценки сырья, материалов, готовой   |           |
   |     |продукции и товаров (в соответствии с п.62    |     13 000|
   |     |Положения по ведению бухгалтерского учета и   |           |
   |     |бухгалтерской отчетности в Российской         |           |
   |     |Федерации, утвержденного Приказом Минфина     |           |
   |     |России от 29.07.1998 N 34н                    |           |
   |     |(с учетом изменений и дополнений))            |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.3. |потерь от уценки производственных запасов и   |           |
   |     |готовой продукции (в соответствии с           |           |
   |     |законодательством Российской Федерации)       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.4. |потерь от списания и прочего выбытия          |           |
   |     |остаточной стоимости не полностью             |     15 000|
   |     |амортизированных основных средств             |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.5. |убытков от реализации и безвозмездной передачи|           |
   |     |основных средств и иного имущества            |     43 000|
   |     |(включая от продажи и покупки валюты),        |           |
   |     |за исключением ценных бумаг (действует с      |           |
   |     |05.08.1998)                                   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.6. |резерва под обесценение вложений в ценные     |           |
   |     |бумаги                                        |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.7. |убытков от списания дебиторской задолженности |           |
   |     |в соответствии с Постановлением               |     60 000|
   |     |Правительства Российской Федерации            |           |
   |     |от 18.08.1995 N 817                           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.8. |убытков от производства и реализации          |           |
   |     |сельскохозяйственной продукции, в том числе   |           |
   |     |подсобного сельского хозяйства, и             |           |
   |     |охотохозяйственной продукции, а также от      |           |
   |     |реализации произведенной и переработанной на  |           |
   |     |данном предприятии сельскохозяйственной       |           |
   |     |продукции собственного производства           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.9. |остаточной стоимости основных средств и       |           |
   |     |произведенных затрат                          |    100 000|
   |     |по объектам, не завершенным строительством,   |           |
   |     |реализованных или безвозмездно переданных в   |           |
   |     |течение 2 лет с момента получения льготы по   |           |
   |     |прибыли, направленной на финансирование       |           |
   |     |капитальных вложений в пределах сумм          |           |
   |     |предоставленной льготы по налогу на прибыль   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.10.|отрицательных суммовых разниц, возникших при  |           |
   |     |осуществлении расчетов в рублях,              |        200|
   |     |в сумме, определяемой по официальному курсу   |           |
   |     |соответствующей валюты или условных           |           |
   |     |денежных единицах (учтенных в бухгалтерском   |           |
   |     |учете в составе прочих расходов)              |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.11.|разницы между новым номиналом акций,          |           |
   |     |полученных акционером в результате увеличения |           |
   |     |уставного капитала в связи с переоценкой      |           |
   |     |основных фондов по решению Правительства      |           |
   |     |Российской Федерации, и первоначально         |           |
   |     |оплаченной стоимостью замененных акций        |           |
   |     |(при реализации новых акций)                  |           |
   |     |                                              |           |
   |     |номинала акций, дополнительно полученных      |           |
   |     |акционером в результате увеличения уставного  |           |
   |     |капитала в связи с переоценкой основных фондов|           |
   |     |по решению Правительства                      |           |
   |     |Российской Федерации, при их реализации       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.12.|убытков по форвардным контрактам без поставки |           |
   |     |базисного актива (действует с 05.08.1998)     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.13.|убытков от купли — продажи фьючерсных         |           |
   |     |контрактов и опционов, заключенных не в целях |           |
   |     |уменьшения ценовых рисков, превышающих доходы,|           |
   |     |полученные от купли — продажи указанных       |           |
   |     |контрактов (действует с 05.08.1998)           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.14.|отрицательных разниц от переоценки балансовой |           |
   |     |стоимости ценных бумаг, обращающихся на       |           |
   |     |организованном рынке ценных бумаг, на рыночную|           |
   |     |котировку сверх сумм положительных            |           |
   |     |разниц от переоценки этих ценных бумаг        |           |
   |     |(действует с 05.08.1998 для профессиональных  |           |
   |     |участников и инвестиционных фондов,           |           |
   |     |осуществляющих переоценку)                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.15.|доходов доверителя (учредителя доверительного |           |
   |     |управления) за отчетный период (квартал),     |           |
   |     |начисляемых в целях налогообложения поверенным|           |
   |     |(управляющим) по договорам поручения          |           |
   |     |(управления) ежеквартально независимо от      |           |
   |     |периода расчетов, предусмотренных договором   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.16.|превышения амортизационных отчислений,        |           |
   |     |начисленных методом,                          |      3 137|
   |     |выбранным предприятием, над суммами           |           |
   |     |амортизационных отчислений, принимаемых для   |           |
   |     |целей налогообложения в размерах, исчисленных |           |
   |     |по установленным нормам от первоначальной     |           |
