"Книги издательства "Налоговый вестник", 2001

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

М.В.Фролова, Е.В.Орлова

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ "Гражданский кодекс РФ. Часть первая".

Федеральный закон от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ "Гражданский кодекс РФ. Часть вторая", с изменениями и дополнениями.

2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая введена в действие с 1 января 1999 г. Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, от 2 января 2000 г. N 13-ФЗ. Часть вторая введена в действие с 1 января 2001 г. Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ .

3. Федеральный закон N 154-ФЗ - Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

4. Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ.

5. Закон о налоге на добавленную стоимость - Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в ред. изменений и дополнений.

6. Закон о налоге на прибыль - Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в ред. изменений и дополнений.

7. Положение о бухгалтерском учете - Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170, в ред. Приказов Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130, от 28 ноября 1996 г. N 101 и от 3 февраля 1997 г. N 8.

8. Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (действует с 1 января 1999 г.).

9. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов); План счетов бухгалтерского учета; Инструкция по применению Плана счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, в ред. Приказов Минфина России от 28 декабря 1994 г. N 173, от 28 июля 1995 г. N 81, от 27 марта 1996 г. N 31, от 17 февраля 1997 г. N 15, от 21 ноября 1997 г. N 81н, ведомственных нормативных документов, согласованных с Минфином России.

10. Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в ред. изменений и дополнений.

11. Инструкция Госналогслужбы России N 37 - Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", в ред. изменений и дополнений.

12. Инструкция МНС России N 62 - Инструкция МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

13. Инструкция о порядке исчисления НДС - Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в ред. изменений и дополнений Госналогслужбы России и МНС России.

14. Инструкция о бухгалтерской отчетности - Инструкция о годовой бухгалтерской отчетности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, в ред. Приказов Минфина России от 3 февраля 1997 г. N 8, от 21 ноября 1997 г. N 81н, от 20 октября 1998 г. N 47н. Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н настоящий Приказ признан утратившим силу с 1 января 2000 г.

15. Методические указания по учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н.

16. ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

17. ПБУ 2/94 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденное Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

18. ПБУ 3/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

19. ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

20. ПБУ 5/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н, в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н.

21. ПБУ 6/97 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

22. ПБУ 7/98 - Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

23. ПБУ 8/98 - Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н.

24. ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (введено в действие с 1 января 2000 г.).

25. ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (введено в действие с 1 января 2000 г.).

26. ПБУ 11/2000 - Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н.

ВВЕДЕНИЕ

Практически каждое юридическое лицо имеет на своем балансе основные средства и рано или поздно сталкивается с проблемами учета выбытия этих основных средств.

Вступившие в силу с 1 января 2000 г. новые Положения по бухгалтерскому учету - ПБУ 4/99, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 3/2000 - существенно изменили общие требования к порядку формирования отчетной информации и составления бухгалтерской отчетности.

При формировании показателей промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности в части операций, связанных с выбытием основных средств, также необходимо руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета, а также нормами ПБУ 1/98, ПБУ 6/98, Методическими указаниями по учету основных средств; Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49; Инструкцией по применению Плана счетов; Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н; приказом по учетной политике организации в части учета основных средств.

Обращаем особое внимание на то, что нормы каждого положения по бухгалтерскому учету нельзя читать изолированно от других нормативных документов и положений по бухгалтерскому учету.

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, разработанные в соответствии с требованиями ПБУ 4/99, содержат подробные разъяснения о порядке формирования бухгалтерской отчетности коммерческими организациями (кроме кредитных и страховых организаций).

Согласно п.8.2 ПБУ 6/97 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;

- об изменениях стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств;

- об учете компьютеров, стоимость которых не превышает установленный лимит, в составе основных средств по решению руководителя организации. Необходимо помнить, что при любой форме учета операции по движению основных средств (поступление, выбытие, перемещение, ремонт) должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации, составленными по форме, содержащейся в альбоме, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве:

Форма ОС-1 - Акт (накладная) приемки - передачи (внутреннего перемещения) основных средств - для оформления поступления, выбытия и внутреннего перемещения основных средств;

Форма ОС-3 - Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов - для оформления операций по передаче в ремонт и приемке из ремонта основных средств;

Форма ОС-4 - Акт на списание основных средств - для оформления операций по ликвидации основных средств (кроме автотранспорта);

Форма ОС-4а - Акт на списание автотранспортных средств - для оформления операций по ликвидации автотранспорта;

Форма ОС-6 - Инвентарная карточка учета основных средств - для оформления пообъектного учета основных средств;

Форма ОС-14 - Акт приемки оборудования - для оформления принятого на учет оборудования, предназначенного для капитального строительства;

Форма ОС-15 - Акт приемки - передачи оборудования в монтаж - для оформления операций по сдаче оборудования, требующего монтажа, строительным организациям;

Форма ОС-16 - Акт о выявленных дефектах оборудования - для оформления приемки оборудования, по которому необходимо составлять рекламацию поставщику.

При наличии операций, по которым в данном альбоме отсутствуют формы первичных учетных документов, организация самостоятельно решает вопрос о содержании требуемой формы с учетом наличия в ней обязательных реквизитов, установленных законом.

До введения в действие ПБУ 6/97 в соответствии с Типовой инструкцией о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам), утвержденной Минфином СССР и Госпланом СССР 1 июля 1985 г. N 100, основанием для списания объекта основных средств с баланса организации могло быть только выбытие этого объекта по причине физического или морального износа, аварии, продажи и т.п. При этом оговаривалось, что списанию подлежит лишь то имущество, которое восстановить невозможно или экономически нецелесообразно. В соответствии с п.7.1 ПБУ 6/97 основанием для списания стоимости основного средства с бухгалтерского баланса теперь может быть и тот факт, что основное средство не используется постоянно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

Причины выбытия основных средств могут быть самыми разнообразными: реализация за плату или безвозмездная передача основных средств, которые по тем или иным причинам не используются предприятием в предпринимательских и непроизводственных целях; ликвидация основных средств морально устаревших или физически изношенных, а также временное выбытие основных средств по договорам аренды или ссуды (безвозмездного пользования) и др.

Для определения целесообразности выбытия и причины непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию приказом руководителя предприятия создается специальная комиссия. В состав этой комиссии входят должностные лица данного предприятия, главный бухгалтер (бухгалтер), а также лица, ответственные за сохранность основных средств. В некоторых случаях, например, при списании основных средств, которые могут нанести вред окружающей среде, приглашаются представители соответствующих инспекций.

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма N ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) с указанием данных, характеризующих объект:

- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;

- год изготовления или постройки;

- время ввода в эксплуатацию;

- срок полезного использования;

- первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета;

- проведенные ремонты;

- причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления;

- состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.

Акт утверждается руководителем организации.

Безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, продажа и передача организацией основных средств в собственность другого юридического или физического лица в обмен на другой товар, совершаемая по договору мены, оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

Передача объектов основных средств в аренду или безвозмездное пользование оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1). Возврат арендуемого объекта также оформляется актом (накладной) приемки - передачи (форма N ОС-1).

На основании оформленных актов, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится соответствующая отметка о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

В целях бухгалтерского и налогового учета выбытие основных средств можно условно разделить на две группы: выбытие основных средств со снятием с баланса и выбытие без снятия с баланса предприятия.

К первой группе относятся: продажа основных средств, безвозмездная передача (благотворительный дар, подарок, взнос в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклад по договору о совместной деятельности), частичная или полная ликвидация основного средства, а также списание объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные средства к арендатору.

Любое выбытие основных средств, относящееся к первой группе, должно отражаться в бухгалтерском учете с использованием счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при выбытии объектов основных средств их первоначальная стоимость списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 47 Кредит 01 - списана первоначальная стоимость выбывающих объектов основных средств;

Дебет 02 Кредит 47 - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства;

Дебет 23 Кредит 70, 69 - начислена заработная плата с отчислениями во внебюджетные фонды работникам, участвующим в операциях по выбытию основных средств;

Дебет 47 Кредит 23 - списаны затраты, связанные с выбытием основных средств;

Дебет 10 Кредит 80 - оприходованы запасные части, оставшиеся после списания основных средств;

Дебет 47 (80) Кредит 80 (47) - определен финансовый результат от списания объекта основных средств (прибыль или убыток);

Дебет 50, 51, 76, 60, 62 Кредит 47 - отражена сумма выручки от продажи объекта основных средств (вместе с НДС);

Дебет 47 Кредит 68/НДС - начислен НДС.

В соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета выбытия основных средств (в том числе недостающих основных средств) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации по недостающему объекту. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Новый План счетов для отражения информации по поступлениям и расходам, связанным с продажей и прочим списанием основных средств, начиная с 1 января 2001 г. предусматривает использование счета 91 "Прочие доходы и расходы" вместо счета 74 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

По кредиту счета 91 в течение отчетного периода должны отражаться поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

По дебету счета 91 в течение отчетного периода учитываются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, в корреспонденции со счетами учета затрат.

Таким образом, операции, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, классифицируются в новом Плане счетов как прочие доходы и расходы.

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" открываются субсчета:

- 91-1 - "Прочие доходы"

- 91-2 - "Прочие расходы"

- 91-9 - "Сальдо прочих доходов и расходов".

На субсчете 91-1 учитываются поступления, связанные с продажей и иным списанием основных средств, признаваемые прочими доходами.

На субсчете 91-2 учитываются расходы, связанные с продажей, выбытием и иным списанием основных средств, признаваемые прочими расходами.

Субсчет 91-9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов, которое определяется ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1.

Это сальдо также ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 "Прибыли и убытки". В результате синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета к счету 91 (кроме субсчета 91-9) закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.

Ко второй группе относится передача основных средств в аренду или по договору безвозмездного пользования (договору ссуды).

Право собственности на объекты основных средств по договору аренды (ссуды) к арендатору (ссудополучателю) не переходит и с баланса арендодателя (ссудодателя) объекты основных средств не списываются, а переводятся для учета на специально открываемый субсчет к счету 01 "Основные средства": "Основные средства, переданные в аренду".

Основополагающими документами по бухгалтерскому учету выбытия основных средств как первой, так и второй группы являются ПБУ 6/97 и Методические указания по учету основных средств.

ГЛАВА 1. РЕАЛИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Для целей бухгалтерского и налогового учета понятие реализации дано в ст.39 НК РФ, согласно которой реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары и на безвозмездной основе.

В соответствии с ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли - продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

1.1. Реализация за плату (возмездная)

При реализации объектов основных средств за плату между продавцом и покупателем заключается договор купли - продажи или договор мены.

По договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Если договором купли - продажи не предусмотрено иное, то право собственности на реализуемое имущество переходит к покупателю в момент его передачи.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

При заключении договора купли - продажи объектов основных средств за плату между продавцом и покупателем достигается договоренность о цене товара. Как правило, цена реализуемого основного средства выше его балансовой стоимости, но в зависимости от сложившихся обстоятельств цена реализации может быть равна или быть ниже стоимости, по которой реализуемое имущество числится на балансе предприятия. Соответственно, и бухгалтерский, и налоговый учет таких сделок различны.

1.1.1. Реализация объектов основных средств

по цене выше балансовой стоимости

Рассмотрим принципы бухгалтерского и налогового учета на конкретных примерах.

Пример 1. ООО "Интерграфика" заключило с ЗАО "Полиграфинвест" договор купли - продажи комплекса полиграфического оборудования по цене 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. Первоначальная стоимость реализуемого оборудования без НДС - 100 000 руб. Сумма накопленного износа - 20 000 руб. Демонтаж оборудования был произведен рабочими ООО "Интерграфика", по результатам им была выплачена заработная плата в размере 500 руб. и на фонд оплаты труда начислены взносы во внебюджетные фонды в размере 192,5 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Интерграфика" будут сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 47 - 240 000 руб. - отражена задолженность покупателя (в том числе НДС);

Дебет 51 Кредит 62 - 240 000 руб. - получены от покупателя денежные средства за проданное оборудование;

Дебет 47 Кредит 68 - 40 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 47 Кредит 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализуемого оборудования;

Дебет 02 Кредит 47 - 20 000 руб. - списана сумма начисленного износа;

Дебет 23 Кредит 70 - 500 руб. - начислена зарплата рабочим за демонтаж оборудования;

Дебет 23 Кредит 69 - 192,5 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды от заработной платы рабочих;

Дебет 47 Кредит 23 - 692,5 руб. - списаны затраты по демонтажу оборудования;

Дебет 47 Кредит 80 - 119 307,5 руб. - определен финансовый результат от реализации оборудования.

Налог на прибыль при реализации основных средств

по цене выше балансовой стоимости

Согласно п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль для расчета налогооблагаемой прибыли от реализации основных средств предприятия могут увеличивать остаточную стоимость этих основных средств на индекс инфляции (индекс - дефлятор).

В соответствии с п.2.4 Инструкции МНС России N 62 при определении прибыли от реализации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества. Стоимость основных фондов определяется с учетом их переоценки, проводимой на основании постановления Правительства Российской Федерации, и увеличивается на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Методикой исчисления индекса - дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий, утвержденной 21 мая 1996 г. Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России, индекс инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий (ИРИП) является специальным показателем, предназначенным исключительно для индексации стоимости основных фондов. Индекс строится как средневзвешенный показатель из соответствующих частных индексов, характеризующих изменение цен на основные элементы имущества предприятий.

Порядок применения этого индекса изложен в Инструкции МНС России N 62. Согласно п.2.4 данной Инструкции индекс - дефлятор (или другими словами: индекс инфляции) применяется к остаточной стоимости основных фондов согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на момент их реализации.

В целях определения налогооблагаемой прибыли остаточная стоимость основных средств последовательно умножается на ИРИП, установленные в кварталах, следующих за кварталом его приобретения, вплоть до квартала, в котором произошла его реализация включительно. Если основные средства приобретены и реализованы в одном и том же квартале, ИРИП не применяется.

Если организация продает объект основных средств, который ранее переоценивался, то его остаточную стоимость можно умножить на произведение индексов - дефляторов за кварталы, прошедшие с момента переоценки (а не с момента ввода основных средств в эксплуатацию).

При этом индекс инфляции применяется по каждому объекту реализации отдельно.

В случае если остаточная (первоначальная) стоимость основных фондов, скорректированная на индекс инфляции, равна продажной цене или превышает ее, прибыль предприятия для целей налогообложения уменьшается на сумму фактически полученной прибыли от реализации этих основных фондов и не увеличивается на сумму превышения остаточной (первоначальной) стоимости основных фондов, пересчитанной на индекс инфляции, над их продажной ценой.

Прибыль, полученная от реализации основных средств по данным бухгалтерского учета, должна быть уменьшена на разницу между его остаточной стоимостью (первоначальной) и проиндексированной стоимостью. Для этого указанная разница отражается по строке 5.3 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", за тот период, в котором отражена выручка от реализации этого имущества.

По настоящий момент Госкомстат России сообщил следующие индексы инфляции:

в 1996 г.:

в I квартале - 113,3%

во II квартале - 108,3%

в III квартале - 105,2%

в IV квартале - 103,5%

в 1997 г.:

в I квартале - 101,6%

во II квартале - 101,2%

в III квартале - 101,8%

в IV квартале - 100,6%

в 1998 г.:

в I квартале - 102,5%

во II квартале - 102,3%

в III квартале - 103,9%

в IV квартале - 107,2%

в 1999 г.:

в I квартале - 108,3%

во II квартале - 108,6%

в III квартале - 112,7%

в IV квартале - 110,1%

в 2000 г.:

в I квартале - 109,3%

во II квартале - 106,5%

в III квартале - 107,8%.

Индекс - дефлятор публикуется ежеквартально в "Российской газете" 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.

Допустим, ООО "Интерграфика" (из примера 1) приобрело оборудование в III квартале 1998 г., а продает его в I квартале 2000 г. Для определения налогооблагаемой прибыли от реализации имущества остаточная стоимость должна быть умножена на ИРИП, установленные с IV квартала 1998 г. по I квартал 2000 г. (квартал, в котором произошла реализация) включительно:

(100 000 руб. - 20 000 руб.) х 107,2% х 108,3% х 108,6% х 112,7% х 110,1% х 109,3% = 136 796,32 руб.

Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли за I полугодие 2000 г. производится по строке 5.3 Приложения N 4 к Инструкции МНС России N 62 на следующую сумму:

136 796,32 руб. - 80 000 руб. = 56 796,32 руб.

Соответственно, налогооблагаемая прибыль от реализации основного средства составит:

119 307,5 руб. - 56 796,32 руб. = 62 511,18 руб.

Поскольку расчеты по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года, указанное уменьшение налогооблагаемой прибыли (56 796,32 руб.) должно быть учтено в аналогичном порядке в расчете за 6 месяцев 2000 г. и в целом за 2000 г.

Если проиндексированная стоимость реализуемого оборудования оказывается равной или превышает его продажную цену, то в этом случае прибыль для целей налогообложения уменьшается на всю сумму прибыли по данным бухгалтерского учета, то есть становится равной нулю.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что полиграфическое оборудование было реализовано за 156 000 руб., в том числе НДС - 26 000 руб.

