"Финансы", N 12, 2000

О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Переход России на рыночные экономические отношения обусловил создание к 1992 г. новой налоговой системы, которая состояла более чем из 60 видов налогов и сборов. В частности, Верховным Советом РСФСР был принят Закон от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц". Основными принципами этого налога являлись: единая шкала прогрессивных ставок с совокупного годового дохода, перечень не облагаемых налогом доходов, вычеты из этого дохода по социальным группам и уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные со строительством или приобретением жилья, предпринимательской деятельностью и благотворительностью. За период 1991 - 2000 гг. в этот Закон были внесены изменения и дополнения 21 раз, в том числе шкала ставок налога изменялась 9 раз, но всегда была прогрессивной. Минимальная ставка оставалась в размере 12%, а максимальная ставка в разные годы изменялась от 60% до 30% годового совокупного облагаемого дохода.

Однако дальнейшее развитие рыночных экономических отношений потребовало создания Налогового кодекса, и в третье тысячелетие Россия вступает с этим важным документом.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) состоит из 2-х частей: общей и специальной.

Часть первая (общая) НК РФ, принятая Федеральными законами от 31.07.1998 N N 146-ФЗ и 147-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N N 154-ФЗ и 155-ФЗ), действует с 1999 г. и дает определения, касающиеся таких понятий, как, например: "налоги", "сборы", "налоговая база", "налоговый агент", "налогоплательщик", "налоговые ставки", "налоговые органы", "налоговый контроль", "налоговые декларации", "налоговые правонарушения" и др., а также устанавливает процедуры налогообложения, налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности и ее меры, обжалования действий налоговых органов.

Часть вторая (специальная) НК РФ принята Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ ("Российская газета" от 10.08.2000) и состоит пока из 4 глав (21, 22, 23, 24), которыми определен порядок исчисления и уплаты конкретных четырех основных налогов (НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог).

Глава 23 НК РФ называется "Налог на доходы физических лиц" (ст.ст.207 - 233), и Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ она вводится в действие с 1 января 2001 г., и с этого же времени утрачивает силу все законодательство о подоходном налоге с физических лиц. Таким образом, формально изменено название налога, а с правовой точки зрения отменен один налог и введен новый налог.

Налог на доходы согласно ст.19 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 "Об основах в налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. на 01.01.2001) - это федеральный налог.

Многое в этой главе, в порядке налогообложения доходов, принципиально по сравнению с Законом РФ "О подоходном налоге" не изменено. Например, налог на доходы, так же как и подоходный налог, будут платить резиденты Российской Федерации с доходов, полученных от источников в России, так и за ее пределами, а лица, не являющиеся резидентами России, - только с доходов от источников в Российской Федерации. Однако есть существенные по сравнению с подоходным налогом изменения.

Вместо прогрессивной шкалы ставок вводятся 3 пропорциональные ставки налога на отдельные виды доходов физических лиц - 35%, 30% и 13% (ст.224):

1. По ставке 35% налог будет исчисляться со следующих доходов:

выигрышей по лотереям, тотализаторам и другим основанным на риске играм; выигрышей и призов по конкурсам, играм и другим мероприятиям, проводимым в целях рекламы, в части, превышающей 2000 руб. в год; процентов по вкладам в банках и экономия на процентах по заемным средствам в части, превышающей 3/4 ставки рефинансирования Центробанка России в рублях и 9% годовых в иностранной валюте; страховых выплат по договорам добровольного страхования в части, превышающей суммы взносов по этим договорам;

2. По ставке 30% налог будут платить физические лица с дивидендов и лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации, с доходов, получаемых от источников в России;

3. Все остальные доходы будут облагаться налогом по ставке 13%.

С введением налога на доходы физических лиц исчезает понятие "совокупного годового облагаемого дохода" как налоговой базы для исчисления налога, как это было в законодательстве о подоходном налоге.