   |     |стоимости основных средств                    |           |
   |     |(действует с 01.01.1998)                      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.17.|стоимости безвозмездно полученного в отчетном |           |
   |     |периоде имущества от других предприятий       |     80 000|
   |     |(кроме случаев, указанных в п.2.7 Инструкции),|           |
   |     |определяемой в момент получения в акте        |           |
   |     |передачи, но не ниже балансовой стоимости,    |           |
   |     |отраженной в бухгалтерском учете передающей   |           |
   |     |стороны, если стоимость этого имущества не    |           |
   |     |отражена в составе внереализационных доходов  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.18.|доходов от участия в уставных капиталах других|           |
   |     |организаций, если это является                |      5 000|
   |     |у организации предметом деятельности          |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.19.|расходов на оплату процентов по кредитам      |           |
   |     |банков, бюджетных ссуд и услуг банков,        |  2 873 007|
   |     |включаемых в себестоимость продукции (работ,  |           |
   |     |услуг) в соответствии с Положением о составе  |           |
   |     |затрат и учтенных в составе операционных      |           |
   |     |расходов в соответствии с ПБУ 10/99           |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.20.|процентов за пользование кредитами, займами,  |           |
   |     |не включаемыми в себестоимость в соответствии |     25 000|
   |     |с Положением о составе затрат и учтенными в   |           |
   |     |составе операционных расходов                 |           |
   |     |в соответствии с ПБУ 10/99                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.21.|убытков прошлых лет, выявленных в отчетном    |           |
   |     |году и учтенных в расчете по налогу на прибыль|     12 000|
   |     |в периоде совершения ошибки (в соответствии   |           |
   |     |со ст.54 части первой Налогового кодекса      |           |
   |     |Российской Федерации)                         |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.22.|амортизационных отчислений, начисленных по    |           |
   |     |амортизируемому имуществу,                    |      9 333|
   |     |полученному безвозмездно                      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.23.|____________________________________________  |    217 868|
   |     |____________________________________________  |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Всего по строке 4 (сумма данных по стр. 4.1 — |           |
   |     |4.23, а также по                              |  5 389 201|
   |     |вводимым свободным строкам)                   |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.   |Прибыль для целей налогообложения уменьшается |           |
   |     |на суммы:                                     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.1. |прибыли от реализации произведенной           |           |
   |     |сельскохозяйственной и охотохозяйственной     |     15 000|
   |     |продукции, а также от реализации              |           |
   |     |произведенной и переработанной на данном      |           |
   |     |предприятии сельскохозяйственной продукции    |           |
   |     |собственного производства                     |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.2. |дооценки производственных запасов и готовой   |           |
   |     |продукции (в соответствии с законодательством)|           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.3. |прибыли от реализации основных фондов и иного |           |
   |     |имущества, освобождаемой от                   |     39 395|
   |     |налогообложения в результате                  |           |
   |     |применения индекса — дефлятора                |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.4. |восстановленного резерва под обесценение      |           |
   |     |вложений в ценные бумаги, не использованного  |           |
   |     |на конец года (квартала)                      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.5. |превышения отрицательной переоценки над       |           |
   |     |положительной, отраженной по стр. 4.14 на     |           |
   |     |1 января отчетного года по ценным бумагам,    |           |
   |     |реализованным в текущем году с прибылью       |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.6. |стоимости безвозмездно полученного имущества  |           |
   |     |от других предприятий, учтенной по правилам   |      9 333|
   |     |бухгалтерского учета в составе                |           |
   |     |внереализационных доходов (с 01.01.2000), так |           |
   |     |как для целей налогообложения стоимость такого|           |
   |     |имущества подлежит учету в соответствии с     |           |
   |     |налоговым законодательством                   |           |
   |     |(п.4.17 настоящей Справки)                    |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5.7. |прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном    |           |
   |     |году и учтенной в расчете по налогу           |     10 000|
   |     |на прибыль в периоде совершения ошибки        |           |
   |     |(в соответствии со ст.54 части первой         |           |
   |     |Налогового кодекса Российской Федерации)      |           |
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |     |Всего по стр. 5 (сумма данных по стр. 5.1 —   |           |
   |     |5.7, а также по вводимым свободным строкам)   |     73 728|
   +—————+——————————————————————————————————————————————+———————————+
   |6.   |Валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 Расчета |           |
   |     |налога от фактической прибыли                 |  2 125 956|
   |     |(стр. 1 +,— стр. 1' +,— стр. 2 + стр. 3 +     |           |
   |     |стр. 4 — стр. 5)                              |           |
   L—————+——————————————————————————————————————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Настоящая Справка не распространяется на банки и страховые организации. Представляется как приложение к расчету (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