Дебет 62 Кредит 47 - 156 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 51 (50) Кредит 62 - 156 000 руб. - получены от покупателя денежные средства за проданное оборудование;

Дебет 47 Кредит 68 - 26 000 руб. - исчислен НДС;

Дебет 47 Кредит 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализуемого оборудования;

Дебет 02 Кредит 47 - 20 000 руб. - списана сумма начисленного износа;

Дебет 23 Кредит 70 - 500 руб. - начислена зарплата рабочим за демонтаж оборудования;

Дебет 23 Кредит 69 - 192,5 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды от заработной платы рабочих;

Дебет 47 Кредит 23 - 692,5 руб. - списаны затраты по демонтажу оборудования;

Дебет 47 Кредит 80 - 49 307,5 руб. - определен финансовый результат от реализации оборудования.

Индексация остаточной стоимости составит:

(100 000 руб. - 20 000 руб.) х 107,2% х 108,3% х 108,6% х 112,7% х 110,1% х 109,3% = 136 796,32 руб.

В данном случае проиндексированная стоимость превышает продажную цену (без учета НДС) - 136 796,32 руб. больше, чем 130 000 руб. (156 000 руб. - 26 000 руб.).

Таким образом, налогооблагаемая прибыль от реализации оборудования признается равной нулю. По строке 5.3 Справки отражается вся сумма бухгалтерской прибыли - 49 307,5 руб.

Пример 3. Предположим, что реализуемое оборудование в примере 1 на 1 января 1999 г. переоценивалось методом прямой оценки с использованием экспертного заключения о рыночной стоимости объектов основных средств. Предположим также, что первоначальная стоимость приобретенного оборудования до переоценки равна 90 000 руб., сумма начисленного износа 10 000 руб. В бухгалтерском учете при переоценке были сделаны следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 87 - 10 000 руб. - увеличение балансовой стоимости объекта на разницу между восстановленной и первоначальной стоимостью (100 000 руб. - 90 000 руб.);

Дебет 87 Кредит 02 - 2000 руб. - увеличение ранее начисленного износа по объекту на разницу между восстановленной суммой амортизации и суммой амортизации до переоценки (20 000 руб. - 18 000 руб.).

В 1999 г. при реализации этого оборудования в соответствии с п.102 Методических указаний по учету основных средств в бухгалтерском учете списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).

Рассмотрим данные примера 1 с учетом того, что оборудование подвергалось дооценке.

Дебет 51 Кредит 62 - 240 000 руб. - получены от покупателя денежные средства за проданное оборудование;

Дебет 62 Кредит 47 - 240 000 руб. - начислена задолженность покупателя (включая НДС);

Дебет 47 Кредит 68 - 40 000 руб. - исчислен НДС от реализации оборудования;

Дебет 47 Кредит 01 - 100 000 руб. - списана балансовая стоимость реализуемого оборудования;

Дебет 02 Кредит 47 - 20 000 руб. - списана сумма начисленного износа;

Дебет 23 Кредит 70 - 500 руб. - начислена зарплата рабочим за демонтаж оборудования;

Дебет 23 Кредит 69 - 192,5 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды от заработной платы рабочих;

Дебет 47 Кредит 23 - 692,5 руб. - списаны затраты по демонтажу оборудования;

Дебет 87 Кредит 47 - 8000 руб. - списана с добавочного капитала сумма произведенной дооценки;

Дебет 47 Кредит 80 - 127 307,5 руб. - определен финансовый результат от реализации оборудования.

Как видно из приведенного примера, в 1999 г. финансовый результат увеличивался на сумму дооценки.

Согласно п.103 вышеназванных Методических указаний доходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению, соответственно, в прибыль организации.

До 1 января 2000 г. в соответствии с п.102 Методических указаний по учету основных средств при списании с баланса объектов основных средств, подвергшихся дооценке, списание суммы дооценки производилось за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).

Согласно п.4 ст.2 Закона о налоге прибыль прибыль от реализации основных фондов для целей налогообложения представляет собой разницу между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции. В соответствии с п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России N 37 прибыль от реализации основных фондов для целей налогообложения определяется как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства РФ, увеличенной на индекс инфляции, исчисленной в порядке, который устанавливается Правительством РФ. Таким образом, исходя из требований Инструкции Госналогслужбы России N 37, расширяющей требования Закона о налоге на прибыль, производимая по решению организации переоценка основных средств не должна учитываться при определении налогооблагаемой прибыли. Обращаем внимание, что в п.2.4 Инструкции МНС России N 62 предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли может учитываться переоценка, производимая в установленном порядке, то есть по решению организации согласно п.3.6 ПБУ 6/97.

Изданное в апреле 2000 г. Письмо МНС России от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288@, согласованное с Минфином России, признает неправомерность изложенных выше позиций по данному вопросу. В соответствии с этим Письмом результаты переоценки основных средств, проведенной по решению организации, учитываются для целей налогообложения точно так же, как учитывались раньше результаты переоценок, проводившихся по постановлениям Правительства РФ.

Кроме того, Приказом Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н, введенным в действие с 1 января 2000 г., внесены коррективы в Методические указания по учету основных средств. В частности, внесены изменения в п.п.96 и 101, а также исключен рассмотренный в предыдущем примере п.102. Напомним, что исключенным п.102 устанавливался порядок списания добавочного капитала при ликвидации и прочем выбытии основных средств. В соответствии с порядком, действовавшим до 1 января 2000 г., предусматривалось, что сумма добавочного капитала, возникающая при дооценке основных средств, при их дальнейшем выбытии (реализации, ликвидации, передаче в уставный капитал другой организации) списывалась с баланса проводкой: Дебет 87 Кредит 47. При этом увеличивалась прибыль для целей бухгалтерского учета. Однако для целей налогообложения увеличение финансового результата в связи с уменьшением добавочного капитала не должно было учитываться, что разъясняется в Письме МНС России от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288@, согласованном с Минфином России. В соответствии с порядком, действующим с 1 января 2000 г., финансовый результат от выбытия основного средства будет совпадать с прибылью от его выбытия для целей налогообложения (исключая реализацию с корректировкой остаточной стоимости объекта основных средств с учетом индекса - дефлятора).

В соответствии с этими изменениями материальные ценности, полученные при ликвидации основных средств, должны приходоваться по их рыночной цене в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов. В результате всех вышеназванных изменений в бухгалтерском учете организаций должны быть сделаны следующие записи:

1) переоценка основных средств, приводящая к увеличению восстановительной стоимости

Дебет 01 Кредит 87 - увеличение балансовой стоимости объекта;

Дебет 87 Кредит 02 - увеличение ранее начисленного износа по объекту;

2) переоценка основных средств, приводящая к уменьшению восстановительной стоимости

Дебет 87 Кредит 01 - уменьшение балансовой стоимости объекта;

Дебет 02 Кредит 87 - уменьшение ранее начисленного износа по объекту;

3) начисление амортизации

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 02 - начисление амортизации исходя из балансовой стоимости объектов основных средств с учетом проведенной переоценки;

4) начисление налога на имущество

Дебет 80 Кредит 68 - стоимость объектов основных средств включается в среднегодовую стоимость имущества с учетом произведенной переоценки;

5) реализация объектов основных средств, восстановительная стоимость которых изменилась после переоценки

Дебет 62 Кредит 47 - отражена выручка от реализации объекта основных средств;

Дебет 47 Кредит 68 - НДС от реализации объекта основных средств;

Дебет 47 Кредит 01 - списание балансовой стоимости реализуемого объекта;

Дебет 02 Кредит 47 - списание начисленного износа по реализуемому объекту;

Дебет 47 Кредит 80 - формирование финансового результата от реализации объекта (для целей налогообложения корректируется на значение индекса - дефлятора с учетом переоценки);

6) ликвидация объекта основных средств, стоимость которого изменилась после переоценки

Дебет 47 Кредит 01 - списание балансовой стоимости ликвидируемого объекта;

Дебет 47 Кредит 70, 69 и др. - списаны затраты по ликвидации объекта;

Дебет 10 Кредит 80 - оприходованы материалы от ликвидации объекта;

Дебет 02 Кредит 47 - списание износа по ликвидируемому объекту;

Дебет 80 Кредит 47 - отражены убытки от ликвидации объекта основных средств (для целей налогообложения не учитываются);

7) внесение в уставный капитал объекта основных средств, стоимость которого изменилась после переоценки

Дебет 47 Кредит 01 - списание балансовой стоимости передаваемого объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 47 - списание начисленного износа по передаваемому объекту основных средств;

Дебет 06 Кредит 47 - формирование взноса в уставный капитал организации;

Дебет 47 Кредит 80 - формирование финансового результата от передачи в уставный капитал объекта основных средств.

В том случае, если реализуемые основные средства подвергались в прошлые отчетные периоды переоценке, то при определении периода, за который берутся значения ИРИП, необходимо учитывать последнюю дату проведения переоценки.

Согласно п.2.4 Инструкции МНС России N 62 индекс инфляции применяется к остаточной стоимости основных фондов согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на момент их реализации. При этом, например, если реализация основных фондов, значащихся на начало года, произведена в третьем квартале, остаточная стоимость должна быть скорректирована на индекс инфляции первого, второго и третьего кварталов путем их перемножения. Если основные фонды приобретены в первом квартале и реализованы в третьем квартале, применяется индекс инфляции второго и третьего кварталов. При этом индекс инфляции применяется по каждому объекту реализации отдельно.

Для определения налогооблагаемой прибыли в примере 3 остаточная стоимость реализованного полиграфического оборудования с учетом переоценки должна быть увеличена на произведения ИРИП, установленные с I квартала 1999 г. по I квартал 2000 г. включительно:

(100 000 руб. - 20 000 руб.) х 108,3% х 108,6% х 112,7% х 110,1% - 109,3% = 127 608,51 руб.

Таким образом, по строке 5.3 Справки за I квартал 2000 г. должна быть отражена следующая сумма:

127 608,51 руб. - (100 000 руб. - 20 000 руб.) = 47 608,51 руб.

Соответственно, налогооблагаемая прибыль от реализации оборудования составит:

127 307,5 руб. - 47 608,51 руб. = 79 698,99 руб.

Как видим, величина налогооблагаемой прибыли существенно отличается от прибыли, проиндексированной в примере 2.

В настоящее время переоценка носит добровольный характер, что соответствует ПБУ 6/97. Так, в соответствии с п.3.6 ПБУ 6/97 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

МНС России в своем Письме от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288@ разъяснило, что результаты такой переоценки должны учитываться для целей налогообложения.

Таким образом, при реализации основных средств ИРИП применяется к их остаточной стоимости с учетом добровольной переоценки.

При реализации объектов основных средств у предприятия часто возникают определенные расходы, связанные с реализацией этих средств.

Расходы, связанные с реализацией основных средств, могут быть приняты для целей налогообложения прибыли только в пределах доходов, полученных от реализации этих основных средств.

НДС при реализации основного средства

по цене выше балансовой стоимости

Порядок исчисления НДС при реализации основных средств изложен в Инструкции о порядке исчисления НДС. Как правило, этот налог исчисляется от продажной стоимости реализуемого имущества по ставке 20%.

Однако Инструкцией о порядке исчисления НДС предусмотрены особенности исчисления налога в зависимости от даты приобретения основного средства.

Так, при реализации основных средств, приобретенных до 1992 г., налог должен исчисляться с полной стоимости их реализации.

Для основных средств, приобретенных и реализованных в 1992 г. по ценам, превышающим цену покупки, - с суммы разницы между ценами продажи и приобретения, включающими в себя налог. Для определения суммы налога указанная разница умножается на расчетную ставку в размере 21,88%.

Для основных средств, приобретенных после 1991 г. (кроме вышеперечисленных случаев), - НДС исчисляется в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств. При возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при продаже указанных основных средств, исчисляется в виде разницы между суммой налога, начисленной с полной цены продажи этих основных средств, и суммой налога, рассчитанной налогоплательщиком от их остаточной стоимости, числящейся в учете на момент продажи.

Законодательством предусмотрены особенности исчисления НДС при реализации легкового автотранспорта и микроавтобусов независимо от даты приобретения.

Эта особенность определяется тем, что в соответствии с пп."а" п.2 ст.7 Закона о налоге на добавленную стоимость из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, налогоплательщиками не исключается налог, уплаченный по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. Необходимо отметить, что порядок учета НДС по приобретенным служебным легковым автомобилям и микроавтобусам Законом и Инструкцией о порядке исчисления НДС не установлен. Поэтому письма Минфина России и МНС России (Госналогслужбы России) по данному вопросу в адрес налогоплательщиков носят разъяснительный характер. Суммы НДС, уплаченные при приобретении служебных легковых автомобилей, используемых на собственные производственные нужды, учитываются в балансовой стоимости этих транспортных средств и списываются через амортизацию (износ) на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг). При реализации служебного автомобиля, использовавшегося для производственных нужд (по которому сумма НДС учитывалась в стоимости его приобретения), сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в соответствии с п.п.9 и 50 Инструкции о порядке исчисления НДС в виде разницы между суммой налога, исчисленной исходя из цены его реализации, и суммой налога, исчисленной по расчетной ставке из цены приобретения (без учета переоценки), недосписанной на себестоимость через амортизацию.

При реализации автомобиля сумму НДС, учтенную на счете 01 "Основные средства" и не списанную на издержки через амортизацию, необходимо списать в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В дальнейшем сумму НДС, учтенную при реализации автомобиля, следует возместить из бюджета.

Пример 4. Организация реализует служебный легковой автомобиль по цене 33 600 руб., в том числе НДС - 5600 руб. Первоначальная стоимость автомобиля, учтенная на счете 01 "Основные средства", составила 24 000 руб., в том числе - НДС, уплаченный поставщику при приобретении автомобиля. Сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации служебного автомобиля, составила 5000 руб.

Сумма НДС, учтенная в первоначальной стоимости служебного автомобиля и не списанная через амортизацию, составила 3167 руб. ((24 000 руб. - 5000 руб.) х 20% : 120%).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 19 Кредит 01 - 3167 руб. - выделена сумма НДС, учтенная в первоначальной стоимости служебного автомобиля и не списанная через амортизацию;

Дебет 47 Кредит 01 - 20 833 руб. - списана первоначальная стоимость служебного автомобиля;

Дебет 02 Кредит 47 - 5000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации автомобиля;

Дебет 62 Кредит 47 - 33 600 руб. - отражена выручка от реализации автомобиля;

Дебет 47 Кредит 68/НДС - 5600 руб. - начислен НДС;

Дебет 68/НДС Кредит 19 - 3167 руб. - возмещен НДС, уплаченный при покупке автомобиля;

Дебет 47 Кредит 80 - 12 167 руб. - отражена прибыль от реализации служебного автомобиля.

Сумма НДС, которую организация должна перечислить в бюджет, составит 2433 руб. (5600 руб. - 3167 руб.).

Легковые автомобили, используемые для непроизводственных нужд, также отражаются в балансе по цене приобретения с учетом НДС. При этом суммы уплаченного налога покрываются за счет соответствующих источников финансирования.

Учитывая изложенное, при реализации легковых автомобилей, использовавшихся для производственных нужд, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной исходя из рыночной цены реализации автомобиля, и суммой налога, исчисленной по расчетной ставке 16,67% из цены приобретения (без учета переоценки), недосписанной на себестоимость через амортизацию.

При реализации служебного автомобиля, использовавшегося для непроизводственных нужд (по которому сумма НДС была отнесена за счет соответствующих источников финансирования), НДС, причитающийся к уплате в бюджет, исчисляется с суммы разницы между ценой продажи (указанной сторонами сделки и соответствующей уровню рыночных цен) и ценой его приобретения, включающими в себя НДС. Для определения суммы налога указанная разница умножается на расчетную ставку в размере 16,67%.

При этом следует иметь в виду, что с введением в действие части первой НК РФ понятие "реализация не выше себестоимости" не применяется. В соответствии со ст.40 Налогового кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам. В случае когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

При приобретении служебного легкового автомобиля за наличный расчет организации уплачивают налог с продаж. При этом суммы налога с продаж, уплаченные поставщику при приобретении служебного легкового автомобиля, используемого для производственных нужд, относятся на увеличение балансовой стоимости транспортного средства с последующим их списанием через амортизацию.

Продажа квартир физическим лицам в целях применения НДС рассматривается как розничная продажа.

Согласно Федеральному закону от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" облагаемый оборот при реализации товаров в режиме розничной торговли определяется на основе полной стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС. В связи с этим после вступления в силу данного Федерального закона в случаях продажи физическим лицам квартир, приобретенных также у физических лиц, сумма НДС определяется по ставке в размере 20% исходя из полной цены продажи квартир.

До вступления в силу указанного Федерального закона действовал иной порядок определения оборота, облагаемого НДС при реализации товаров в режиме розничной торговли, в том числе квартир физическим лицам, согласно которому при продаже квартир физическим лицам исчисление налога, подлежащего уплате в бюджет, производилось с разницы между ценой продажи и ценой приобретения квартир по расчетной ставке налога в размере 16,67%.

Согласно п.50 Инструкции о порядке исчисления НДС при реализации организациями основных средств, полученных от учредителей в качестве взноса в уставный капитал, если размер капитала не менялся, исчисление НДС производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном капитале. В случае если цена реализации основных средств ниже цены, зафиксированной в уставном капитале, но при этом соответствует уровню рыночных цен, то оборота, облагаемого НДС, не возникает. При этом начиная с 1 января 1999 г. при определении цены основных средств для целей налогообложения следует руководствоваться ст.40 НК РФ.

