"АКДИ "Экономика и жизнь", N 12, 2000

КОРРЕКТИРОВКА БАЛАНСОВОЙ ПРИБЫЛИ

В СВЕТЕ НОВОЙ ИНСТРУКЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

В N 11 журнала "АКДИ Экономика и жизнь" за 2000 г. мы познакомили наших читателей с основными изменениями, связанными с порядком исчисления налога на прибыль в связи с введением в действие новой Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62).

Как было отмечено, наиболее существенные изменения с введением новой Инструкции произошли в заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее - Справка). Изменения в Справке в первую очередь коснулись приведения в соответствие тех показателей, отражение которых в бухгалтерском учете не соответствует применяемому порядку для целей налогообложения. Эта необходимость была обусловлена введением в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Кроме того, Справка дополнена некоторыми строками, показатели которых также подлежат корректировке и которые ранее отдельно не выделялись, а учитывались по вписываемым строкам.

В данном случае имеются в виду:

- суммы процентов за пользование кредитами или займами, не включаемыми в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), учтенные в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (строка 4.20);

- убытки (прибыли) прошлых лет, выявленные в отчетном году и учтенные в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки (строки 4.21, 5.7);

- амортизационные отчисления, начисленные по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно (строка 4.22), а также некоторые другие показатели.

Как известно, налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета (п.1 ст.54 НК РФ, п.1 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). В то же время до принятия федерального закона, предусмотренного ст.4 Закона N 2116-1, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат - Положением о составе затрат.

Таким образом, при заполнении строки 1 Справки прибыль (убыток), полученная организацией, отражается на основании бухгалтерских регистров. В результате этого при исчислении налога на прибыль возникает необходимость их корректировки, если они не соответствуют правилам, установленным налоговым законодательством. Это несоответствие особенно проявилось ввиду различной квалификации ряда доходов и расходов с точки зрения налогового и бухгалтерского учета.

Рассмотрим следующие ситуации.

Ситуация 1. При составлении бухгалтерской отчетности проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) относятся к числу операционных расходов и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". С точки зрения налогового законодательства эти же расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (пп."с" п.2 Положения о составе затрат).

Соответственно, определяя налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль, предприятие при составлении Справки должно увеличить себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) и на эту же сумму скорректировать внереализационный доход.

Пример. Предприятие по итогам работы за год имеет доход от обычных видов деятельности в сумме 50,0 тыс. руб., в том числе выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг) (без НДС) составила 70,0 тыс. руб., а себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг) - 20,0 тыс. руб.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется на предприятии по отгрузке.

За истекший период предприятие оплатило проценты по банковскому кредиту в сумме 30,0 тыс. руб., которые были учтены в составе операционных доходов.

Предположим, что предприятие не имело внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов. Для упрощения примера предлагаемые бухгалтерские проводки приводятся без учета НДС и оборотных налогов.

1. Дебет 62 Кредит 46 - 70,0 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции.

2. Дебет 46 Кредит 20, 26 и др. - 20,0 тыс. руб. - сформирована себестоимость реализованной продукции.

3. Дебет 46 Кредит 80 - 50,0 тыс. руб. - выявлен финансовый результат от обычного вида деятельности.

4. Дебет 80 Кредит 90 - 30,0 тыс. руб. - начислены проценты по банковскому кредиту.

Балансовая прибыль предприятия составляет 49 980,0 тыс. руб.

Справка о порядке определения данных, отражаемых

по строке 1 "Расчета (налоговой декларации)

налога от фактической прибыли" за 2000 г.

     
   —————T———————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N  |                  Показатели                   |   Сумма   |
   |п/п |                                               |(тыс. руб.)|
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1  |                       2                       |     3     |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1  |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета|  49 980,0 |
   |    |(с учетом чрезвычайных доходов и расходов)     |           |
   |    |(строки 140 + 170 — 180 формы N 2 "Отчет о при—|           |
   |    |былях и убытках")                              |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1' |Изменение величины прибыли (убытка) в результа—|      30,0 |
   |    |те корректировки данных бухгалтерского учета в |           |
   |    |соответствии с Положением о составе затрат     |           |
   |    |(строка 1.1' — строка 1.2')                    |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.2'|Изменение себестоимости отгруженной продукции  |      30,0 |
   |    |(работ, услуг):                                |           |
   |    |а) сумма расходов на оплату процентов по креди—|           |
   |    |там банков, бюджетных ссуд и услуг банков,     |           |
   |    |включаемых в себестоимость продукции (работ,   |           |
   |    |услуг) в соответствии с Положением о составе   |           |
   |    |затрат и учтенных в составе операционных расхо—|           |
   |    |дов в соответствии с ПБУ 10/99 (+)             |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |    |Итого по строке 1.2' (сумма данных по          |      30,0 |
   |    |строкам "а" — "д", а также по вводимым свобод— |           |
   |    |ным строкам) (+, —)                            |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 4  |Прибыль для целей налогообложения увеличивается|           |
   |    |на суммы:                                      |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.19|расходов на оплату процентов по кредитам бан—  |      30,0 |
   |    |ков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых |           |
   |    |в себестоимость продукции (работ, услуг) в со— |           |
   |    |ответствии с Положением о составе затрат и уч— |           |
   |    |тенных в составе операционных расходов в соот— |           |
   |    |ветствии с ПБУ 10/99                           |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |    |Всего по строке 4 (сумма данных по             |      30,0 |
   |    |строкам 4.1 — 4.23, а также по вводимым свобод—|           |
   |    |ным строкам)                                   |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6  |Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета|  49 980,0 |
   |    |налога от фактической прибыли (стр. 1 +,—      |           |
   |    |стр. 1' +, — стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 — стр. 5)|           |
   L————+———————————————————————————————————————————————+————————————
   

