"Финансы", N 12, 2000

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ АКЦИЗОВ

Предлагаемый материал - комментарий к новой Инструкции N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", которая вступила в действие с 10 июля 2000 г. будет применяться при проведении налоговых проверок до 2003 г.

Ранее порядок исчисления и уплаты акцизов на товары народного потребления регламентировался одноименной Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47. Изменения внесены в Инструкцию в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", Постановлениями Правительства РФ от 18.06.1999 N 648 "О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации" и от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обработке спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно - косметической продукции (средств)".

Инструкция не распространяется на порядок уплаты акцизов по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с производством их таможенного оформления, а также на порядок уплаты акцизов на нефть и газ.

Перечень подакцизных товаров, на которые распространяется действие новой Инструкции, приведенном в разд.1 "Общие положения".

В п.1.4 этого же раздела приводится перечень товаров, не облагаемых акцизами, а также изложены условия, при соблюдении которых эти товары освобождаются от уплаты акцизов.

В основном эти условия, за исключением парфюмерно - косметической продукции, по сравнению с предыдущей редакцией Инструкции не изменились. Что касается парфюмерно - косметической продукции, то она освобождается от уплаты акцизов только при условии прохождения государственной регистрации согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 27 августа 1999 г. N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно - косметической продукции (средств)" в Министерстве здравоохранения Российской Федерации. При этом регистрация этой продукции, осуществленная Министерством экономики Российской Федерации и Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ до 1 октября 1999 г., сохраняет свое действие.

В практической деятельности налоговых органов часто возникают вопросы, какие документы должны быть представлены организацией, чтобы подтвердить, что спиртосодержащие отходы действительно реализованы для дальнейшей переработки и поэтому не облагаются акцизами.

Согласно разъяснениям Департамента пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания Минсельхозпрода России поставка спиртосодержащих отходов должна осуществляться в соответствии с выданными данным Департаментом специальными разрешениями, в которых производится запись "Для переработки". Кроме того, должно быть предоставлено "Удостоверение о государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции", выданное Минсельхозпродом России.

Разделы 2 и 3, в которых определяются плательщики акцизов и объект налогообложения, практически не претерпели изменений по сравнению с предыдущей редакцией Инструкции. В то же время при определении плательщика акцизов в случае, если организация имеет филиалы или другие обособленные подразделения, необходимо руководствоваться также Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ).

Как предусмотрено ст.83 НК РФ, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Согласно ст.19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

Статьей 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах; следовательно, обстоятельства, предусматривающие уплату конкретных видов налогов, предусмотрены этими нормативно - правовыми актами.

В частности, Федеральным законом "Об акцизах" установлено, что объектом обложения акцизами является объем реализованной продукции (за исключением подакцизных товаров, предназначенных для использования на собственные нужды или для производства неподакцизных товаров в рамках единого технологического процесса, по которым плательщиками акцизов являются производящие такую продукцию организации).

Таким образом, организация - налогоплательщик или ее обособленное подразделение, исполняющее обязанности по уплате налогов, осуществляют уплату акцизов по месту их нахождения (постановки на учет), если на их территории создается объект обложения акцизами, т.е. осуществляется отгрузка подакцизных товаров. При этом передача подакцизных товаров одним структурным подразделением юридического лица другому структурному подразделению этого же юридического лица для дальнейшего использования их при производстве других подакцизных товаров реализацией не является.

Следует обратить внимание на некоторые особенности уплаты акцизов по конфискованным или бесхозяйным товарам. В частности установлено, что по конфискованным, бесхозяйным, а также подакцизным товарам, от которых произошел отказ в пользу государства (за исключением таких товаров, подлежащих промышленной переработке под контролем таможенных и (или) налоговых органов), плательщиками акцизов являются организации, осуществляющие первичную реализацию таких товаров.

При этом в качестве организаций, осуществляющих первичную реализацию конфискованной (или обращенной в государственную собственность иным способом) алкогольной и табачной продукции иностранного производства, Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1996 N 824 (в ред. Постановления Правительства РФ от 17.12.1999 N 1399) признаны организации - комиссионеры. Поэтому по такой продукции плательщиками и являются организации - комиссионеры.