1.1.2. Реализация объектов основных средств

по цене балансовой стоимости

или по цене ниже балансовой стоимости

До введения в действие части первой НК РФ действовали положения абз.3 - 9 п.1 ст.4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и п.5 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которым при реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше себестоимости, а для основных средств - по цене не выше остаточной стоимости, вышеперечисленные налоги необходимо было исчислять исходя из рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги).

Согласно ст.2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" с 1 января 1999 г. утратили силу абз.3 - 9 п.1 ст.4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и п.5 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" о порядке определения оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, а также о порядке определения налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль при реализации товаров по ценам не выше фактической себестоимости (для основных средств - не выше их остаточной стоимости).

Поэтому с 1 января 1999 г. при определении цены реализации основного средства для целей налогообложения следует руководствоваться ст.40 части первой Налогового кодекса РФ.

Статьей 40 НК РФ, в частности, установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако любому предприятию, проводящему реализацию товаров (работ, услуг) по цене не выше себестоимости (балансовой стоимости), необходимо помнить, что в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен в сделках:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок (пп.3 введен Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ);

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В вышеперечисленных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Налог на прибыль при реализации объектов основных

средств по цене балансовой стоимости или ниже

С введением в действие части первой НК РФ при реализации объектов основных средств предприятие вправе самостоятельно определять продажные цены, считая, что эти цены соответствуют уровню рыночных цен.

Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль при реализации объектов основных фондов по цене балансовой стоимости и ниже на конкретном примере.

Пример 5. ООО "Интерграфика" заключило договор купли - продажи комплекса полиграфического оборудования с ЗАО "Полиграфинвест" по цене 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб. Первоначальная стоимость реализуемого оборудования без НДС составляет 300 000 руб. Сумма накопленного износа - 20 000 руб. Демонтаж оборудования был произведен рабочими ООО "Интерграфика", по результатам работ им была выплачена заработная плата в размере 500 руб. и на фонд оплаты труда начислены взносы во внебюджетные фонды в размере 192,5 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Интерграфика" будут сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 47 - 240 000 руб. - начислена задолженность покупателя за проданное оборудование;

Дебет 51 Кредит 62 - 240 000 руб. - получены от покупателя денежные средства за проданное оборудование;

Дебет 47 Кредит 68 - 40 000 руб. - исчислен НДС;

Дебет 47 Кредит 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализуемого оборудования;

Дебет 02 Кредит 47 - 20 000 руб. - списана сумма начисленного износа;

Дебет 23 Кредит 70 - 500 руб. - начислена зарплата рабочим за демонтаж оборудования;

Дебет 23 Кредит 69 - 192,5 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды от заработной платы рабочих;

Дебет 47 Кредит 23 - 692,5 руб. - списаны затраты по демонтажу оборудования;

Дебет 80 Кредит 47 - 80 692,5 руб. - определен финансовый результат от реализации оборудования.

В том случае, если предприятие реализует объекты основных средств по цене балансовой (остаточной) стоимости или ниже, образуется отрицательный результат от этой операции, то есть предприятие несет убыток. Согласно Инструкции МНС России N 62 убыток от реализации основных средств не учитывается для целей налогообложения.

Сумма убытка должна быть отражена по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Индекс инфляции не применяется в случае реализации основных фондов по цене, равной или ниже их остаточной первоначальной стоимости.

НДС при реализации объектов основных средств

по цене балансовой стоимости или ниже

При реализации по цене, не превышающей балансовую стоимость объектов основных средств, по которым ранее сумма НДС принималась к зачету из бюджета, необходимо восстанавливать сумму ранее возмещенного НДС в части, приходящейся на разницу между продажной ценой (без НДС) и первоначальной стоимостью (без НДС).

Пример 6. ООО "Интерграфика" приобрело компьютер по цене 12 000 руб. плюс НДС - 2400 руб. в 1999 г. В I квартале 2000 г. компьютер реализован по цене 6000 руб. с учетом НДС. Примем, что продажная цена соответствует уровню рыночных цен. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60 - 12 000 руб. - отражены расходы в сумме фактических затрат, связанных с приобретением компьютера;

Дебет 19 Кредит 60 - 2400 руб. - отражена сумма НДС при приобретении компьютера;

Дебет 01 Кредит 08 - 12 000 руб. - введен в эксплуатацию приобретенный компьютер;

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19 - 2400 руб. - предъявлена к зачету из бюджета сумма НДС, уплаченная поставщику компьютера;

Дебет 62 Кредит 47 - 6000 руб. - отражена выручка от реализации компьютера по рыночной цене;

Дебет 51 Кредит 62 - 6000 руб. - поступила оплата за компьютер по рыночной цене;

Дебет 47 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 1000 руб. - исчислена сумма НДС от продажной цены компьютера;

Дебет 47 Кредит 01 - 12 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Дебет 80 Кредит 47 - 7000 руб. - получен финансовый результат от проведенной операции - убыток;

Дебет 88 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 1400 руб. - восстановлена сумма НДС, ранее отнесенная на расчеты с бюджетом: (12 000 руб. - 7000 руб.) х 20%.

Налогообложение операций по реализации объектов

основных средств физическим лицам

Порядок исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость аналогичен при реализации объектов основных средств юридическим лицам. Однако при реализации основных средств физическим лицам возникают налоговые проблемы, связанные с исчислением подоходного налога.

В соответствии с нормой ст.2 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с последующими изменениями и дополнениями) доходы в натуральной форме учитываются в составе совокупного дохода физического лица по рыночным ценам.

Пунктом 5 Инструкции о подоходном налоге определено, что при реализации физическим лицам товаров, приобретаемых предприятиями или организациями для своих сотрудников, в целях налогообложения принимаются свободные рыночные цены на товары (работы, услуги), сложившиеся на товарном рынке в данной местности на день реализации их физическим лицам.

Вследствие этого при реализации объектов основных средств физическим лицам необходимо применять именно рыночную стоимость имущества. Порядок определения рыночной стоимости цены должен производиться в соответствии со ст.40 НК РФ.

В том случае, если рыночная стоимость реализуемого имущества будет совпадать с ценой реализации или будет ниже ее, исчисление подоходного налога с физического лица не производится, так как отсутствует доход физического лица в виде положительной разницы между рыночной ценой реализуемого имущества и ценой его реализации.

В случае реализации физическому лицу объектов основных средств по ценам ниже рыночных, предприятие - продавец обязано исчислить подоходный налог с физического лица исходя из суммы положительной разницы между рыночной ценой и ценой реализации этого имущества.

Однако п.1 ст.40 НК РФ устанавливает презумпцию соответствия цены, указанной в договоре, рыночной.

В случаях, предусмотренных в п.2 ст.40 Налогового кодекса, налоговые органы вправе проверить правильность применения цены по сделке. При отклонении цены в сторону занижения более чем на 20% от рыночной цены налоговый орган вправе, как это определено в п.3 ст.40 НК РФ, вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из рыночной стоимости товара.

Пример. Предприятие реализует холодильник своему работнику по цене 14 000 руб. Первоначальная стоимость имущества 15 000 руб. Сумма начисленной амортизации 1000 руб. Рыночная цена холодильника аналогичной марки (при определении рыночной цены холодильника использовано экспертное заключение о рыночной цене имущества независимого оценщика) составляет 15 000 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 47 - 14 000 руб. - отражена выручка от реализации холодильника;

Дебет 50 Кредит 47 - 14 000 руб. - получены денежные средства в оплату реализованного имущества;

Дебет 47 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 2333 руб. - исчислен НДС с цены реализации основного средства. Налоговые органы не вправе вынести решение о доначислении налога на добавленную стоимость до рыночной цены, определенной независимым оценщиком, так как цена реализации холодильника не отклоняется от рыночной более чем на 20%.

Дебет 47 Кредит 01 - 15 000 руб. - списана первоначальная стоимость холодильника;

Дебет 02 Кредит 47 - 1000 руб. - списана сумма накопленного износа;

Дебет 80 Кредит 47 - 2333 руб. - определен финансовый результат от реализации холодильника. В целях исчисления налога на прибыль убыток от реализации основных средств не учитывается;

Дебет 76 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по подоходному налогу" - 120 руб. - исчислен подоходный налог с физического лица - покупателя исходя из положительной разницы между рыночной ценой и ценой приобретения холодильника (15 000 руб. - 14 000 руб.) х 12%.

Вступающая в силу с 1 января 2001 г. часть вторая Налогового кодекса квалифицирует положительную разницу между рыночной ценой и ценой приобретения имущества как материальную выгоду, но только в том случае, если предприятие реализует имущество взаимозависимому лицу. По нашему мнению, взаимозависимым физическим лицом по отношению к предприятию может быть работник этого предприятия, которому реализуется имущество.

Так, ст.212 НК РФ, часть вторая, предусматривает, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как: "...превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику".

До 1 января 2001 г. материальная выгода облагалась только подоходным налогом. С введением в действие части второй Налогового кодекса дополнительная материальная выгода, получаемая физическим лицом - работником предприятия, будет облагаться и единым социальным налогом.

Особо следует остановиться на понятии "взаимозависимые лица".

Понятие аффилированных (взаимозависимых) лиц в настоящее время существует в трудовом (ст.20 КЗоТ РФ), гражданском (ст.106 ГК РФ, ст.93 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в редакции последующих изменений), антимонопольном законодательстве (ст.4 Закона РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" в редакции последующих изменений), в законодательстве о банкротстве (ст.18 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)") и в налоговом законодательстве (ст.20 НК РФ). Причем в каждой отрасли права категория аффилированных (зависимых, заинтересованных) лиц имеет свою специфику.

Ограничения, так или иначе связанные с термином "аффилированные лица", содержатся в нормах ст.20 КЗоТ РФ, которые запрещают совместную службу на одном и том же государственном или муниципальном предприятии, в учреждении, организации лиц, состоящих между собой в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов), если служба связана с непосредственной подчиненностью или подконтрольностью одного из них другому.

В контексте рыночной экономики понятие "аффилированное лицо" впервые возникло в нормах п.4 Положения об инвестиционных фондах, утвержденного в Приложении N 1 к Указу Президента РФ от 7 октября 1992 г. N 1186 "О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий". По этому Положению к аффилированным относились лица, имеющие возможность в той или иной мере контролировать деятельность акционерного общества в силу своего должностного положения либо в силу того, что они владеют 25 и более процентами акций. В новой редакции вышеназванного Указа (от 23 февраля 1998 г. N 193 "О дальнейшем развитии деятельности инвестиционных фондов") определение понятия аффилированных лиц, данное в прежней редакции, осталось без изменений.

Несмотря на то что понятие "аффилированные лица" появилось в бухгалтерском лексиконе сравнительно недавно, следует обратить внимание главных бухгалтеров на неидентичность законодательных норм в каждой отрасли права в отношении этого понятия, что особенно важно при составлении бухгалтерской отчетности.

В соответствии с разными законодательными актами в состав аффилированных лиц включаются (кроме субъектов, непосредственно относящихся к аффилированным лицам) и такие аналогичные понятия, как "заинтересованные лица", "взаимозависимые лица", "группа лиц".

В соответствии со ст.18 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлено следующее определение заинтересованных лиц.

Заинтересованными лицами в отношении должника признаются:

- юридическое лицо, которое является материнским или дочерним по отношению к должнику в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;

- руководитель должника, а также лица, входящие в совет директоров (наблюдательный совет) должника, коллегиальный исполнительный орган должника, главный бухгалтер (бухгалтер) должника, в том числе и освобожденные от своих обязанностей в течение одного года до момента возбуждения производства по делу о банкротстве;

- лица, находящиеся с физическими лицами, перечисленными выше, в отношениях близкого родства или свойства (супруги, родственники по прямой восходящей и нисходящей линиям, сестры, братья и их родственники по нисходящей линии, сестры и братья супругов).

Согласно ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20% (на эти лица распространяется действие ст.106 ГК РФ "Зависимое хозяйственное общество"). Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (директор предприятия, начальник отдела, менеджер и другие работники);

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, в отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Определенные сложности в применении данного основания вызваны тем, что ни Семейный кодекс РФ, ни иные законодательные акты не определяют понятие родства и свойства и не указывают, какие лица относятся к родственникам и свойственникам. Исходя из положений семейного права под близкими родственниками понимаются лица, связанные кровной связью: родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки), полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры (ст.14 Семейного кодекса РФ), а под свойственниками - лица, являющиеся родственниками супругов (теща, свекровь, деверь, шурин, золовка и т.д.). Юридические последствия с точки зрения Семейного кодекса РФ могут иметь отношения между отчимом (мачехой) и пасынком (падчерицей). Именно этих лиц следует считать находящимися в свойстве для целей применения ст.20 НК РФ. В то же время Налоговым кодексом не определена степень родства, достаточная для признания взаимозависимыми таких лиц, как двоюродные братья и сестры и др., а также не определена степень свойства родственников супругов и др. Отношения взаимозависимости следует предполагать и между такими прямо не упомянутыми в ст.20 НК РФ участниками семейных отношений, как приемные родители и фактические воспитатели и принятые в их семьи дети.

Во всех перечисленных случаях, не упомянутых в НК РФ, организации необходимо будет учитывать реальное влияние взаимоотношений между дальними родственниками на экономические результаты сделок между ними.

В Налоговом кодексе подчеркивается, что факт взаимозависимости лиц в перечисленных выше случаях (п.1 ст.20 НК РФ) не требует доказательства. При отсутствии оснований, предусмотренных в п.1 ст.20 НК РФ, лица могут быть признаны судом взаимозависимыми для целей налогообложения лишь в случае, если налоговым органом будет доказано, что эти лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контролем другого лица. По-видимому, такое решение может приниматься судом в рамках судопроизводства по иску налогового органа о взыскании налоговых санкций. Суд по своему усмотрению вправе и не признать лиц взаимозависимыми (например, если доказательства не являются надлежащими либо не подтверждают, по мнению суда, наличие контроля, который оказывал бы непосредственное влияние на условия или экономические результаты деятельности лиц). Таким образом, признание или непризнание лица взаимозависимым на основании п.2 ст.20 НК РФ должно осуществляться в каждом конкретном случае индивидуально. Из этого следует, что перечень оснований признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, предусмотренный в п.1 ст.20 НК РФ, является открытым и подлежит расширительному толкованию.

Нахождение одного лица под контролем другого следует понимать как способность контролирующего лица оказывать решающее влияние на решения и действия контролируемого лица. Однако законодательное толкование подконтрольности одного лица другому отсутствует. Следовательно, окончательный ответ на вопрос, что подразумевается под выражением "находиться под контролем", должна дать судебная практика применения Налогового кодекса.

Главным бухгалтерам следует иметь в виду, что категория "взаимозависимых лиц" (организаций и / или физических лиц) является новой для налогового права и введена НК РФ исключительно для целей налогообложения, то есть для того чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблагаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающих между собой те или иные сделки или операции.

Организации и (или) физические лица признаются взаимозависимыми в тех случаях, когда особые отношения между ними могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Поэтому единственным правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является то, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между ними для целей налогообложения в соответствии с п.п.2 и 8 ст.40 НК РФ. Во всех остальных случаях какая-либо "взаимозависимость" значения иметь не может, если иное не будет предусмотрено частью второй НК РФ в отношении отдельных налогов. Тем не менее рекомендуем при принятии решения о совершении любых сделок (купли - продажи, услуг и т.д.) между работниками одной и той же организации еще раз убедиться в наличии или отсутствии подчинения по должностному положению согласно внутренним документам организации (приказам, штатному расписанию, должностным инструкциям и т.д.).

При определении взаимозависимости для целей налогообложения в связи с участием одного лица (юридического или физического) в имуществе другого лица (организации) необходимо учитывать особенности такого участия, вытекающие из гражданского законодательства. В соответствии со ст.48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества организации (юридического лица) его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этой организации (например, право на получение части прибыли, право на участие в управлении и др.) либо вещные права на ее имущество (право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления). К организациям, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы, а к организациям, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные предприятия, в том числе дочерние предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. Именно в отношении вышеназванных организаций и их участников (учредителей) может иметь место взаимозависимость. В то же время не могут быть признаны взаимозависимыми те организации и их учредители (участники), которые в отношении созданной ими организации не имеют имущественных прав (общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)).

Согласно ст.106 ГК РФ понятие доли участия в имуществе дифференцируется в зависимости от организационно - правовой формы зависимого лица. Так, например, зависимость акционерного общества наступает в случае, если участвующее лицо приобретает более 20% голосующих акций акционерного общества; общество с ограниченной ответственностью признается зависимым, если участвующее лицо приобретает более 20% уставного капитала этого общества.

Введение в действие Приказа Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, утвердившего ПБУ 4/99, и Приказа Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н, утвердившего ПБУ 11/2000, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. означает, что теперь и в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в двух основополагающих документах второго уровня появилась такая существенная категория, как аффилированные лица.

Интерес к этой категории вызван значительным влиянием, которое аффилированные лица могут оказать на деятельность организации, и возможными последствиями этого влияния, в частности, налоговыми последствиями, изменениями в оценке финансового состояния и полученного финансового результата и т.п. Заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности важно знать, в какой мере результаты хозяйственной деятельности организации связаны с усилиями ее коллектива, а в какой степени они вызваны влиянием внешних факторов, в том числе внеэкономических причин.