Прежде всего, это нововведение резко снизило налоговую нагрузку на тех, кто имеет средние и крупные доходы. Например, в 2000 г. с совокупного годового облагаемого дохода в сумме 100 тыс. руб. физическое лицо уплатит подоходный налог в сумме 16 тыс. руб., а в 2001 г. налог на доходы 13 тыс. руб.; а если доход составил 400 тыс. руб. в год, то эти налоги составят соответственно 101 тыс. руб. и 52 тыс. руб.

Например, по данным Госкомстата России, в 1999 г. на долю 10% наиболее обеспеченных россиян приходилось почти 33% от общей суммы доходов населения России, а на долю 10% наименее обеспеченных - 2,4%. Таким образом, 80% населения страны имели 64,6% всех доходов, полученных жителями России. Менее 4800 руб. в год (400 руб. в месяц) имели доход около 4% россиян, и свыше 24 000 руб. в год - 24%. (2000 руб. в месяц - это почти прожиточный минимум.)

В 2000 г. действует прогрессивная шкала ставок:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Сумма совокупного годового   |         Ставка налога         |
   |       облагаемого дохода       |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |До 50 тыс. руб.                 |              12%              |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |От 50 тыс. руб. до 150 тыс. руб.|6 тыс. руб. + 20% с суммы,     |
   |                                |превышающей 50 тыс. руб.       |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |От 150 тыс. руб. и выше         |26 тыс. руб. + 30% с суммы,    |
   |                                |превышающей 150 тыс. руб.      |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Новая ставка 13% затронет интересы более 75 млн человек.

Что это даст гражданам:

     
   ——————————T——————————————————————————T————————T——————————————————¬
   |Сумма об—|         В 2000 г.        |  Сумма | Налоговая выгода |
   |лагаемого+—————————T——————T—————————+ налога +————————T—————————+
   |дохода   |  Сумма  |Сумма,|  Всего  |   по   | В руб. |  В % к  |
   |         |  налога |удер— |         | ставке |        | удерж. в|
   |         |         |жанная|         | 2001 г.|        | 2000 г. |
   |         |         |в ПФР |         | (в ПФР |        |  налогу |
   |         |         |      |         |  нет)  |        |         |
   +—————————+—————————+——————+—————————+————————+————————+—————————+
   |  50 000 |   6 000 |   500|   6 500 |  6 500 |    —   |    —    |
   +—————————+—————————+——————+—————————+————————+————————+—————————+
   | 150 000 |  26 000 | 1 500|  27 500 | 19 500 |  8 000 |    29   |
   +—————————+—————————+——————+—————————+————————+————————+—————————+
   | 300 000 |  71 000 | 3 000|  74 000 | 39 000 | 35 000 |    47,3 |
   +—————————+—————————+——————+—————————+————————+————————+—————————+
   | 400 000 | 101 000 | 4 000| 105 000 | 52 000 | 53 000 |    50,5 |
   L—————————+—————————+——————+—————————+————————+————————+——————————
   

Таким образом, с ростом доходов при ставке 13% (вместо прогрессивных ставок) возрастает сумма налоговой выгоды, остающаяся в распоряжении налогоплательщика, усиливается побудительный мотив к получению высоких доходов и становится невыгодным их сокрытие от налогообложения. Экономия денежных средств от снижения налоговой нагрузки, направленная на приобретение имущества, товаров, во вклады и инвестиции в экономику, в конечном счете даст увеличение размеров поступлений налога в бюджет.

Значительная категория физических лиц (около 1 млн), имевших несколько источников доходов, совокупный размер которых составит в 2000 г. более 50 тыс. руб., последний раз подадут декларацию не позднее 30 апреля 2001 г. В дальнейшем эта категория лиц подавать декларации о доходах не обязана.

Декларации по доходам, полученным начиная с 2001 г., в соответствии со ст.ст.227 - 229 НК РФ, ежегодно не позднее 30 апреля должны будут подавать в налоговые органы:

- предприниматели о доходах от их деятельности, осуществляемой без образования юридического лица (не уплачивающие единый налог на вмененный доход) и лица, получающие доходы от занятия частной практикой;

- физические лица о доходах, полученных от других физических лиц по договорам гражданско - правового характера, а также о других доходах, с которых налоговыми агентами не был удержан налог;

- налоговые резиденты Российской Федерации по доходам, полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации. Согласно п.2 ст.11 НК РФ такими лицами являются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году.