В разделе "Порядок исчисления и уплаты акцизов" приводятся требования к оформлению расчетных документов, излагается методика расчета акцизов, определяется момент их начисления.

Сам по себе расчет акцизов по формулам, приведенным в п.4.3 Инструкции, трудностей не вызывает. Однако часто возникает вопрос: в чем различие формул, приведенных в пп."б" и "в" упомянутого пункта Инструкции?

Следует иметь в виду, что формула, приведенная в пп."б", предназначена для исчисления акцизов по продукции собственного производства, когда известна отпускная цена продукции. Соответственно, формула, приведенная в пп."в", предназначена для начисления акцизов в тех случаях, когда известна только рыночная цена товара и нужно определить сумму акциза в этой цене, например при реализации конфискованных или бесхозяйных товаров.

Начисление акциза производится в момент отгрузки (передачи) подакцизных товаров, в том числе, при передаче подакцизных товаров для использования на собственные нужды, для производства товаров, не облагаемых акцизами, при безвозмездной передаче, при использовании подакцизных товаров собственного производства для натуральной оплаты труда.

Что касается уплаты акцизов в бюджет, то необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.8 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога, в том числе и акцизов, может быть исполнена налогоплательщиком только в денежной форме.

Специальный раздел Инструкции посвящен порядку зачета сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизного сырья, использованного для производства подакцизных товаров. Акциз, уплаченный при приобретении подакцизного сырья, принимается к зачету только в том случае, если сумма акциза выделена отдельной строкой в расчетных документах (поручениях, требованиях - поручениях, требованиях, расчетно - кассовых ордерах и т.д.). При этом в платежных документах, подтверждающих оплату подакцизного сырья, должны указываться номера счетов - фактур, по которым произведена его оплата, а в случае оплаты сырья третьими лицами - наименование организации, за которую осуществлен платеж.

Следует иметь в виду, что в зачет принимаются только суммы акцизов, фактически оплаченные покупателем в составе цены приобретенного подакцизного сырья; уплаченные на территории Российской Федерации (включая акцизы, уплаченные таможенным органам); после списания на себестоимость произведенных подакцизных товаров стоимости подакцизного сырья.

В Инструкцию включена норма о том, что сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров, имеющих отличную от них единицу измерения объекта обложения акцизами, к зачету не принимается, а относится на себестоимость готовых подакцизных товаров.

Данное положение имеет следующее объяснение. Уменьшение суммы акциза, начисленной по готовому подакцизному товару, на сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизного сырья, производится для того, чтобы избежать двойного налогообложения.

Например, по этиловому спирту и алкогольной продукции Федеральным законом "Об акцизах" установлен одинаковый объект налогообложения - 1 л стопроцентного (безводного) этилового спирта. Поэтому при начислении акциза на алкогольную продукцию акциз, уплаченный по спирту этиловому, подлежит зачету (т.е. сумма акциза, начисленная по готовой алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому).

Если при производстве одного подакцизного товара используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения объекта обложения акцизом, то зачетный механизм не применяется, а вся стоимость использованного подакцизного товара, включая акциз, списывается на себестоимость произведенного товара.

Например, для изменения октанового числа бензина некоторые предприятия используют в качестве добавки спирт. В данном случае вся стоимость спирта, включая акциз, должна списываться на себестоимость бензина.

Оплата использованного сырья может не совпадать во времени с его фактическим использованием (списанием на себестоимость). В этом случае сумма акциза по сырью, списанному на себестоимость, подлежит зачету в том периоде, в котором была проведена оплата этого сырья.

Если сумма акциза, уплаченная по использованному сырью, превышает сумму акциза, начисленную по готовому подакцизному товару, то возникшая отрицательная разница подлежит отнесению на финансовые результаты деятельности предприятия. Отрицательная разница может образоваться по следующим причинам:

- объем реализованной продукции меньше объема произведенной продукции, вследствие чего сумма акциза, начисленная по готовой реализованной продукции с 1-го по 15-е (или с 16 по последнее) число месяца, меньше суммы акциза, уплаченной по сырью, списанному на себестоимость произведенной продукции;

- к зачету предъявлены суммы акцизов по сырью, списанному на себестоимость в предыдущих периодах, но оплаченному в отчетном периоде, в результате чего сумма акциза, предъявленная к зачету, превышает сумму акциза, начисленную по продукции, отгруженной в отчетном периоде;

- произошел перерасход спирта при производстве виноматериалов, израсходованных на производство вин и винных напитков.