Согласно п.4 ПБУ 11/2000 аффилированные лица - это юридические и физические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность других предприятий и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Перечень лиц, которые являются аффилированными по отношению к акционерному обществу, приведен в ст.4 этого Закона.

Особое внимание следует обратить на проблему ценовой политики во взаимоотношениях между аффилированными лицами, поскольку эта информация является ключевой как для внешних пользователей, так и для целей налогообложения. Дело в том, что получив сведения об операциях между взаимозависимыми лицами и усомнившись в обоснованности применяемых цен, налоговая инспекция имеет полное право провести проверку. А если сомнения подтвердятся, организация, исказившая реальный уровень цен, будет подвергнута налоговым санкциям. Поэтому бухгалтер должен следить за тем, чтобы размер затрат, понесенных акционерным обществом, или полученная им выручка не отличались от рыночной стоимости объектов сделки. Кроме того, нормы ПБУ 11/2000 "Информация по аффилированным лицам" обязывают бухгалтера раскрывать политику ценообразования между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным (взаимозависимым) лицом.

1.1.3. Реализация объектов основных средств

за плату, но неденежными средствами

Особенности заключения договоров мены и их отличие

от зачета взаимных требований

В современных условиях российского рынка договор мены получил широкое распространение прежде всего потому, что этот договор относится к неденежным способам исполнения договорных обязательств.

Договор мены, особенно в сфере внешней торговли, именуется также бартерной сделкой или бартером.

В ст.567 ГК РФ дано определение договора мены, которое подчиняет мену нормам, относящимся к купле - продаже.

В соответствии со ст.568 ГК РФ товары (работы, услуги), подлежащие обмену, должны быть равноценны. Расходы на передачу и принятие обмениваемых товаров включают все связанные с этим затраты, в том числе по перевозке, а также по оформлению соответствующих прав на обмениваемое имущество. В случае, если обмениваемые по договору мены товары неравноценны, то сторона, передающая более дешевый товар, должна доплатить покупателю разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Статья 570 ГК РФ предусматривает в качестве общего правила переход права собственности на обмениваемые товары (дату реализации по договору мены) одновременно и после исполнения обеими сторонами их обязательств по передаче товаров. Однако определить такой момент технически непросто, особенно при встречных отгрузках обмениваемых товаров. Поэтому допускается установление законом и договором иных правил о переходе права собственности. Одним из таких иных случаев является обмен недвижимого имущества, когда переход права собственности подлежит государственной регистрации и приобретает правовое значение лишь после такой регистрации. Поэтому при обмене недвижимости право собственности участников мены должно считаться возникающим не одновременно, а после выполнения каждой из регистрационных процедур. В отношении движимого имущества ст.570 ГК РФ позволяет участникам договора мены определить момент перехода права собственности раздельно применительно к товарам, передаваемым каждой из сторон. Таким моментом по общему правилу будет момент передачи товара другой стороне, если стороны не определили в договоре иной момент перехода права собственности.

Основное отличие договоров мены от взаимозачетных операций заключается в том, что необходимость взаимозачетных операций возникает тогда, когда между двумя организациями заключены (одновременно или в разное время) два различных договора на поставку имущества, а расчет денежными средствами по каким-либо причинам невозможен. У организаций образуются взаимные кредиторские и дебиторские задолженности и способом их погашения является зачет взаимных требований. В этих договорах могут фигурировать различные суммы (то есть договоры могут быть неравноценны), условия оплаты и сроки выполнения обязательств.

Порядок проведения взаимозачетов установлен ст.410 ГК РФ, согласно которой обязательство одного участника договора прекращается (полностью или частично) зачетом встречного однородного требования другого участника договора, срок исполнения которого не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, проведение взаимозачета нельзя рассматривать как товарообменную (бартерную) операцию, что ведет к существенным отличиям в бухгалтерском и налоговом учете этих операций.

Оформление первичных документов при проведении

бартерных операций и операций

по зачету взаимных требований

В соответствии со ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (в ред. от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ) любые хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы должны содержать все установленные Законом реквизиты. Согласно ст.161 ГК РФ сделки между юридическими лицами должны совершаться в письменной форме. Таким образом, для оформления товарообменных сделок и сделок с зачетом взаимных требований между организациями должен составляться договор, в котором предусмотрены существенные условия сделок. Договором мены, в отличие от договора с зачетом взаимных требований, должно быть обязательно определено условие о неденежном способе исполнения договорных обязательств, договор (контракт) должен представлять собой единую сделку, в которой обязательства сторон взаимоувязаны и зависят друг от друга.

Для исполнения договорных обязательств с зачетом взаимных требований достаточно письменного заявления одного из участников договора на проведение взаимозачетной операции, направляемого руководителю организации, являющейся второй стороной по договору.

Необходимыми документами для оформления товарообменных операций и операций с зачетом взаимных требований являются накладные на отгрузку и оприходование основных средств, грузовые таможенные декларации (для внешнеторговых бартерных сделок). Для проведения взаимозачета необходимы также акты сверок сумм начисленных кредиторских и дебиторских задолженностей на балансах организаций.

Бухгалтерский учет товарообменных (бартерных) операций

и операций по зачету взаимных требований

при реализации объектов основных средств

Нормативными актами, регулирующими порядок отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций, являются: ГК РФ, НК РФ, ПБУ 6/97, Методические указания по учету основных средств, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, Письмо Минфина России от 30 октября 1992 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе", Инструкция по применению Плана счетов.

Схему бухгалтерских проводок рассмотрим на конкретном примере.

Товарообменные операции

Пример. ООО "Лесник" заключило договор мены с ЗАО "Дорлес", согласно которому ООО поставляет ЗАО деревообрабатывающий станок в обмен на токарный станок. Цена реализации оборудования по соглашению сторон составляет 168 000 руб., в том числе НДС - 28 000 руб. Условно примем, что договорная цена соответствует уровню рыночных цен. Первоначальная стоимость деревообрабатывающего станка составляет 150 000 руб. (без НДС), амортизация составила 20 000 руб. Первоначальная стоимость токарного станка 200 000 руб. (без НДС), сумма амортизации - 50 000 руб. При оприходовании токарного станка ЗАО предъявило к зачету из бюджета сумму НДС в размере 40 000 руб.

Проводки, сделанные в бухгалтерском учете ООО "Лесник":

Дебет 62 (76) Кредит 47 - 168 000 руб. - отгрузка в счет товарообменной операции оборудования в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера;

Дебет 47 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 28 000 руб. - начислен НДС от договорной стоимости отгруженного оборудования;

Дебет 47 Кредит 01 - 150 000 руб. - списывается первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 47 - 20 000 руб. - списывается начисленная амортизация по обмениваемому имуществу;

Дебет 47 Кредит 80 - 10 000 руб. - определена прибыль от реализации оборудования;

Дебет 08 Кредит 60 (76) - 140 000 руб. - оприходованы поступившие на предприятие по товарообменному договору основные средства;

Дебет 19 Кредит 60 (76) - 28 000 руб. - отражен НДС согласно счету - фактуре поставщика по товарообменному договору;

Дебет 60 (76) Кредит 62 (76) - 168 000 руб. - уменьшение задолженности контрагента по бартерной операции на стоимость поступившего имущества;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 28 000 руб. - списан НДС к зачету перед бюджетом.

Проводки, сделанные в бухгалтерском учете ЗАО "Дорлес":

Дебет 62 (76) Кредит 47 - 168 000 руб. - отражена реализация оборудования в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера;

Дебет 47 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 28 000 руб. - начислен НДС от договорной стоимости отгруженного оборудования;

Дебет 47 Кредит 01 - 200 000 руб. - списывается первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 47 - 50 000 руб. - списывается начисленная амортизация;

Дебет 80 Кредит 47 - 10 000 руб. - определен убыток от реализации оборудования (убыток от реализации основных средств в целях налогообложения не учитывается);

Дебет 88 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2000 руб. - восстановлен НДС, предъявленный к возмещению из бюджета при вводе в эксплуатацию оборудования в части разницы между остаточной стоимостью (без НДС) и продажной ценой (без НДС):

(150 000 руб. - 140 000 руб.) х 20%

Дебет 08 Кредит 60 (76) - 140 000 руб. - оприходованы поступившие на предприятие по товарообменному договору основные средства;

Дебет 19 Кредит 60 (76) - 28 000 руб. - отражен НДС согласно счету - фактуре поставщика по товарообменному договору;

Дебет 60 (76) Кредит 62 (76) - 168 000 руб. - уменьшение задолженности контрагента по бартерной операции на стоимость поступившего имущества;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 28 000 руб. - списан НДС к зачету перед бюджетом.

Вышеизложенный порядок отражения товарообменных операций с основными средствами действовал до вступления в силу ПБУ 6/97.

Отметим, что во всех справочно - правовых базах и в настоящее время продолжает числиться в составе действующих нормативных документов Письмо Минфина России от 30 октября 1992 г. N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе". Как уже было показано на предыдущем примере, порядок бухгалтерского и налогового учета товарообменных операций, изложенный в данном Письме, основан на использовании договорной (контрактной) стоимости обмениваемого имущества.

В соответствии со ст.568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное. В случаях неравноценного обмена должна производиться доплата. Согласно ст.567 ГК РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле - продаже (гл.30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен". Исходя из этого в соответствии с правилами купли - продажи договорная оценка обмениваемого имущества выполняет функции его цены, а значит, не может игнорироваться при отражении данной операции в учете.

Согласно п.1 ст.40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, что также относится и к договорам мены. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В Налоговом кодексе не предусмотрена норма, оговаривающая стоимость обмениваемых товаров. В п.2 ст.40 НК РФ говорится только об уровне цен при товарообменных (бартерных) операциях, которые вправе контролировать налоговые органы. Когда, по мнению налогового органа, примененные сторонами сделки цены обмениваемых товаров, работ или услуг отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от цены идентичных (однородных) товаров, работ, услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. При этом определять рыночную цену сделки следует с учетом положений ст.40 НК РФ, в которой даны понятия рыночной цены товара (работы, услуги), идентичных и однородных товаров, установлены правила и указаны методы и способы определения рыночной цены.

В отличие от Гражданского и Налогового кодексов РФ действующие правила бухгалтерского учета товарообменных операций, заложенные в п.3.5 ПБУ 6/97, ужесточают порядок отражения в учете операций по договорам мены и не согласуются с естественными законами предпринимательской деятельности.

В связи с вступлением в силу ПБУ 6/97 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации (балансовой стоимости). Так, с 1 января 1998 г. п.3.5 ПБУ 6/97 предусмотрено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость отчуждаемого при обмене имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Таким образом, стоимость имущества, полученного организацией в порядке обмена, оценивается в соответствии с требованиями ПБУ 6/97 по фактической себестоимости переданного этой организацией имущества. Следовательно, покупной стоимостью имущества, приобретаемого по договору мены, является в этот промежуток времени либо балансовая стоимость выбывающих материально - производственных запасов, либо остаточная стоимость выбывающих основных средств. То есть себестоимость приходуемого товара определяется стоимостью отдаваемого товара. Таким образом, методология бухгалтерского учета не предусматривает обмен имущества по цене, отличающейся от учетной стоимости, и, соответственно, косвенно исключает случаи неравноценного обмена.

Указанная норма действовала даже в том случае, когда стороны в договоре мены указывали цену обмениваемых товаров. На практике же балансовая стоимость обмениваемых товаров фактически никогда не совпадает.

Принимая обмениваемое имущество на баланс, нужно было использовать реквизиты как первичных документов поставщика (все, кроме цены), так и собственных первичных документов (цена). Подчеркиваем, что в соответствии с действующим законодательством неуказание цены в первичных документах не допускается. При указании цены в первичных документах руководители и главные бухгалтеры организаций должны согласованно найти ту цену, которая является оптимальной для обеих сторон.

Различия в балансовой стоимости товаров, отраженной в этих первичных документах, могут стать основанием для претензий налоговых органов в части налогообложения товарообменных сделок.

На практике каждая организация сама определяла, какой позиции она будет придерживаться - игнорировать или использовать в учете договорную оценку обмениваемого имущества.

Естественно, что с точки зрения простоты и логичности бухгалтерского учета, минимизации налоговых платежей в бюджет и снижения налоговых рисков вариант использования договорной оценки обмениваемого имущества являлся более предпочтительным.

Если же договорная оценка обмениваемого имущества игнорировалась, то, принимая обмениваемое имущество на баланс, нужно было использовать реквизиты как первичных документов поставщика (все, кроме цены), так и собственных первичных документов (цена). Различия в балансовой стоимости товаров, отраженной в этих первичных документах, могли стать основанием для претензий налоговых органов в части налогообложения товарообменных сделок.

Кроме того, при этом могли возникнуть проблемы методологического характера, связанные с учетом дополнительных затрат по операциям обмена, таких как расходы на транспортировку, монтаж и т.п. Согласно ст.568 ГК РФ расходы на передачу и принятие товаров должна нести та сторона, на которую договором возложены соответствующие обязанности. Казалось бы, согласно общим нормам бухгалтерского учета, установленным ПБУ 6/97, предусматривающим отражение имущества в балансе по фактическим затратам на его приобретение, имущество, приобретаемое путем обмена, также должно приходоваться по балансовой стоимости выбывающего имущества плюс дополнительные затраты на осуществление обмена, которые несет сторона в соответствии с условиями договора. Однако на основании п.3.5 ПБУ 6/97 на отношения, возникающие из договора мены, общие нормы ПБУ 6/97 не распространяются. Это противоречит нормам п.26 Методических указаний по учету основных средств, согласно которым затраты по доставке объектов основных средств увеличивают их первоначальную стоимость. Понесенные предприятием расходы учитываются как затраты капитального характера и отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения".

Тем не менее ПБУ 6/97 не содержит специальных норм по учету затрат на приобретение имущества в порядке обмена. И хотя п.8.2 ПБУ 6/97 дает организациям право через механизм учетной политики определить способ оценки объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, данное положение противоречит п.3.5 этого же ПБУ, который не предполагает вариантности оценки.

В связи с этим, по мнению автора, первоначальной стоимостью имущества, приобретенного по договору мены до 1 января 2000 г., следует признавать:

- балансовую стоимость выбывшего по данному договору имущества - при отсутствии договорной оценки;

- договорную стоимость - при наличии договорной оценки имущества.

При наличии договорной оценки счета - фактуры выписываются сторонами на сумму договора, которая является одинаковой для обеих сторон (если не предусмотрена доплата), и поэтому сложностей с зачетом НДС не возникает. Если же договорная стоимость игнорируется, то счета - фактуры выписываются сторонами на сумму балансовой стоимости выбывающего имущества, то есть на разные суммы, что приводит к сложностям при зачете НДС:

- у стороны, имущество которой имеет большую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть перечислена в бюджет;

- у стороны, имущество которой имеет меньшую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть отнесена за счет чистой прибыли (по мнению налоговых органов). С вступлением в силу Налогового кодекса (ст.39) такая позиция, по мнению автора, неправомерна.

Обращаем особое внимание на требования законодательства к оформлению первичных документов для зачета НДС по товарообменным операциям.

НДС при товарообменных (бартерных) сделках принимается к возмещению при наличии следующих обязательных условий:

- товар (работы, услуги) от контрагента должен быть оприходован, принят на балансовый учет (п.п.19, 51 Инструкции о порядке исчисления НДС);

- товар (работы, услуги) контрагенту должен быть отпущен (выполнены, оказаны);

- в счетах - фактурах должен быть выделен НДС;

- в первичных учетных документах (счетах, накладных, актах выполненных работ и др.) суммы НДС должны быть выделены отдельной строкой (п.п.16, 19 Инструкции о порядке исчисления НДС;

- обмениваемые материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть использованы исключительно на производственные цели.

Порядок перехода права собственности на обмениваемые товары определен в ст.570 ГК РФ. Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче соответствующих товаров обеими сторонами. Следовательно, если одна сторона товар отгрузила, а встречная поставка еще не выполнена, то выручка от реализации не отражается. Отражается она после осуществления встречной поставки. Такой порядок отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации обмениваемого имущества соответствует ГК РФ только в том случае, если право собственности на обмениваемые товары переходит после исполнения обязательств обеими сторонами. Поскольку стороны вправе определить иной порядок перехода права собственности на обмениваемые товары, то в этом случае выручку от реализации поставщиком следует отражать на дату перехода права собственности к покупателю.

В соответствии с Положением о составе затрат в бухгалтерском учете отражение выручки от реализации организацией обмениваемого имущества и выявление финансового результата осуществляются по моменту передачи организацией права собственности на обмениваемое имущество.

Исходя из данных положений выручку от реализации основных средств по договору мены следует отразить в бухгалтерском учете одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие объекты основных средств. Если же договором мены стороны установили особый порядок перехода права собственности на обмениваемые объекты основных средств, то в бухгалтерском учете выручка от реализации отражается на дату перехода права собственности на товар к покупателю.

Поскольку право собственности на объекты основных средств, обмениваемые по договору мены, возникает лишь после выполнения контрагентом встречной обязанности передать объект основных средств, то до перехода права собственности полученные товары учитываются принявшей их стороной на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Договор мены должен содержать четкое распределение обязанностей сторон по транспортировке, погрузке - разгрузке и передаче обмениваемых товарно - материальных ценностей.