Статьей 217 НК РФ определен перечень видов доходов, не подлежащих налогообложению. Освобождаться от налогообложения будут лишь те виды доходов, которые перечислены в тридцать одном пункте упомянутой статьи. В Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (ст.3) был определен перечень видов доходов, которые не включались в совокупный годовой доход, облагаемый подоходным налогом, или включались не полностью. Эти перечни неодинаковы.

Среди не облагаемых налогом доходов в ст.217 НК РФ перечислены многие из тех, которые не облагались подоходным налогом, но включены и новые виды доходов, не подлежащие налогообложению.

Так, в п.8 этой статьи как полностью освобожденные от налогообложения включены суммы социальной адресной материальной помощи малоимущим и социально незащищенным категориям лиц, оказанные за счет средств бюджетов любого уровня и внебюджетных фондов в соответствии с программами органов государственной власти, а также стоимость питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно - спортивных организаций для учебно - тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.

Упомянутая материальная помощь, если она превышала 12 МРОТ в год (в 2000 г. - 1001 руб., т.е. 1 МРОТ = 83 руб. 49 коп.), облагалась подоходным налогом.

Пунктами 21, 23, 26 той же статьи освобождены от налогообложения суммы, выплачиваемые на обучение детей - сирот до 24 лет, детям - сиротам и детям малообеспеченных семей благотворительными фондами и религиозными организациями, а также вознаграждения за передачу клада государству. Эти суммы облагаются подоходным налогом.

В п.28 перечислен ряд видов доходов, которые не облагались подоходным налогом, если они не превышали 12 МРОТ в год (подарки, призы, материальная помощь и т.д.). Теперь же это ограничение составит 2000 руб. в год. В то же время в этот пункт включен новый вид доходов, который подоходным налогом облагался полностью - это возмещение расходов на медикаменты.

В п.29 полностью освобождены от налога на доходы только солдаты, матросы, сержанты и старшины срочной военной службы и лица, призванные на учебные или проверочные сборы.

Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" освобождались доходы, полученные в связи с прохождением службы, военнослужащими, работниками МВД, ФСНП, ГТК и прокуратуры.

Таким образом, остальные категории перечисленных выше лиц лишены льготы по налогу и с 2001 г. будут его уплачивать на общих основаниях. Пунктом 31 полностью освобождены от налогообложения выплаты профсоюзных комитетов, молодежных и детских организаций за счет членских взносов, внесенных в эти комитеты и организации, соответственно членам профсоюзов и на покрытие расходов по проведению культурно - массовых, физкультурных и спортивных мероприятий - членами организации. Ранее эти выплаты облагались подоходным налогом.

Глава 23 НК РФ вносит новое понятие - "налоговые вычеты". В ст.ст.218 - 221 они определены как "стандартные", "социальные", "имущественные" и "профессиональные". Этими статьями установлено, что налогоплательщик имеет право на следующие вычеты из налоговой базы:

К стандартным вычетам относятся:

а) 3000 руб. в месяц. На него имеют право лица, пострадавшие от аварии на Чернобыльской АЭС и при ее ликвидации. Лица, участвовавшие в ликвидации этой аварии, находившиеся в зоне отчуждения при аварии, а также пострадавшие при авариях или находящиеся в это время на производственном объединении "Маяк", на реке Тече и на других объектах аналогичных аварий, а также инвалиды Великой Отечественной войны и других вооруженных конфликтов при защите Родины или в связи с исполнением своего долга. Эти лица имели не облагаемый подоходным налогом минимум в размере дохода, облагаемого по минимальной ставке (в 2000 г. она составляла 50 000 руб.) или в размере 5 МРОТ;