<**> Корректировка показателей, отраженных в бухгалтерском учете на основании положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99), осуществляется с целью приведения их в соответствие с требованиями Положения о составе затрат, Закона N 2116-1, НК РФ. Выручка, отраженная по стр. 010 ф. N 2, корректируется с целью приведения ее в соответствие с выручкой, сформированной исходя из норм Положения о составе затрат (п.13), ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1, ст.39 части первой Налогового кодекса РФ. Указанная корректировка производится, в частности, путем исключения из нее выручки, сформированной в соответствии с п.5 ПБУ 9/99.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг уменьшается на суммы затрат, не предусмотренные Положением о составе затрат. Одновременно данные показатели увеличиваются на суммы затрат организации, учтенные в составе операционных (внереализационных) расходов, но в соответствии с Положением о составе затрат включаемые в себестоимость. Например, на сумму процентов по кредитам банков, учтенных в составе операционных расходов, которые должны формировать себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую для целей налогообложения в установленном порядке.

Для корректировки соответствующих показателей предприятия должны самостоятельно вводить дополнительные строки для приведения их в соответствие с требованиями налогового законодательства.

Прочие расходы, определяемые ПБУ 10/99, принимаются для целей налогообложения также в соответствии с п.15 Положения о составе затрат и налоговым законодательством.

Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в п.п.14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

<***> Под отгруженной продукцией для целей настоящей Справки понимается продукция (работы, услуги), право собственности на которую перешло к покупателю. Размер выручки и расходов, учтенных для целей налогообложения, определяется с учетом суммовых разниц в соответствии с ПБУ 9/99, 10/99.

<****> Моментом формирования для целей налогообложения выручки "по оплате" считается исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном, с применением векселей третьих лиц, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи права собственности (требования).

Примечание. По операциям новации и операциям с обязательствами, полученными в результате новации, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам. В случае, если по операциям с ценными бумагами финансовый результат по бухгалтерскому учету завышает (занижает) результат, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам.

Руководитель предприятия (организации) __________________(подпись)

Главный бухгалтер ______________________________________ (подпись)

Подписано в печать А.В.Клычев

12.12.2000 А.А.Рувинская

ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——