В соответствии с нормами ПБУ 6/97 и п.26 Методических указаний по учету основных средств установлен следующий порядок учета товарообменных операций по объектам основных средств:

Дебет 08 Кредит 47 - поступление объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, на дату перехода права собственности; отражение реализации выбывающих объектов основных средств - по балансовой стоимости выбывающего имущества;

Дебет 47 Кредит 01 - списание с баланса объекта основных средств, выбывающего по договору мены;

Дебет 02 Кредит 47 - списание сумм накопленной амортизации по выбывающему объекту основных средств;

Дебет 47 Кредит 10 - списание материалов, использованных для упаковки, транспортировки и тому подобных действий над имуществом, выбывающим по договору мены;

Дебет 08 Кредит 60, 23 - увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, полученного по договору мены, на величину затрат по его доставке, монтажу и т.п.;

Дебет 01 Кредит 08 - принятие к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество.

Обращаем внимание, что теперь приходуемое имущество отражается на счетах учета товарно - материальных ценностей в корреспонденции со счетом учета реализации выбывающего имущества, то есть опускаются используемые ранее счета расчетов 60, 62 или 76. Это связано с тем, что прежний порядок, вытекающий из Письма Минфина России от 30 октября 1992 г. N 16-05/4, не учитывал нормы ст.570 части второй ГК РФ, согласно которым "если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами". Если право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам одновременно, то это означает, что выполнение сторонами их обязательств друг перед другом также осуществляется одновременно, то есть не возникает задолженности сторон друг перед другом, а значит, отпадает необходимость ее отражения на счетах расчетов. Если же согласно закону или договору право собственности на обмениваемое имущество переходит не одновременно, то отражение сделки мены необходимо осуществлять по-старому, то есть с использованием счетов 60, 62 или 76.

Статьей 39 НК РФ операция обмена товарами, работами или услугами рассматривается как реализация в налоговых целях:

"Реализацией товаров, работ или услуг организацией... признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу...".

Согласно законодательству по бухгалтерскому учету бухгалтерская отчетность формируется с применением единого метода учета предприятием реализации товаров (работ, услуг) по моменту ее отчуждения, то есть перехода права собственности на имущество от продавца к покупателю. Однако для целей налогообложения согласно п.13 Положения о составе затрат выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком самостоятельно либо по мере их оплаты, либо по мере отгрузки. При использовании метода "по оплате" на счета реализации должна списываться себестоимость только оплаченной продукции. В бухгалтерском же учете на реализацию списывается себестоимость всей отгруженной продукции.

Если организация ведет учетную политику "по отгрузке", то для нее моментом реализации будет считаться момент перехода права собственности на товар к покупателю, то есть момент его отгрузки и оформления товаросопроводительных документов, если в договоре прямо не указано иное.

Если организация ведет учетную политику "по оплате", то моментом реализации считается момент поступления средств на расчетный, валютный счета или в кассу. Но при товарообменных операциях исполнение встречных обязательств, по сути, является оплатой товара контрагентом, поэтому момент перехода права собственности на товар и момент его оплаты совпадают.

Таким образом, при любом указанном в учетной политике методе определения выручки моментом реализации товара по договору мены должен признаваться момент исполнения обязательств последней стороной, то есть момент встречного исполнения обязательств. До этого, по мнению автора, операции обмена нужно отражать только в аналитическом учете или на забалансовых счетах. При такой схеме, если на конец отчетного периода товарообменные операции еще не завершены, данные аналитического учета не совпадут с данными синтетического учета. Такое расхождение, по мнению автора, необходимо оформить бухгалтерской справкой.

Операции обмена должны учитываться с использованием счетов реализации. При этом необходимо иметь в виду, что Методические указания по учету основных средств рекомендуют отражать обменные операции сначала по дебету, а затем по кредиту счета реализации. Но это противоречит методике отражения операций на счете реализации, когда по кредиту данного счета в первую очередь показывается доход (выручка) от реализации. Признание выручки является основанием для признания расхода, то есть списания затрат (активов) с баланса.

Пунктом 31 Инструкции о порядке исчисления НДС предусмотрено, что "при... обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день передачи товаров (работ, услуг)". Таким образом, обмен товаров, по мнению налоговых органов, должен производиться сторонами одновременно.

Поскольку в настоящее время определение величины выручки от продажи при осуществлении расчетов неденежными средствами (по договорам мены, бартера, взаимозачетам и пр.) имеет наиболее значительные последствия (в том числе и в целях налогообложения), особенно для отдельных организаций, у которых доля таких расчетов достигает 80 - 90% получаемых доходов и осуществляемых расходов, то вступившие в силу с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" принципиально изменили правила отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций и учли все особенности неденежной формы расчетов. Нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 установлены новые правила определения величины выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены, за основу которых взяты положения ст.424 ГК РФ.

Отметим сразу, что правила отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций, установленные ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, до 24 марта 2000 г. не соответствовали порядку отражения этих операций, установленному п.3.5 ПБУ 6/97. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н это несоответствие устранено.

В соответствии с положениями ст.424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. В случаях когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Исходя из положений гражданского законодательства, ПБУ 9/99 указывает, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Очевидно, что в норме п.п.6.3 вышеназванных ПБУ имеется в виду рыночная цена, что является обоснованным, поскольку принятие к учету выручки по рыночным ценам в указанных ситуациях достоверно отражает реально возникшие обязательства. Действительно, в п.3 ст.424 ГК РФ сказано, что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. Исходя из этой цены и отражаются в учете и отчетности обязательства сторон.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, следует руководствоваться стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Кроме того, нормы п.п.6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 устанавливают также особенности отражения в учете возможных изменений предусмотренных договором обязательств по оплате в части изменения вида неденежного актива, получаемого в оплату, замены денежной формы на неденежную. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина доходов или расходов корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией, или стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, который должна получить организация, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Указанные нормы п.п.6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 могут быть распространены на два вида прекращения первоначальных обязательств, таких, как соглашение об отступном и соглашение о новации.

Кроме того, п.14 ПБУ 9/99 предусмотрено, что если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 начиная с 1 января 2000 г.:

1) в бухгалтерском учете и отчетности выручка от реализации товаров (работ, услуг) и прочего имущества (строки 010 и 090 формы N 2 "Отчета о прибылях и убытках" по товарообменному (бартерному) договору отражается в размере рыночной стоимости полученного взамен от покупателя имущества (работ, услуг);

2) полученное по товарообменному (бартерному) договору имущество (работа, услуга) отражается в учете и отчетности по рыночной стоимости имущества (работы, услуги), переданного поставщику взамен, что вытекает из норм, изложенных в п.п.6.3 и 6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99;

3) разница между рыночной стоимостью переданного имущества (работ, услуг) и рыночной стоимостью имущества (работ, услуг), полученного взамен, включается в состав внереализационных доходов или расходов по строкам 120 или 130 формы N 2 "Отчета о прибылях и убытках".

Пример. 2000 г.

Две фирмы по договору мены произвели обмен объектов основных средств в 2000 г. ООО "Феникс" передало ООО "Стар" станок в обмен на оборудование. Стоимость станка, реализуемого на сопоставимых условиях заводами - изготовителями, расположенными в той же местности, составляет 285 000 руб. Экспертная оценка оборудования составила 425 000 руб.

В учете ООО "Феникс" задолженность покупателя ООО "Стар" по оплате станка отражается по стоимости оборудования:

Дебет 62 Кредит 47 - 425 000 руб. - отражена задолженность покупателя ООО "Стар" по оплате станка.

Поступившее оборудование и обязательства по его оплате принимаются к учету ООО "Стар" по рыночной стоимости переданного взамен станка:

Дебет 08 Кредит 60 - 285 000 руб. - отражена стоимость оборудования.

В результате у ООО "Феникс" в бухгалтерском учете образуется задолженность перед продавцом оборудования (ООО "Стар") в сумме 285 000 рублей и задолженность этого же продавца (ООО "Стар") по оплате станка в сумме 425 000 руб. Получается, что покупатель станка (ООО "Стар") должен ООО "Феникс" 140 000 руб., хотя фактически он полностью рассчитался с ООО "Феникс", передав ему оборудование.

Поскольку "обычная" стоимость переданного станка не совпадает в нашем примере с "обычной" стоимостью полученного оборудования, и разница в ценах исходя из норм п.п.6.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не может быть признана доходом или расходом по обычным видам деятельности (так как это нарушит правила определения доходов и расходов от обычных видов деятельности), указанная разница должна быть включена в состав внереализационных доходов или расходов организации по строкам 120 или 130 формы N 2 "Отчета о прибылях и убытках".

Дебет 80 Кредит 62 - 140 000 руб. - отражено превышение расходов ООО "Феникс" над выручкой как внереализационные расходы;

Дебет 60 Кредит 62 - 140 000 руб. - отражено погашение задолженности ООО "Феникс" за оборудование зачетом задолженности по оплате станка.

Взаимозачетные операции

В современной хозяйственной практике многих организаций все чаще встречается способ прекращения обязательств, называемый взаимозачетом.

Взаимозачетная операция, как правило, имеет место, когда у организаций образуются взаимные дебиторские и кредиторские задолженности, а расчет денежными средствами по каким-либо причинам невозможен.

В соответствии с действующим законодательством зачет встречных однородных требований представляет собой способ прекращения обязательств, связанных с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При эквивалентности взаимных требований прекращаются обязанности как одной, так и другой стороны, участвующей во взаимозачете.

Аудиторская практика показывает, что договор мены иногда путают с операциями по зачету взаимных требований. Действительно, взаимозачет имеет сходные черты с товарообменными операциями. Сходство заключается в отсутствии (полностью или частично) денежных расчетов между сторонами.

Если отношения по договорам мены регулируются гл.31 ГК РФ "Мена" и подразумевают единое правоотношение, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, то порядок зачета взаимных требований сторонами устанавливается ст.410 "Прекращение обязательств зачетом" гл.26 "Прекращение обязательств" ГК РФ. В случае взаимозачета речь идет о наличии между двумя сторонами двух разных договоров, заключенных, возможно, в разные сроки, право требования по которым наступило или сроки его наступления прямо в них определены.

В соответствии с нормами ст.410 ГК РФ под взаимозачетной операцией понимается способ полного или частичного прекращения обязательства зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Зачеты между субъектами предпринимательской деятельности осуществляются на основе общих правил ГК РФ. Так, зачет встречных требований является одним из способов прекращения обязательств, предусмотренных гл.26 ГК РФ.

Бухгалтеру необходимо учитывать соблюдение всех необходимых условий для проведения взаимозачета, к которым относятся:

- наличие встречного характера требований, признанных и не оспариваемых сторонами;

- наличие однородных требований;

- действительность требований в момент зачета (должен наступить срок исполнения этих требований).

Условие наличия встречных задолженностей, признанных и не оспариваемых сторонами, - это основное условие зачета. Встречными могут быть признаны такие два обязательства, должник по одному из которых одновременно является кредитором по другому, и наоборот, кредитор по первому является должником по второму. Это условие также означает, что для признания зачета обоснованным необходимо отсутствие разногласий по предмету зачета. Соблюдение этого условия позволяет избежать признания взаимозачетной сделки недействительной либо незаключенной.

Условие однородности требований означает возможность проведения взаимозачетных операций лишь по требованиям, которые сопоставимы и поэтому могут быть сведены к эквиваленту. То есть обязательства должны быть качественно сопоставимы. Однородными являются обязательства, направленные на передачу заменимых вещей, определенных одинаковыми родовыми признаками. Зачет невозможен, если предметом встречных обязательств являются индивидуально - определенные вещи. Так, например, нельзя зачесть обязательство по поставке автомобиля против обязательств по поставке равной по стоимости партии канцелярских принадлежностей. Не могут быть также зачтены обязательства, направленные на выполнение одинаковых работ или оказание однородных услуг. Естественно, что денежные обязательства признаются однородными вне зависимости от оснований их возникновения.

Условие действительности требований в момент зачета (наступления срока погашения обязательств) означает, что взаимозачетная операция подлежит проведению лишь по обязательствам, срок которых наступил либо срок которых не указан или определен моментом востребования. Следовательно, срочное обязательство может быть предъявлено к зачету (при соблюдении всех прочих условий зачета) лишь после наступления срока его исполнения. Зачет обязательства, срок исполнения по которому еще не наступил, был бы равносилен принуждению должника по такому обязательству к его немедленному (досрочному) исполнению.

На практике взаимозачетные операции осуществляются следующим образом: предприятия поставляют друг другу продукцию, товары, объекты основных средств, оформляя сделки, например, договорами купли - продажи; затем договариваются о зачете взаимных требований и пишут соответствующие заявления. При этом бухгалтерский учет ведется обычным порядком, но, кроме того, делается следующая проводка:

Дебет 60 Кредит 62 - зачтены взаимные требования.

Для правильного отражения в бухгалтерском учете операций взаимному зачету между сторонами при наличии вышеуказанных условий бухгалтеру организации необходимо:

- определить отчетный период проведения взаимозачета, поскольку именно в нем у предприятия - продавца, признающего в целях налогообложения выручку "по оплате", появляется подлежащая налогообложению выручка, а у покупателя имеются основания для зачета при расчетах с бюджетом в части НДС по приобретенным ценностям производственного назначения;

- определить сумму зачетных требований, так как именно она будет составлять объект налогообложения у продавца и стоимость "оплаченных" материалов у покупателя для расчета уменьшения своей задолженности перед бюджетом.

Что касается суммы зачтенных взаимных требований, то следует иметь в виду, что сумма засчитываемых взаимных требований может быть любой, но не может превышать меньшую сумму из числящихся за той или другой стороной в момент проведения зачета. При этом сторонами засчитываются просто равные по величине отвлеченные суммы вне зависимости от того, содержат ли они согласно условиям договоров НДС, одинаковы ли эти суммы НДС или одна из сторон предъявляла другой требования, сумма которых вообще НДС не содержала.

При установлении момента проведения взаимного зачета необходимо проверить наличие у каждой из сторон на этот момент законного основания (права) требовать ту или иную сумму по договору (в соответствии с условиями договора).

Согласно гражданскому законодательству (п.1 ст.314 ГК РФ) в том случае, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения (или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено), то обязательство подлежит исполнению в этот день (в любой момент в пределах этого периода). Именно в этот день у организации - партнера и возникает право требования исполнения обязательства по договору. Из этого следует, что, если срок требования по договору определен, то предприятие, имеющее задолженность перед каким-либо другим предприятием, свое встречное требование может предъявить не ранее наступления этого срока требования. Таким образом, по взаимному зачету могут быть погашены требования:

- срок которых наступил;

- срок которых не указан;

- срок которых определен моментом востребования.

Таким образом, срок исполнения обязательств может быть установлен двумя способами: во-первых, путем указания на день, когда это обязательство должно быть исполнено, во-вторых, путем определения периода времени, в течение которого исполняется обязательство. Первый способ используется в договорах подряда на капитальное строительство, в которых установлена дата окончания строительства объекта. Второй способ применяется в договорах поставки продукции, товаров, когда в договоре содержится условие о периодах поставки, то есть сроках поставки отдельных партий (поквартально, помесячно, подекадно).

Когда срок (или период) исполнения обязательства установлен договором, определить, своевременно ли оно исполнено должником, не представляет никаких затруднений, поскольку обязательство подлежит исполнению в соответствующий день или в любой момент в течение установленного периода. Сложности возникают в том случае, когда в договоре не предусмотрен срок исполнения обязательства и не содержатся условия, позволяющие определить этот срок. В подобной ситуации применяется норма, в соответствии с которой такое обязательство подлежит исполнению в разумный срок после его возникновения, а если это правило не будет соблюдаться, то должник обязан исполнить обязательство в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении на основании п.2 ст.314 ГК РФ.

Кроме того, зачет взаимных требований может быть произведен только в случае отсутствия в условиях встречных договоров явно выраженной воли сторон о невозможности взаимного зачета по любому из них.

Зачет не происходит автоматически с момента начала совместного существования двух встречных однородных действительных требований при наличии всех необходимых для зачета условий. Совпадение этих условий - это лишь предпосылка для совершения сделки, именуемой зачетом. Эта сделка может быть договором о зачете между сторонами, но по общему правилу для зачета достаточно совершения односторонней сделки. При этом волеизъявление одного из участников зачета может быть выражено в форме заявления о зачете.

Таким образом, если все перечисленные требования выполняются, то для зачета достаточно заявления одной стороны (ст.410 ГК РФ). Сторона, принявшая решение о проведении взаимозачета, оформляет заявление о проведении такого зачета. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другими сторонами. Поскольку документ, уведомляющий о проведении взаимозачета, составлен в одностороннем порядке и не подписан обеими сторонами, то, по усмотрению уведомляющей стороны, решается вопрос о дате совершения операции по зачету взаимных требований - это может быть конкретная дата, оговоренная в уведомлении отдельно, либо дата получения уведомления другой стороной, подтвержденная органами почтовой связи, либо дата истечения оговоренного в уведомлении срока и т.п.

С этого момента задолженность предприятия на зачтенную сумму прекращается. Если предприятие, являющееся инициатором зачета, представит доказательства об уведомлении партнера (письменное согласие партнера на исходящее извещение, квитанцию об отправке письма с уведомлением о вручении и т.п.), то контрагент, получивший такое уведомление, уже не будет иметь оснований взыскать по суду зачтенную другой стороной задолженность иначе, как доказав недействительность предъявленного к зачету требования или отсутствие необходимых для этого условий. Задолженность должна быть снята с его баланса на основании сообщения контрагента с отражением соответствующих необходимых операций по корректировке сумм по расчетам с бюджетом по тем или иным налогам.