б) некоторые категории лиц, у которых не облагаемый подоходным налогом минимум имеется в размере 3 и 5 МРОТ в месяц, будут иметь право на вычет в сумме 500 руб. в месяц (например, герои СССР и России, участники ВОВ, находившиеся в блокадном Ленинграде, узники концлагерей, пострадавшие от аварий на атомных объектах, инвалиды I и II групп, лица, выполнявшие интернациональный долг в Республике Афганистан и др.). Все остальные налогоплательщики имеют право на вычет из налоговой базы при исчислении налога на доходы в сумме 400 руб. в месяц до месяца, в котором доход, исчисленный с начала года, превысил 20 000 руб.;

в) на таких же условиях вычет в размере 300 руб. в месяц предоставляется на каждого ребенка налогоплательщика (обоим родителям). Вдовам (вдовцам), одиноким родителям или попечителям такой вычет на детей предоставляется в двойном размере в сумме 600 руб. в месяц. Вычеты на иждивенцев по налогу на доходы, как это было по подоходному налогу, предоставляться не будут.

По подоходному налогу налоговая база в обоих этих случаях уменьшалась на 2 МРОТ до месяца, в котором доход превысил 15 тыс. руб., и далее - на 1 МРОТ до месяца, в котором доход превысил 50 тыс. руб. При доходе свыше 50 тыс. руб. в год вычеты не предоставляются.

К социальным вычетам относятся:

а) суммы, направленные на благотворительные цели бюджетным и некоторым другим организациям, но не свыше 25% годовой суммы дохода;

б) суммы, уплаченные за свое обучение и обучение своих детей в возрасте до 24 лет, но не более 25 тыс. руб. за себя и по 25 тыс. руб. за каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей; уплаченные за услуги по лечению себя, супруга (супруги), своих родителей или своих детей до 18 лет медицинскими учреждениями Российской Федерации. Общая сумма вычета на лечение не может превышать 25 тыс. руб.

В законодательстве о подоходном налоге льгот по расходам на образование и лечение не имелось.

К имущественным вычетам относятся:

а) суммы, полученные от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находящихся в собственности менее 5 лет, но не превышающие 1 млн руб., а от продажи другого имущества (кроме ценных бумаг), находящегося в собственности менее 3 лет, - 125 тыс. руб. В случае продажи имущества, находящегося в собственности соответственно 5, 3 и более лет, этот вычет предоставляется в полной сумме выручки.

В случаях если у налогоплательщика имеются документы, подтверждающие, что фактические расходы, связанные с получением доходов от продажи своего имущества, выше упомянутых размеров вычетов, он может уменьшить налоговую базу на сумму этих расходов.

По подоходному налогу совокупный годовой доход уменьшался на суммы, полученные от продажи имущества, но не превышающие соответственно 5000 МРОТ и 1000 МРОТ, с правом вместо этих размеров применить суммы фактических документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Других ограничений не имелось;

б) суммы, направленные из личных средств физических лиц на приобретение или строительство жилого дома или квартиры на территории Российской Федерации, но не превышающие 600 тыс. руб., а также на погашение процентов по банковскому ипотечному кредиту. Этот вычет будет предоставляться с даты регистрации прав собственника этой недвижимости до полного использования этой льготы независимо от времени.

По подоходному налогу совокупный годовой доход уменьшался на сумму расходов по приобретению или строительству жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика, но не превышающую 5000 МРОТ, рассчитанную за 3 года подряд с момента приобретения или начала строительства, а также на суммы, направленные на погашение банковского кредита и процентов по нему. Эти суммы не должны превышать доходы за указанные 3 года.

Не будут предоставляться по налогу на доходы вычеты покупателям и застройщикам по дачам и садовым домикам, как это было по подоходному налогу;

К профессиональным вычетам относятся:

а) суммы расходов, понесенных в связи с извлечением доходов в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

В частности, доходы от предпринимательской деятельности и частной практики и от выполнения договоров гражданско - правового характера для целей исчисления налога уменьшаются на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов по составу затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организации. В случаях непредставления документов, подтверждающих расходы, индивидуальному предпринимателю налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов от предпринимательской деятельности. Таким образом, эти лица имеют право выбора: документы или 20%. В ст.221 НК РФ специально установлено, что доход от указанной деятельности уменьшается также на сумму налога на имущество физических лиц, уплаченную за строения, помещения и сооружения (кроме жилых домов, квартир, дач и гаражей), если они используются для осуществления предпринимательской деятельности.