В новой редакции Инструкции предусмотрено, что при исчислении акциза по готовому подакцизному товару в зачет принимается также сумма акциза, уплаченная по оприходованному сырью, в части, списанной на себестоимость как естественная убыль (в пределах норм).

В самостоятельный раздел в Инструкции выделен порядок учета сумм акциза, уплаченных по сырью, использованному для производства неподакцизных товаров. В частности, в этом разделе предусмотрено, что сумма акциза, уплаченная как при приобретении подакцизных товаров, так и по подакцизным товарам собственного производства, использованным для производства неподакцизных товаров (за исключением спирта этилового из непищевого сырья), относится на себестоимость неподакцизных товаров.

Акцизы по спирту этиловому, вырабатываемому из пищевого сырья, в случае использования его в производстве в рамках единого технологического процесса для изготовления денатурированного спирта не начисляются и не уплачиваются.

Сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому из непищевого сырья, используемому для производства неподакцизных товаров, на себестоимость этих товаров не относится, а подлежит возмещению из бюджета.

Хотелось бы обратить особое внимание, что суммы акциза, уплаченные по спирту из непищевого сырья, принимаются к возмещению из бюджета только в том случае, если этот спирт является сырьем для производства, неподакцизного товара, т.е. компонентом, составляющим основу полученного неподакцизного товара. Если спирт из непищевого сырья используется в качестве вспомогательного материала уплаченный акциз подлежит отнесению на себестоимость неподакцизной продукции в общеустановленном порядке в составе стоимости использованного спирта.

В разд.7 "Порядок исчисления, уплаты и возмещения акцизов, по экспортируемым подакцизным товарам" приводится перечень документов, подтверждающих факт экспорта. Изменений в данный раздел Инструкции не вносилось.

В раздел "Сроки уплаты акцизов и представления налогового расчета" включено положение о том, что в случае возврата покупателями подакцизных товаров после оплаты расчетных документов, очередные платежи по акцизам в бюджет уменьшаются на сумму уплаченного акциза либо производится возврат уплаченных сумм из бюджета в установленном порядке при условии корректировки данных об объемах реализованной продукции в счетах бухгалтерского учета и налоговой декларации по акцизам за тот месяц, в котором произошел возврат.

На практике может возникнуть ситуация, при которой в том периоде, когда произошел возврат, реализации подакцизной продукции не было, следовательно, начисленная сумма акциза равна нулю. Возникает вопрос: подлежит ли отнесению на финансовые результаты деятельности предприятия возникшая отрицательная разница?

При рассмотрении этого вопроса следует учитывать, что Федеральным законом "Об акцизах" предусмотрено, что на финансовые результаты относится отрицательная разница, образовавшаяся только вследствие превышения суммы акциза, уплаченной по использованному сырью, над суммой акциза, начисленной по готовому реализованному подакцизному товару. В данной ситуации указанной отрицательной разницы не возникает.

В случае если сумма акциза, уплаченная по возвращенной продукции, превышает сумму акциза, начисленную по готовой реализованной продукции в том периоде, когда произошел возврат, и по этой причине не может быть зачтена в счет предстоящей уплаты акцизов, то она подлежит зачету или возврату в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Из Инструкции исключен раздел "Порядок приобретения, маркировки и возврата марок акцизного сбора установленного образца" в связи с утверждением Постановления Правительства Российской Федерации от 18.06.1999 N 648 "О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации", согласно которому с 1 августа 1999 г. введена обязательная маркировка табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации, специальными марками взамен марок акцизного сбора.

Подписано в печать Н.А.Нечипорчук

08.12.2000 Советник налоговой службы

I ранга,

кандидат экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——