В случае несогласия в дальнейшем другой стороны с суммой произведенного зачета она вправе решение возникшей проблемы перенести в арбитражный суд. Даже если арбитражный суд выявит неточности в исчислении сумм взаимных задолженностей, это не повлияет на решение вопроса о погашении задолженности по существу.

Таким образом, взаимозачетная операция является односторонней сделкой и может быть совершена любой из сторон с соответствующим уведомлением другой стороны при условии отсутствия разногласий по предмету взаимозачета. Любая из сторон, имеющая надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие произведение поставок товаров (оказание услуг), и документы, подтверждающие получение товаров (услуг) по встречным договорам, вправе самостоятельно (с соблюдением всех вышеперечисленных требований) составить документ о зачете и направить его как уведомление другой стороне. Подчеркиваем, что речь идет об уведомлении другой стороны о совершившейся операции, а не о получении от нее согласия на зачет. Именно поэтому заявление о проведении зачета должно быть безусловным. Если в нем содержится оговорка, например, такая как "...просим вашего согласия на проведение зачета..." или иная оговорка с подобным содержанием, то зачет встречных однородных требований будет считаться совершенным исключительно с момента получения согласия от партнеров на проведение взаимозачета.

Факт получения другой стороной заявления о проведении взаимозачета должен подтверждаться почтовой квитанцией или уведомлением о получении письма, в котором данное заявление было направлено.

Единой формы документов для совершения операции по зачету встречных требований, позволяющей правомерно отразить ее в бухгалтерском учете, не установлено. Название документа не имеет существенного значения, его стороны выбирают по своему усмотрению. Это может быть акт сверки наличия и погашения задолженности или протокол о проведении взаимозачета, или соглашение о погашении взаимных обязательств и т.п. Важно только чтобы этот документ не давал налоговым органам повода для разночтений по вопросам: расчеты за какие товары, когда и в какой сумме произведены путем взаимного зачета. В любом случае данный документ фиксирует одновременно договоренность выполнить и фактическое выполнение сторонами действий по зачету взаимных требований. В соответствии с общепринятым подходом (согласно ст.431 ГК РФ) при толковании условий договора (соглашения о зачете) принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Кроме того, данный документ должен фиксировать уже состоявшиеся операции по поставкам товаров, объектов основных средств (выполнению работ, оказанию услуг) между сторонами, а не намерение сторон совершить их.

Отсутствие разногласий должно быть подтверждено выверкой взаиморасчетов и оформленным по ее результатам двусторонним актом сверки расчетов, в котором необходимо указать основание возникновения встречных задолженностей (реквизиты договоров и первичных документов, по которым возникли задолженности), дату проведения взаимозачета, документы, подтверждающие возникновение задолженностей (номера и даты составленных счетов - фактур), суммы задолженностей, а также суммы зачтенных требований обязательно с выделением сумм НДС. Напоминаем, что с 26 февраля 2000 г. в счете - фактуре дополнительно необходимо указывать страну происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации.

Аудиторская практика показывает, что стороны часто допускают следующую ошибку при составлении акта сверки взаимных расчетов. Стороны ограничиваются составлением этого акта, в котором указываются все необходимые показатели, позволяющие определить наименование, количество, стоимость, даты совершенных поставок (выполненных работ, оказанных услуг), дату составления документа. Однако из текста акта сверки вытекает лишь то, что стороны выявили сумму взаимных задолженностей, но не выразили своего волеизъявления о погашении этих задолженностей зачетом встречных требований или иным способом, например, оплатой денежными средствами. Наличие акта сверки взаимных поставок без указания в нем факта погашения сторонами взаимных задолженностей не прекращает обязательства сторон и не освобождает их от необходимости погашения указанных задолженностей в дальнейшем.

Акт сверки взаимных расчетов должен быть составлен только на основании данных бухгалтерского учета организаций - участников взаимозачета.

С точки зрения выполнения условий налогового законодательства оптимальным вариантом также следует признать проведение сторонами взаимозачета по соглашению сторон. Составленный надлежащим образом двусторонний акт сверки наличия и погашения задолженности будет являться первичным учетным документом (наряду с другими первичными учетными документами, подтверждающими факт совершения хозяйственной операции) для отражения операции погашения взаимной задолженности и возникновения соответствующих налоговых обязательств (к уплате, к возмещению) в бухгалтерском учете каждого из предприятий, производивших зачет (п.16 Инструкции о порядке исчисления НДС).

Акт сверки взаимных расчетов должен быть составлен сторонами в произвольной форме с указанием всех реквизитов, необходимых при составлении первичной учетной документации, в соответствии с требованиями ст.9 Закона о бухгалтерском учете. Некорректное оформление документов, подтверждающих произведенный взаимозачет, может привести, например, к тому, что суммы НДС, возмещенные из бюджета в результате этой операции, могут быть не приняты налоговыми органами, а это влечет за собой взыскание штрафов и пеней в бюджет.

После составления акта сверки взаимных расчетов одна из сторон должна в письменной форме предоставить заявление о проведении зачета за подписью руководителя и главного бухгалтера.

Порядок отражения зачета взаимных требований в бухгалтерском учете и налогообложение этих операций в нормативных документах не рассматриваются подробно. В связи с этим при осуществлении учетных записей необходимо руководствоваться общими правилами отражения в учете хозяйственных операций.

В случае равенства договорной стоимости обязательств по выполненным договорам взаимные обязательства сторон будут погашены полностью. В противном случае у одной из сторон останется кредиторская задолженность, правда, в меньшем размере по сравнению с первоначальной. В этом случае способ погашения остатка задолженности также должен быть оговорен в заявлении о проведении взаимозачета.

Пример. Отражение взаимозачетной операции в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете взаимозачетная операция отражается следующим образом (одинаково у обеих организаций):

Дебет 08 Кредит 60 (76) - сформирована задолженность за поставленное оборудование;

Дебет 19 Кредит 60 (76) - 28 000 руб. - отражен НДС по расчетам с поставщиком;

На дату отгрузки оборудования контрагенту:

Дебет 62 Кредит 47 - отражена договорная стоимость реализованного по договору оборудования;

Дебет 47 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражен НДС, причитающийся к получению от покупателя продукции (для организаций, определяющих выручку для целей налогообложения "по отгрузке");

Дебет 47 Кредит 76, субсчет "НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции" - отражен НДС, причитающийся к получению от покупателя (для организаций, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате");

Дебет 47 (80) Кредит 80 (47) - выявлен финансовый результат от реализации оборудования;

На дату проведения взаимозачета:

Дебет 60 (76) Кредит 62 - произведен зачет взаимных расчетов согласно акту о взаимозачете;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - списан на расчеты с бюджетом НДС по оприходованному оборудованию по договору, погашаемому через взаимозачет, поскольку только в момент совершения взаимозачета полученные материальные ценности считаются оплаченными.

1.1.4. Передача объектов основных средств

как вклад в уставный (складочный) капитал

Одним из способов выбытия объектов основных средств с баланса предприятия является их передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Уставный капитал не только является начальной материальной базой организации, но и определяет минимальный размер имущества организации, которое гарантирует интересы ее кредиторов. Кроме того, через уставный капитал хозяйственных обществ также устанавливаются доли каждого участника в доходе и управлении хозяйственными обществами.

Согласно действующему законодательству вкладом в уставный капитал общества могут быть вклады денежными средствами и вклады имуществом (в том числе основными средствами), передаваемым участником в счет погашения своих обязательств по вкладу. В качестве неденежного вклада в уставный капитал могут быть внесены вещи, составляющие основную категорию имущества (здания, оборудование и пр.). При этом никаких законодательных ограничений по назначению и количеству передаваемых вещей не существует.

Необходимо иметь в виду, что закон устанавливает в отношении организаций, занимающихся определенными видами деятельности (например, для кредитных организаций), некоторые требования к вкладам. Кроме того, участники (акционеры) общества имеют право самостоятельно определить в уставе общества, какие именно виды имущества не могут стать вкладом в уставный капитал.

Размер неденежного вклада в виде основных средств, внесенный участником организации в ее уставный капитал, должен быть обязательно отражен в учредительных документах. Если это не сделано, то считается, что основные средства, внесенные учредителем в уставный капитал, принадлежат ему на праве собственности.

Размер неденежного вклада в уставный капитал в виде основных средств определяется платой за пользование этим имуществом. Эта плата исчисляется на весь установленный учредительными документами срок эксплуатации имущества. И даже если участник, который внес неденежный вклад в виде основных средств, выходит из общества (или его исключают), то имущество все равно остается в пользовании общества до истечения вышеуказанного срока, если только в учредительном договоре не предусмотрено иное.

В уставный капитал организации ее учредители могут внести имущество, имеющее денежную оценку. Обычно такая оценка производится самими участниками (учредителями) общества по взаимному соглашению. Но в этом случае оценка вкладов (а следовательно, и размера уставного капитала в целом) может быть завышена. В результате нарушаются интересы кредиторов общества и гарантийная функция уставного капитала. В связи с этим обращаем внимание на необходимость реальной оценки вносимых в уставный капитал основных средств. Для этого установлено требование, согласно которому оценка неденежных вкладов утверждается только единогласным решением общего собрания. Установление такого порядка вызвано тем, что в случае завышения оценки привлечь к дополнительной ответственности перед кредиторами можно будет всех участников общества. Они должны будут отвечать своим личным имуществом в размере завышения стоимости основных средств.

Согласно п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" независимый оценщик требуется в тех случаях, когда неденежный вклад в уставный капитал превышает сумму, эквивалентную 200 минимальным размерам оплаты труда, а также в случае, когда такой вклад вносится для того, чтобы увеличить номинал уже имеющейся доли участника в уставном капитале. Аналогичная норма Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" дает возможность обойтись в некоторых случаях без услуг оценщика. Например, согласно ст.34 (п.3) данного Закона, если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом, то необходимо, чтобы имущество, вносимое в оплату акций и иных ценных бумаг, оценил независимый оценщик (аудитор). Характерно, что Закон "Об акционерных обществах" не предусматривает контроля за достоверностью оценки имущества, данной оценщиком, и не возлагает на оценщика никакой ответственности за ошибочность или неточность высказанного им мнения. Согласно ст.15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" на независимого оценщика возлагается определенная ответственность за его ошибку: в случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества при недостаточности имущества общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов. Сама оценка неденежных вкладов независимым оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке, должна производиться в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Статьей 5 указанного Закона предусмотрено, что к объектам оценки относятся работы, услуги, информация. При привлечении независимого оценщика организация должна заключить с оценщиком договор об оценке объекта основных средств. Договор об оценке объекта заключается в простой письменной форме и должен содержать ряд существенных условий, зафиксированных в ст.10 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". По своей природе указанный договор относится к категории обязательства по возмездному оказанию услуг и в связи с этим отношения между заказчиком и оценщиком регулируются не только Федеральным законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", но и гл.39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг".

Аудиторская практика показывает, что независимо от стоимости имущества, которое при учреждении общества вносится в оплату акций, его оценивают только учредители (на основании положения Закона "Об акционерных обществах", согласно которому решение об учреждении общества, его устава и денежной оценки ценных бумаг, других вещей или имущественных прав либо иных прав, имеющих денежную оценку, принимается учредителями единогласно). Иными словами, когда учреждается общество, привлекать независимого оценщика необязательно.

Денежная оценка имущества, вносимого в уставный капитал, имеет некоторые различия в зависимости от вида хозяйственного общества и от момента внесения вклада (при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала).

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, вносимых участниками и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества единогласно. То есть в момент учреждения общества и при увеличении его уставного капитала решение о денежной оценке имущественных вкладов принимается только общим собранием.

В акционерном обществе денежная оценка имущества, вносимого в уставный капитал при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, а оценка имущества, вносимого в оплату дополнительных акций и иных ценных бумаг, утверждается советом директоров общества. При этом совет директоров должен установить рыночную стоимость имущества, вносимого в уставный капитал в виде основных средств. Следует обратить внимание на то, что, если оценка имущества, вносимого при учреждении акционерного общества, производится учредителями единогласно, то при внесении имущества в уставный капитал действующего общества его оценивает большинством голосов совет директоров (при наличии не менее половины директоров).

Пример. ЗАО "Полиграф" является учредителем ООО "Полиграфсервис" и вносит в качестве взноса полиграфическое оборудование. Первоначальная стоимость оборудования 200 000 руб., износ - 80 000 руб. Взнос ЗАО "Полиграф" определен учредительными документами в размере 120 000 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 06 Кредит 47 - 120 000 руб. - формирование взноса в уставный капитал организации;

Дебет 47 Кредит 01 - 200 000 руб. - списана балансовая стоимость передаваемого оборудования;

Дебет 02 Кредит 47 - 80 000 руб. - списание начисленного износа по передаваемому оборудованию.

В соответствии с п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, имеются в виду вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)).

В этой связи стоимость основных средств, передаваемых учредителем в уставный капитал, обложению НДС не подлежит.

Следует, однако, учесть следующее. Согласно ст.7 Закона о налоге на добавленную стоимость из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, не исключаются налоги, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды.

Поэтому при передаче организацией - учредителем имущества в уставный капитал другого общества суммы НДС, уплаченные поставщикам этого имущества и ранее принятые к зачету из бюджета, восстанавливаются на расчеты с бюджетом в порядке, предусмотренном п.3 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

В предыдущем примере сумма НДС, уплаченная поставщику оборудования и отнесенная на расчеты с бюджетом, составляет 40 000 руб.

В этом случае бухгалтеру необходимо сделать следующую запись:

Дебет 88 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 40 000 руб. - восстановлена сумма НДС, ранее отнесенная на расчеты с бюджетом.

В данном случае остаточная стоимость оборудования равна стоимости вклада учредителя, поэтому финансового результата нет.

Однако на практике остаточная стоимость, как правило, бывает больше или меньше оценочной стоимости вклада.

Пример. ЗАО "Полиграф" является учредителем ООО "Полиграфсервис" и вносит в качестве взноса полиграфическое оборудование. Первоначальная стоимость оборудования 200 000 руб., износ - 80 000 руб., сумма НДС, уплаченная поставщику оборудования и отнесенная на расчеты с бюджетом, составляет 40 000 руб. Взнос ЗАО "Полиграф" определен учредительными документами в размере 240 000 руб. В этом случае в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 06 Кредит 47 - 240 000 руб. - произведены долгосрочные финансовые вложения в размере, определенном соглашением учредителей;

Дебет 47 Кредит 01 - 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 47 - 80 000 руб. - списана сумма амортизации;

Дебет 88 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 40 000 руб. - восстановлена сумма НДС, ранее отнесенная на расчеты с бюджетом;

Дебет 47 Кредит 80 - 120 000 руб. - определен финансовый результат от передачи в уставный капитал объекта основных средств, то есть отражена разница между стоимостной оценкой вклада и стоимостью имущества, списанной в счет вклада.

В соответствии с п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль при внесении имущества в качестве вклада в уставной фонд ООО объектом для налогообложения будет являться прибыль, отраженная по кредиту счета 80 в виде разницы между стоимостной оценкой вклада и стоимостью имущества, списанной в счет вклада, в том налоговом периоде, в котором была осуществлена указанная операция.

В том случае, если предприятие - учредитель при внесении имущества в качестве вклада в уставной фонд получит убыток, этот убыток не будет учитываться для целей налогообложения и должен быть отражен по строке 4.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

1.1.5. Безвозмездная передача объектов

основных средств

Безвозмездная передача предприятием (организацией) объектов основных средств может осуществляться по двум причинам, предусмотренным ГК РФ. Это дарение и пожертвование (благотворительность).

Как правило, договор дарения заключается в письменной форме, за исключением договора о дарении имущества стоимостью менее 5 МРОТ, установленных законом.

В соответствии со ст.131 ГК РФ договор дарения недвижимости подлежит государственной регистрации. Юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное.

ГК РФ предусмотрено ограничение для юридических лиц на дарение имущества стоимостью более 5 МРОТ, установленных законом.

Отличие существа дарения от пожертвования заключается в том, что пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству. Ограничений по стоимости имущества, являющегося объектом пожертвования для юридических лиц - собственников этого имущества - законодательством не предусмотрено.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. вводятся в действие изменения, внесенные Приказом Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н в Методические указания по учету основных средств, в соответствии с которыми (исключен абз.3 п.25) изменен порядок учета основных средств, поступивших по договору дарения. Бухгалтерский учет выбытия основных средств по договорам дарения или в качестве пожертвования осуществляется аналогично реализации объектов основных средств по договорам купли - продажи.

Налог на добавленную стоимость

при безвозмездной передаче основных средств

Согласно пп."в" п.8 Инструкции о порядке исчисления НДС к оборотам, облагаемым НДС, относятся обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим организациям (предприятиям) или физическим лицам.

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком является сторона, их передающая.

Однако в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 154-ФЗ) передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Таким образом, если организация передала в благотворительных целях (пожертвовала) объекты основных средств некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, и данная передача совершена после введения в действие Федерального закона N 154-ФЗ, то объект обложения НДС отсутствует.