При исчислении подоходного налога указанной категории лиц совокупный годовой доход уменьшался только на документально подтвержденные расходы по затратам, относимым на себестоимость организаций применительно Положению, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Суммы налога на имущество не принимаются к вычету;

б) суммы фактических и документально подтвержденных расходов по доходам в виде авторских вознаграждений, вознаграждений за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений и промышленные образцы. Если расходы не могут быть подтверждены документально, то вычеты предоставляются в размерах от 20% до 40% от сумм начисленного дохода.

Стандартные вычеты предоставляются одним из работодателей по выбору налогоплательщика по его письменному заявлению (п.3 ст.218).

В соответствии со ст.ст.219 и 220 НК РФ социальные и имущественные вычеты должны предоставляться на основании письменного заявления при подаче налогоплательщиком декларации в налоговый орган по окончании года, так как п.2 ст.229 НК РФ установлено, что кроме лиц, на которых ст.ст.227 и 228 возложена обязанность подавать декларации, а лица на которых не возложена обязанность представлять декларации в налоговый орган, вправе представить такую декларацию по месту жительства.

Во всех случаях предоставление вычетов производится на основании документов, подтверждающих право на тот или иной вычет, а имущественные вычеты - еще и документов, подтверждающих размер израсходованных денежных средств.

Например: Герою Советского Союза надо представить удостоверение об этом; для получения вычета на детей необходимы свидетельство о рождении, а если детям более 18 лет (до 24 лет) и они учатся, то еще и документ учебного заведения о том, что у них дневная форма обучения; для получения вычета покупателю жилья необходимо представить договор купли - продажи с отметкой учреждения юстиции или свидетельство о регистрации прав на недвижимость, и, кроме того, документ, подтверждающий передачу денег продавцу; застройщику жилья необходимо представить документ, подтверждающий его статус застройщика, накладные или товарные чеки и кассовые документы (приходные ордера, кассовые чеки и т.п.) о приобретении стройматериалов, договора застройки, подрядные договора, а также свидетельство учреждения юстиции о регистрации права на недвижимость.

Статьей 222 НК РФ законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации дано право устанавливать свои размеры социальных и имущественных налоговых вычетов, но в пределах, указанных соответственно в ст.ст.219 и 220 НК РФ.

Статьей 223 НК РФ по сравнению с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" датой получения дохода в виде оплаты труда (по трудовому договору, контракту) будет считаться последний день месяца, за который ему был начислен доход, а не день получения его в кассе. Это дает возможность получения налогоплательщиком стандартных вычетов в полном объеме даже при задержке выплаты заработной платы.

По подоходному налогу при задолженности по заработной плате в другом налоговом периоде (году) такая возможность отсутствовала.

Статьей 226 НК РФ к налоговым агентам наравне с российскими организациями и индивидуальными предпринимателями отнесены и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, которые обязаны исчислить, удержать и уплатить налог по доходам, полученным налогоплательщиком от налогового агента. Представительства иностранных организаций не были обязаны удерживать и уплачивать в бюджет подоходный налог.

Согласно ст.233 НК РФ льготы, предоставленные по подоходному налогу законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации (п.7 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"), действуют в течение срока, определенного законодательными актами этих органов, а если срок не определен, то они должны быть отменены.

По нашему мнению, нормы гл.23 НК РФ далеко не безупречны с точки зрения юридической чистоты, техники и механизма исполнения, имея в виду, что Кодекс - это документ прямого действия. Все это, а также его практика применения, изменения в экономической ситуации потребуют дальнейшего совершенствования Налогового кодекса Российской Федерации.

Подписано в печать М.П.Сокол

08.12.2000 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——