Ситуация 2. В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 доходы, полученные предприятиями от участия в уставных капиталах других организаций, могут учитываться в составе доходов от обычных видов деятельности и в составе операционных доходов (п.п.5, 7 ПБУ 9/99). Этот же принцип действует и в отношении расходов, связанных с получением этих доходов.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно определяет, как ей отражать эти доходы, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п.4 ПБУ 9/99).

Одновременно с этим для целей налогообложения доходы, полученные от долевого участия в деятельности других предприятий, включаются в состав внереализационных доходов (п.14 Положения о составе затрат) и уменьшаются на расходы, связанные с получением этих доходов, учитываемые в составе внереализационных расходов (п.15 Положения о составе затрат).

Пример. Предприятие по итогам работы за год имеет доходы от обычных видов деятельности, среди них доходы от участия в уставных капиталах других организаций составляют 100 тыс. руб. Расходы, связанные с получением этих доходов, составляют 15 тыс. руб. Предположим, что предприятие не имело внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов. Выручка от реализации продукции определяется по отгрузке.

Для упрощения примера рассмотрим корректировку налогооблагаемой прибыли без учета прочих доходов и расходов.

1. Дебет 62 Кредит 46 - 100,0 тыс. руб. - отражены доходы от участия в уставных капиталах других организаций.

2. Дебет 46 Кредит 20, 26 др. - 15,0 тыс. руб. - отражены расходы от участия в уставных капиталах других организаций.

3. Дебет 46 Кредит 80 - 85,0 тыс. руб. - выявлен финансовый результат от обычного вида деятельности.

Справка о порядке определения данных, отражаемых

по строке 1 "Расчета (налоговой декларации)

налога от фактической прибыли" за 2000 г.

     
   —————T———————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N  |                  Показатели                   |   Сумма   |
   |п/п |                                               |(тыс. руб.)|
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1  |                       2                       |     3     |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1  |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета|    85,0   |
   |    |(с учетом чрезвычайных доходов и расходов)     |           |
   |    |(строки 140 + 170 — 180 формы N 2 "Отчет о при—|           |
   |    |былях и убытках")                              |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1' |Изменение величины прибыли (убытка) в результа—|   —85,0   |
   |    |те корректировки данных бухгалтерского учета в |           |
   |    |соответствии с Положением о составе затрат     |           |
   |    |(строка 1.1' — строка 1.2')                    |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.1'|Изменение выручки от реализации отгруженной    |           |
   |    |продукции (работ, услуг):                      |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |    |а) доходы от участия в уставных капиталах дру— |  —100,0   |
   |    |гих организаций, если это является у организа— |           |
   |    |ции предметом деятельности                     |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |    |Итого по строке 1.1' (сумма данных по          |  —100,0   |
   |    |строкам "а" — "г", а также по вводимым свобод— |           |
   |    |ным строкам) (—, +)                            |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.2'|Изменение себестоимости отгруженной продукции  |           |
   |    |(работ, услуг):                                |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |    |б) расходы, связанные с получением доходов от  |   —15,0   |
   |    |участия в уставных капиталах других организа—  |           |
   |    |ций, если это является у организации предметом |           |
   |    |деятельности (—)                               |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |    |Итого по строке 1.2' (сумма данных по          |   —15,0   |
   |    |строкам "а" — "д", а также по вводимым свобод— |           |
   |    |ным строкам) (+, —)                            |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 4  |Прибыль для целей налогообложения увеличивается|           |
   |    |на суммы:                                      |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4.18|доходов от участия в уставных капиталах других |   100,0   |
   |    |организаций, если это является у организации   |           |
   |    |предметом деятельности                         |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   |    |Всего по строке 4 (сумма данных по             |   100,0   |
   |    |строкам 4.1 — 4.23, а также по вводимым свобод—|           |
   |    |ным строкам)                                   |           |
   +————+———————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6  |Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета|   100,0   |
   |    |налога от фактической прибыли (стр. 1 +, —     |           |
   |    |стр. 1' +, — стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 — стр. 5)|           |
   L————+———————————————————————————————————————————————+————————————
   

При осуществлении корректировки балансовой прибыли в данной ситуации предприятию следует обратить внимание на следующее.

При приведении в соответствие с требованиями налогового законодательства показателей выручки и себестоимости одновременное изменение на эти же суммы величины прочих доходов и расходов будет касаться только показателя внереализационных доходов. Сумма расходов, связанных с получением доходов от участия в уставных капиталах других организаций, не будет приниматься для целей налогообложения, поскольку в соответствии с пп."б" п.1 и п.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по этому виду дохода установлен специальный порядок налогообложения. Таким образом, расходы, связанные с получением этого дохода, при этом не учитываются.

При составлении Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (Приложение 9 к Инструкции N 62) сумма дохода от участия в уставных капиталах других организаций отражается по строке 2 и подлежит исключению.

Подписано в печать М.Бойкова

10.12.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——