Вместе с тем если пожертвование совершено до введения в действие Федерального закона N 154-ФЗ, то на основании пп."в" п.2 ст.3 Закона о налоге на добавленную стоимость такая передача подлежит обложению НДС.

Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется передающей организацией в соответствии с п.50 Инструкции о порядке исчисления НДС (с учетом изменений и дополнений).

В том случае, если при приобретении основного средства предприятие предъявляло НДС к зачету из бюджета, то при безвозмездной передаче таких объектов предприятию следует восстановить ранее зачтенную сумму НДС.

Так, в Письме ГНИ по г. Москве от 3 сентября 1999 г. N 02-14/5290 со ссылкой на Письмо МНС России от 17 августа 1999 г. N 03-4-09/39 разъясняется, что в соответствии со ст.7 Закона о налоге на добавленную стоимость сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. При этом суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

В этой связи при безвозмездной передаче основных средств, НДС по которым ранее в установленном порядке был отнесен на расчеты с бюджетом, объектом обложения НДС является фактическая рыночная цена реализации без применения зачетного механизма.

При исчислении НДС необходимо обратить внимание на то, что согласно пп."т" п.1 ст.5 Закона о налоге на добавленную стоимость от уплаты данного налога освобождается стоимость электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления.

Налог на прибыль при безвозмездной передаче

объектов основных средств

Согласно Инструкции МНС России N 62 отрицательный результат от безвозмездной передачи основных фондов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Соответственно, у передающей стороны убытки от безвозмездной передачи основных средств и иного имущества увеличивают налоговую базу при расчете налога на прибыль. Такая корректировка производится по строке 4.4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", предусмотренной Приложением N 4 к Инструкции МНС России N 62.

1.1.6. Особенности реализации объектов

основных средств при переходе права собственности

на объект по мере его оплаты

Многие организации испытывают определенные трудности с оплатой приобретаемых ими сырья, материалов, основных средств и т.п. Учитывая ограниченные финансовые возможности покупателя, продавец может пойти навстречу покупателю и продать основные средства с рассрочкой платежа на определенный срок, оговариваемый в договоре. При этом ставится условие, что право собственности на приобретаемые основные средства у покупателя возникает с момента оплаты их стоимости полностью или частично. В связи с этим у бухгалтеров организаций - продавцов основных средств возникают определенные трудности при отражении подобной операции в бухгалтерском учете.

Например, организация оформляет договор купли - продажи основных средств с рассрочкой платежа на определенный период с переходом права собственности к покупателю после 50% оплаты стоимости приобретаемого имущества. Может возникнуть ситуация, когда основные средства эксплуатируются покупателем с момента оформления договора купли - продажи и подписания сторонами акта приема - передачи основных средств по форме N ОС-1.

При отражении подобных операций в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться требованиями гражданского законодательства. В частности, если реализуется недвижимое имущество, то в соответствии с п.1 ст.552 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (ст.2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"), и в этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации на основании п.2 ст.223 ГК РФ. В связи с этим в нашей ситуации государственная регистрация договора купли - продажи основных средств должна быть произведена в соответствии с предусмотренным в заключенном договоре условием, то есть после оплаты 50% стоимости реализуемого имущества.

Если же происходит реализация имущества, не являющегося недвижимостью, то государственной регистрации перехода права собственности не требуется и право собственности у приобретателя возникает с момента оплаты 50% стоимости имущества, то есть в соответствии с условиями заключенного договора согласно п.1 ст.223 ГК РФ.

Кроме того, хотелось бы обратить внимание на то, что в соответствии с п.1 ст.556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. По общему правилу акт приема - передачи имущества должен составляться после перехода права собственности на него, так как составленный и подписанный сторонами акт приема - передачи имущества фактически означает, что у продавца имущество должно быть списано с баланса, а у покупателя принято на баланс в соответствии с п.п.10 и 40 Методических указаний по учету основных средств. Однако в рассматриваемой ситуации акт приема - передачи имущества составлен до перехода права собственности на него к покупателю, что является исключением из правил и порождает определенные сложности при отражении подобной операции на счетах бухгалтерского учета.

При осуществлении бухгалтерских записей у продавца основных средств необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов операции, связанные с выбытием основных средств у продавца, отражаются по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". В бухгалтерском учете продавца выручка от реализации имущества будет отражаться только после перехода права собственности на продаваемое имущество к покупателю, то есть после оплаты 50% его стоимости.

При отражении в бухгалтерском учете операции по реализации основных средств следует руководствоваться ПБУ 6/97 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

В связи с подписанием сторонами акта приема - передачи основных средств на основе оформленного договора купли - продажи основные средства, как правило, списывают с баланса. Однако в рассматриваемом случае продавец утратит право собственности на основные средства только после того, как покупатель произведет оплату 50% стоимости основных средств. В связи с этим рекомендуется ввести к счету 01 "Основные средства" субсчет 01/1 "Основные средства, переданные в эксплуатацию к покупателю", где они будут учитываться до момента оплаты 50% стоимости основных средств:

Дебет 01/1 Кредит 01.

Что же касается начисления амортизации по указанным основным средствам, то следует заметить, что в соответствии с ПБУ 6/97 амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются до полного погашения стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта, или списания этого объекта с бухгалтерского учета согласно п.4.7 ПБУ 6/97.

Так как в соответствии с условиями договора купли - продажи основных средств переход права собственности к покупателю происходит после оплаты 50% стоимости основных средств, то и списание основных средств с баланса продавца произойдет только после перехода права собственности на них к покупателю.

Таким образом, до перехода права собственности к покупателю основные средства будут находиться на балансе продавца и по ним должно производиться начисление амортизации.

При этом на основные средства, числящиеся на отдельном субсчете 01/1, продавец будет продолжать начислять амортизацию, но отражаться она должна отдельно от основной суммы амортизационных отчислений. Для этого можно ввести к счету 02 субсчет 02/1 "Износ основных средств, переданных в эксплуатацию к покупателю".

Сумма амортизационных отчислений, начисленная по субсчету 02/1, не может быть списана на себестоимость продукции продавца, так как пока еще отсутствует факт признания выручки от реализации основных средств. Поэтому начисленную сумму амортизационных отчислений по субсчету 02/1 можно предложить отнести на счет 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные расходы, связанные с реализацией основных средств:

Дебет 80 Кредит 02/1 - запись производится с момента подписания акта приема - передачи основных средств до момента оплаты покупателем стоимости основных средств.

Следует иметь в виду, что указанная сумма амортизационных отчислений не будет учитываться при налогообложении прибыли.

После оплаты покупателем 50% стоимости основных средств (Дебет 51 Кредит 62) у организации - продавца будет списана балансовая стоимость средств в связи с переходом права собственности на них к покупателю в соответствии с условиями договора проводкой:

Дебет 47 Кредит 01/1.

Затем должны быть произведены следующие записи:

Дебет 02 Кредит 47 - списана сумма начисленной амортизации на момент подписания акта приема - передачи основных средств;

Дебет 02/1 Кредит 47 - списана сумма износа основных средств, начисленного с момента подписания акта приема - передачи до момента перехода права собственности на основные средства к покупателю;

Дебет 62 Кредит 47 - отражена выручка от реализации основных средств в связи с переходом права собственности на них к покупателю;

Дебет 47 Кредит 68/НДС - начислен НДС с цены реализации

или

Дебет 47 Кредит 76 - начислен НДС с цены реализации. Так как половина стоимости основных средств уже оплачена, то на счете 76 будет отражено только 50% суммы НДС, если учетная политика для целей налогообложения "по оплате" соответствует п.1 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами";

Дебет 47 Кредит 80 - определен финансовый результат от реализации основных средств.

Если в результате реализации основных средств будет получен отрицательный результат, то сумма убытка будет отражена на счете 80 в соответствии с п.103 Методических указаний по учету основных средств и п.7.3 ПБУ 6/97, но для целей налогообложения данный убыток учитываться не будет.

Дебет 51 Кредит 62 - оплачена задолженность за основные средства в соответствии с заключенным договором.

Если оплата 50% стоимости основных средств покупателем будет производиться частями, то поступающие денежные средства будут рассматриваться продавцом как полученные авансовые платежи по договору. Тогда операции по реализации основных средств в бухгалтерском учете будут отражаться с применением счета 64 "Расчеты по авансам полученным".

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет таких операций на примере.

Пример. Предприятие "Инеф" продает предприятию "Нефть" прибор для усиления нефтеотдачи скважины за 168 000 руб., с учетом НДС. Оплата за прибор осуществляется равными платежами в течение 4 мес. по 42 000 руб. в месяц. Условно примем, что первоначальная стоимость прибора составляет 140 000 руб. плюс НДС - 28 000 руб., сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 2000 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 64 - 42 000 руб. х 4 мес. = 168 000 руб. - отражается ежемесячно получение денежных средств в оплату за оборудование;

Дебет 64 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 7000 руб. - исчисляется ежемесячно НДС с авансовых платежей (всего 28 000 руб. (7000 руб. х 4). Налог начисляется на основании ст.4 п.1 Закона о налоге на добавленную стоимость;

Дебет 88 Кредит 02 - 8000 руб. - начислена амортизация на оборудование за 4 мес.

Согласно п.47 Методических указаний по учету основных средств амортизационные начисления осуществляет арендодатель, а поскольку по налоговым последствиям договор безвозмездного пользования следует рассматривать по аналогии с договорами аренды, то в данном случае начисление амортизации будет производить продавец до полной оплаты покупателем стоимости оборудования.

Начисленные амортизационные отчисления нельзя отнести на себестоимость продавца, так как основные средства, переданные по договору купли - продажи с рассрочкой платежа, не участвуют в производственном процессе продавца. Нельзя отнести амортизационные отчисления и на внереализационные расходы продавца, так как до полной оплаты покупателем оборудования имущество числится в безвозмездном пользовании. Следовательно, для признания амортизационных отчислений внереализационными расходами нет оснований из-за отсутствия внереализационных доходов.

Дебет 64 Кредит 47 - 168 000 руб. - произведена полная оплата за оборудование (с учетом авансовых платежей) с НДС;

Дебет 47 Кредит 01 - 140 000 руб. - отражена первоначальная стоимость оборудования при реализации после его полной оплаты;

Дебет 47 Кредит 68 - 28 000 руб. - начислен НДС от цены реализации оборудования;

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по налогу с продаж" Кредит 64 - 28 000 руб. - зачтен перед бюджетом НДС с авансовых платежей;

Дебет 02 Кредит 47 - 8000 руб. - списаны суммы начисленных амортизационных отчислений;

Дебет 47 Кредит 80 - 8000 руб. - определена прибыль от реализации оборудования.

Таким образом, рассрочка платежа приводит к созданию налогооблагаемой прибыли и поэтому для минимизации налогов, заключая такие договоры, предприятию рекомендуется устанавливать цену реализации с учетом возможного износа.

1.1.7. Особенности налогообложения при реализации

основных средств, при приобретении которых

использована льгота по налогу на прибыль

Некоторые предприятия сферы материального производства при реализации основных средств не учитывают ранее полученные льготы по налогу на прибыль, что приводит к занижению налогооблагаемой прибыли.

Так, Законом о налоге на прибыль предусмотрены льготы для предприятий отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения.

При этом в течение двух лет с момента получения льготы при реализации или безвозмездной передаче основных средств, при приобретении и сооружении которых предприятиям была предоставлена данная льгота, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств в пределах предоставленной льготы.

Пример. Предприятием приобретено оборудование для производства минеральной воды первоначальной стоимостью 1 500 000 руб. без НДС. Износ оборудования составляет 13 750 руб. в месяц. При приобретении оборудования предприятию предоставлена льгота по налогу на прибыль в соответствии с пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль в размере 500 000 руб. Через 6 месяцев оборудование было реализовано по остаточной стоимости плюс НДС. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02 - 82 500 руб. - начислены амортизационные отчисления за 6 месяцев использования оборудования продавцом (13 750 руб. х 6);

Дебет 62 Кредит 47 - 1 701 000 руб. - отражена выручка от реализации оборудования;

Дебет 51 Кредит 62 - 1 701 000 руб. - получены денежные средства за реализованное оборудование;

Дебет 47 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 283 500 руб. - начислен НДС от цены реализации оборудования;

Дебет 47 Кредит 01 - 1 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 47 - 82 500 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 47 Кредит 80 - 0 руб. - финансовый результат в бухгалтерском учете от реализации оборудования отсутствует. Однако для целей налогообложения балансовая прибыль продавца должна быть увеличена на остаточную стоимость оборудования, но в пределах предоставленной льготы, то есть на сумму 500 000 руб. Данная сумма должна быть отражена по строке 4.9 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

1.1.8. Льготы по налогу на прибыль и

НДС при реализации основных средств

Льготы по налогу на прибыль и НДС, предусмотренные действующим законодательством для определенных видов деятельности, при реализации объектов основных средств не применяются.

Пример. Религиозная организация, осуществляющая свою деятельность за счет пожертвований физических и юридических лиц, реализует свое имущество.

У религиозных объединений согласно п.6 ст.6 Закона о налоге на прибыль и п.4.6 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль не подлежит налогообложению прибыль от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметов религиозного назначения. Однако при реализации основных средств (например, автомобиля) полученная религиозной организацией прибыль подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, так как льгота по налогу на прибыль предоставляется на определенный вид деятельности. Согласно п.4.6 Инструкции МНС России N 62 освобождается от налогообложения прибыль религиозных организаций или организаций, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных объединений, но полученная от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметов религиозного назначения, а также иная прибыль указанных предприятий и хозяйственных обществ в части, используемой на осуществление этими объединениями религиозной деятельности.

При реализации автомобиля религиозная организация не осуществляет культовой деятельности и, следовательно, ей не может предоставляться льгота по налогу на прибыль.

Если законодательством предоставляются налоговые льготы не по видам деятельности, а по определенным категориям предприятий, то при реализации такими предприятиями объектов основных средств также предоставляется льгота.

Например, в соответствии с пп."х" п.1 ст.5 Закона о налоге на добавленную стоимость от НДС освобождаются товары (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и (или) реализуемые организациями, среди работников которых не менее 50% общей численности составляют инвалиды и уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов.

При реализации основных средств такие предприятия имеют право на применение указанной льготы.

1.1.9. Налог на пользователей автомобильных дорог

и налог на содержание жилищного фонда

и объектов социально - культурной сферы

при реализации основных средств

Согласно Закону Российской Федерации от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) и Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" налогом на пользователей автомобильных дорог облагается выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценой товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Продажа основных средств, находящихся на балансе организации и отражаемых по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", по своей природе не относится ни к производственному, ни к торговому видам деятельности организации, поскольку не связана с производством и реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг, перепродажей ранее приобретенных товаров, а следовательно, доходы от продажи основных средств не подпадают под вышеназванную норму закона.

Данное положение подтверждено п.7 ПБУ 9/99, определяющим поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров как операционные доходы, а не как доходы от обычных видов деятельности.

Несмотря на то что п.3 ст.38 НК РФ дано общее понятие товара как любого имущества, реализуемого либо предназначенного для реализации, Министерство РФ по налогам и сборам, а также Минфин России не рассматривают доходы от реализации объектов основных средств как налогооблагаемую базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

В аналогичном порядке решается вопрос при исчислении налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

1.1.10. Передача объектов основных средств

учредителю как возврат вклада в уставный капитал

В соответствии со ст.26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода участника общества из ООО его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом ООО обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли либо с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.

Пример. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляет 30 000 руб. Учредителями общества являются трое граждан России. Вклад каждого из них составляет 10 000 руб. Один из учредителей выходит из общества. С его согласия взнос в уставный капитал возвращается компьютером, первоначальной стоимостью 20 000 руб. Сумма начисленной амортизации составляет 7000 руб.

В бухгалтерском учете общества будут сделаны следующие проводки:

Дебет 75 Кредит 47 - 10 000 руб. - отражена стоимость доли, возвращаемая участнику;

Дебет 47 Кредит 01 - 20 000 руб. - списывается первоначальная стоимость компьютера;

Дебет 02 Кредит 47 - 7000 руб. - списывается сумма начисленной амортизации;

Дебет 80 Кредит 47 - 3000 руб. - отражен убыток от выбытия основного средства;

Дебет 88 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 600 руб. - исчислен НДС с суммы разницы между действительной стоимостью доли участника и его первоначальным взносом (13 000 руб. - 10 000 руб.) х 20%.

Согласно ст.3 Закона о налоге на добавленную стоимость объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Доли участников общества с ограниченной ответственностью, на которые делится его уставный капитал, представляют собой права требования, то есть имущественные права. Размером доли определяется объем прав участников, в том числе на участие в управлении делами общества, в распределении прибыли, получении имущества в случае выхода из общества и т.п. (см. ст.ст.48, 67, 87, 94 ГК РФ).

В соответствии со ст.38 НК РФ имущественные права не являются товаром, работой или услугой. Следовательно, передача доли обществу вышедшим из него участником не образует оборотов по реализации товаров, работ или услуг.

Таким образом, объект налогообложения у выходящего из общества участника отсутствует.

Передача организацией права собственности на товары (имущество) согласно п.1 ст.39 НК РФ является реализацией. Однако в соответствии с п.3 настоящей статьи не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.

Таким образом, если действительная стоимость доли выходящего участника превышает его первоначальный взнос и в счет этой доли ему передается имущество той же стоимости, то обществу следует исчислить и уплатить НДС с суммы указанного превышения. Иными словами, налогооблагаемым оборотом у общества будет являться сумма разницы между действительной стоимостью доли участника и его первоначальным взносом.

ГЛАВА 2. СПИСАНИЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1. Списание объектов основных средств

в случае морального или физического износа

До введения в действие ПБУ 6/97 в соответствии с Типовой инструкцией о порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам (фондам), утвержденной Минфином СССР и Госпланом СССР 1 июля 1985 г. N 100, основанием для списания объекта основных средств с баланса организации могло быть только выбытие этого объекта по причине физического или морального износа, аварии, продажи и т.п. При этом оговаривалось, что списанию подлежит лишь то имущество, которое восстановить невозможно или экономически нецелесообразно. В соответствии с п.7.1 ПБУ 6/97 основанием для списания стоимости основного средства с бухгалтерского баланса теперь может быть и тот факт, что основное средство не используется постоянно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

Решение о списании основных средств в результате их морального или физического износа принимает руководитель организации либо созданная по его приказу ликвидационная комиссия.

Это решение должно быть оформлено приказом руководителя. На основании данного приказа бухгалтерия оформляет первичные учетные документы: акт на списание основных средств по форме N ОС-4 или акт на списание автотранспортных средств по форме N ОС-4а. Указанные формы актов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

Специально созданная на предприятии ликвидационная комиссия определяет степень пригодности основного средства к его дальнейшему использованию. Непригодность основного средства для его дальнейшего использования может наступать вследствие морального или физического износа.

Физический износ объекта - процесс постепенного или одномоментного ухудшения технических и связанных с ними эксплуатационных показателей, вызываемого объективными причинами или внешними воздействиями.

Моральный износ объекта - постепенное отклонение основных эксплуатационных показателей, определяющих необходимость и целесообразность его использования для целей, поставленных предприятием.

Как правило, физический износ подразумевает стопроцентный износ, то есть начисление амортизационных отчислений в размере 100%. Однако в том случае если комиссией будет принято решение о целесообразности дальнейшего использования объекта основных средств, этот объект не подлежит списанию. А в том случае если по объекту не полностью начислены амортизационные отчисления, но комиссия решила, что он морально изношен, объект списывается с баланса предприятия.

Основные средства, не пригодные к дальнейшему использованию, восстановление которых невозможно или неэффективно, могут быть списаны в порядке, установленном п.101 Методических указаний по учету основных средств (в ред. от 28 марта 2000 г.).

Пример. Ликвидационной комиссией определены объекты основных средств, не пригодных к дальнейшему использованию вследствие морального и физического износа, в том числе: производственный инвентарь первоначальной стоимостью 10 000 руб., по которому начислены амортизационные отчисления в размере 100% и компьютер первоначальной стоимостью 9000 руб., по которому начислены амортизационные отчисления в размере 3000 руб. В этом случае в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

По производственному инвентарю:

Дебет 47 Кредит 01 - 10 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 47 - 10 000 руб. - списана сумма амортизации по выбывающему объекту, начисленная за время его эксплуатации.

По компьютеру:

Дебет 47 Кредит 01 - 9000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 47 - 3000 руб. - списана сумма амортизации по выбывающему объекту, начисленная за время его эксплуатации;

Дебет 80 Кредит 47 - 6000 руб. - отражен убыток от списания объекта.

Согласно п.103 Методических указаний по учету основных средств потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств подлежат зачислению на финансовые результаты организации.

Убыток от списания основного средства возникает в том случае, если не вся его первоначальная стоимость списана на издержки производства через амортизацию. Согласно Инструкции МНС России N 62 сумма этого убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия.

Сумму полученных убытков необходимо отразить по строке 4.4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" в соответствии с Приложением N 4 к Инструкции МНС России N 62.

При ликвидации основных средств финансовый результат определяется отдельно по каждому ликвидированному инвентарному объекту.

Естественно, что при ликвидации объекты основных средств необходимо разобрать или утилизировать. Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

Пример. Первоначальная стоимость подлежащего списанию вследствие морального износа аппарата для выдувания полиэтиленовых бутылок составляет 160 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. За демонтаж оборудования рабочим выплачена заработная плата в размере 100 руб., взносы во внебюджетные фонды составили 42 руб. При разборе аппарата получили запасные части для ремонта других объектов, оприходовав их по рыночной цене в сумме 60 000 руб. В результате списания также оприходован лом по рыночной цене 1000 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 47 Кредит 01 - 160 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 47 - 50 000 руб. - списана сумма амортизации по выбывающему объекту, начисленная за время эксплуатации объекта;

Дебет 10 (12) Кредит 80 - 60 000 руб. - оприходованы запасные части, которые остались после списания объекта;

Дебет 10 Кредит 80 - 1000 руб. - оприходован лом.

Согласно п.96 Методических указаний оприходованные запчасти и лом должны отражаться по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

Дебет 23 Кредит 70 - 100 руб. - начислена заработная плата рабочим за демонтаж оборудования;

Дебет 23 Кредит 69 - 42 руб. - начисленные взносы во внебюджетные фонды от заработной платы рабочих;

Дебет 47 Кредит 23 - 142 руб. - списаны расходы, связанные с ликвидацией основных средств;

Дебет 80 Кредит 47 - 109 858 руб. - выявлен финансовый результат (убыток) от списания объекта основных средств.

Все организации независимо от форм собственности обязаны вести учет драгоценных металлов и драгоценных камней, входящих в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования и т.д. Эта обязанность определена Постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2000 г. N 731. Этим же Постановлением утверждены "Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности".

Согласно п.9 этих Правил драгоценные металлы и драгоценные камни, входящие в состав покупных комплектующих деталей, а также изделий, приборов, инструментов, оборудования, используемых в научной, производственной и других видах деятельности, учитываются по массе.

При оприходовании объектов основных средств на предприятии в инвентарную карточку учета основных средств в обязательном порядке должны быть занесены данные о наличии драгоценных металлов и драгоценных камней в составе данного основного средства, а также их масса (в граммах, килограммах). Эти же сведения должны содержаться во всех первичных учетных документах: актах (накладных) приемки - передачи основных средств, актов о приемке материалов, инвентарных карточек учета основных средств, карточках учета материалов, лимитно - заборных картах, требованиях - накладных, актах выбытия, товарных накладных и других формах первичной учетной документации.

При списании покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования и при невозможности отбора для проведения анализа представительной пробы от образовавшегося лома и отходов организации обязаны вести учет драгоценных металлов, входящих в их состав, в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов на основании сведений о содержании драгоценных металлов, имеющихся в технической документации (паспортах, формулярах, руководствах по эксплуатации). При отсутствии этих сведений (в отношении импортного, устаревшего отечественного оборудования) учет ведется по актам, составляемым на основе данных предприятий - разработчиков (изготовителей), или по решению комиссии на основе сведений о содержании драгоценных металлов в аналогичных изделиях.

Один раз в год (по состоянию на 1 января) организации и предприятия обязаны проводить инвентаризацию драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, находящихся в эксплуатации, а также размещенных в местах хранения (включая снятые с эксплуатации).

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится также при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, при реорганизации или ликвидации организации, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Драгоценные металлы и драгоценные камни, полученные в результате списания объектов основных средств, подлежат передаче специализированным организациям.

2.1.1. Налогообложение при списании

объектов основных средств

На основании данных предыдущего примера полученная прибыль (Дебет 10 Кредит 80) учитывается для целей исчисления налога на прибыль на основании п.14 Положения о составе затрат.

Впоследствии при осуществлении ремонта с использованием запасных частей, полученных от демонтажа, суммы, учтенные на счете 10 "Материалы", будут списаны на себестоимость продукции и уже тогда будут учитываться при налогообложении, уменьшая налог на прибыль.

Для целей налогообложения прибыли расходы по ликвидации основных средств не принимаются.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы по операциям, связанным с получением внереализационных доходов. Поскольку внереализационных доходов при ликвидации объектов основных средств нет, то и расходы для целей налогообложения не учитываются.

При исчислении налога на прибыль убытки от ликвидации объекта основных средств могут быть учтены лишь в случаях, когда они произошли в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных форс - мажорными обстоятельствами. Эти случаи должны быть подтверждены соответствующими документами. Такие документы могут выдать те службы, которые занимаются ликвидацией последствий чрезвычайного происшествия, либо органы внутренних дел.

В этих случаях убытки входят в состав внереализационных расходов как некомпенсируемые потери и убытки в соответствии с п.15 Положения о составе затрат. В соответствии с условиями предыдущего примера будет также сделана проводка:

Дебет 88 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 22 000 руб. - восстановлена сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость объекта, недосписанную на издержки производства и обращения через амортизацию.

Это связано с тем, что в соответствии со ст.7 Закона о налоге на добавленную стоимость сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Достаточно часто на практике бухгалтеры встречаются с ликвидацией объектов основных средств вследствие хищения. Если основное средство было похищено, то до того момента, пока не будут выяснены причины и виновники происшествия, сумма убытка, полученная от его списания, учитывается на счете 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Списать эти убытки на финансовые результаты можно после того, как истечет срок предварительного следствия по уголовному делу, суд вынесет решение об отказе во взыскании ущерба с лиц, виновных в хищении.

Как такая ситуация отражается на налогообложении, рассмотрим на следующем примере.

По факту хищения принадлежащих АО автомашин были направлены заявления в следственные органы УВД. По истечении определенного срока были получены документы от следственных органов о приостановлении уголовных дел, возбужденных по фактам хищения, в связи с неустановлением лиц, подлежащих привлечению к уголовной ответственности в качестве обвиняемых.

Дает ли приостановление уголовного дела налогоплательщику право списывать сумму хищения автомашин на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу?

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете недостача материальных ценностей списывается на финансовые результаты организации, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них.

Факт хищения признается только на основании решения суда, до его вынесения выявленные суммы считаются недостачей и налогоплательщик не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль до принятия судом соответствующего решения.

Таким образом, приостановление уголовного дела не подтверждает факт хищения, что не дает налогоплательщику права списывать сумму хищения автомашин на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Для того чтобы учитывать убытки от списания автотранспортного средства, которое находится в угоне, необходимо наличие решения органов внутренних дел о прекращении уголовного дела, в котором говорится о невозможности найти пропавший автотранспорт и виновных в этом лиц, в связи с чем передача дела в судебные инстанции не состоится.

Рассмотрим на примере бухгалтерские записи по выбытию основных средств вследствие хищения.

Пример. В июне 2000 г. у фирмы "Сфинкс" был угнан автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 160 000 руб. Сумма начисленной амортизации за время эксплуатации автомобиля составила 50 000 руб. Органы внутренних дел выдали фирме "Сфинкс" справку об угоне автотранспортного средства и копию постановления о возбуждении уголовного дела. По мнению руководства "Сфинкс", угон произошел по вине водителя, который забыл закрыть дверцу автомобиля. Поэтому фирма "Сфинкс" направила в суд документы о взыскании с водителя материального ущерба.

В июне 2000 г. в бухгалтерском учете фирмы "Сфинкс" были сделаны записи:

Дебет 47 Кредит 01 - 160 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 47 - 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;

Дебет 84 Кредит 47 - 110 000 руб. (160 000 руб. - 50 000 руб.) - отражена сумма убытка, полученная от списания автомобиля.

В октябре 2000 г. органы внутренних дел письменно уведомили фирму "Сфинкс" о том, что уголовное дело приостановлено. Суд отказал фирме "Сфинкс" во взыскании ущерба с водителя.

В бухгалтерском учете фирмы "Сфинкс" в октябре 2000 г. была сделана следующая запись:

Дебет 80 Кредит 84 - 110 000 руб. - списаны убытки от угона автомобиля.

Убыток, полученный от списания автомобиля, учитывается при налогообложении прибыли за 2000 г.

2.2. Частичная ликвидация объектов основных средств

Объекты основных средств, состоящие из отдельных частей, имеющих разный срок полезного использования или являющиеся самостоятельным объектом, входящим в единый производственный комплекс, могут ликвидироваться или выбывать с баланса частично. Для этого необходимо, чтобы каждая отдельная часть объекта основного средства учитывалась как самостоятельный инвентарный объект.

Бухгалтерский учет в данном случае будет аналогичен учету при полной ликвидации объекта.

Пример. Производственная линия по производству фруктовых напитков состоит из отдельных узлов (загрузочный бункер, смесительный узел, сироповарочный узел и т.д.), которые имеют различный срок амортизации. При покупке этой линии в товаросопроводительных документах определена цена каждого такого узла. В процессе эксплуатации производственной линии вышел из строя сироповарочный узел. Первоначальная стоимость этого узла составляет 500 000 руб. Сумма начисленного износа - 450 000 руб. Постоянно действующая комиссия по ликвидации объектов основных средств определила нецелесообразность ремонта узла в связи с тем, что этот агрегат морально устарел и подлежит полной замене.

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма N ОС-4), в котором указывается дата принятия ликвидируемого объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. На основании оформленных актов на частичное списание в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о частичном выбытии объекта.

Для замены устаревшего агрегата предприятием закуплена новая сироповарочная установка по цене 700 000 руб., НДС - 140 000 руб. В учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 47 Кредит 01 - 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;

Дебет 02 Кредит 47 - 450 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 10 Кредит 80 - 1000 руб. - оприходованы детали разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств;

Дебет 10 Кредит 80 - 100 руб. - оприходованы другие материалы как лом по рыночной стоимости;

Дебет 10 Кредит 80 - 0 руб. - оприходованы непригодные детали и материалы как вторичное сырье в количественной оценке без цены, непригодные детали сдаются специализированной организации для утилизации;

Дебет 80 Кредит 47 - 50 000 руб. - определен финансовый результат от списания основного средства, то есть получен убыток, который не учитывается для целей налогообложения;

Дебет 88 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 10 000 руб. - восстановлена сумма НДС по не полностью самортизированному основному средству (500 000 руб. - 450 000 руб.) х 20%;

Дебет 08 Кредит 60 - 700 000 руб. - определены финансовые вложения в новую сироповарочную установку;

Дебет 19 Кредит 60 - 140 000 руб. - НДС, уплаченный поставщикам оборудования;

Дебет 01 Кредит 08 - 700 000 руб. - оприходован объект основных средств как инвентарная единица; принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки - передачи основных средств (N ОС-1);

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 - 140 000 руб. - предъявлена сумма НДС, уплаченная поставщикам оборудования, к зачету из бюджета. Возмещение из бюджета возможно только в том случае, если к учету принимается инвентарный объект. В случае модернизации или реконструкции, при которой не производится частичной замены ликвидируемого объекта, возмещение НДС из бюджета не производится.

Амортизация (для целей налогообложения) на вновь введенный в эксплуатацию объект основных средств начнется с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. При этом следует иметь в виду, что при замене ликвидируемого объекта на бывший в эксплуатации объект амортизация начисляется с учетом срока эксплуатации этого объекта.

МНС России в Письме от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731 разъяснило, что предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации.

Как уже говорилось, для замены выбывшего агрегата приобретена бывшая в эксплуатации сироповарочная установка по цене 700 000 руб., НДС - 140 000 руб. Фактический срок эксплуатации сироповарочного агрегата составляет 6 лет, а норма амортизации в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 - 10%. Цена приобретения списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.

Срок полезного использования нового оборудования 10 лет (100% : 10%). Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника 4 года (10 лет - 6 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, - 25% (100% : 4 года).

Приобретая объекты основных средств, ранее бывших в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Когда приобретается основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации, исходя из норм вышеназванного Постановления срок эксплуатации определяется покупателем самостоятельно, на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

При этом необходимо помнить, что действие Письма МНС России распространяется на объекты основных средств, приобретенные после 1 января 2000 г.

В случае если каждая часть объекта основного средства, имеющая свой срок амортизации, оприходована как самостоятельная инвентарная единица, вопросов при списании этих частей, как правило, не возникает. Однако на практике такие объекты по цене и количеству приходуются в целом как единый инвентарный объект, что впоследствии приводит к определенным трудностям в учете.

Пример. Линия по производству фруктовых напитков состоит из отдельных узлов (загрузочный бункер, смесительный узел, сироповарочный узел, 2 аппарата для наклейки этикеток и т.д.). При покупке этой линии в товаросопроводительных документах не определена цена каждого такого узла. Линия оприходована как одна инвентарная единица по цене 1 600 000 руб. Общий срок эксплуатации линии рассчитан на 20 лет (годовой срок амортизации - 5%). Линия эксплуатируется в течение 5 лет. Сумма начисленной амортизации - 400 000 руб. В процессе производственной деятельности отпала необходимость в эксплуатации одного аппарата для наклейки этикеток, так как предприятие заключило договор со специализированной организацией. Неиспользуемый аппарат организация решила продать по рыночной цене.

Для проведения этой финансово - хозяйственной операции необходимо сделать следующее.

Поскольку вся линия оприходована как один инвентарный объект, то в первую очередь нужно разделить линию на функциональные объекты, которые могут использоваться как самостоятельные основные средства. Для этого постоянно действующая на предприятии комиссия определяет количество таких объектов и их состав. Каждому такому объекту присваивается свой инвентарный номер, заводится инвентарная карточка, определяется срок амортизации объекта. Затем на предприятие приглашается независимый оценщик, который определяет восстановительную стоимость каждой новой инвентарной единицы. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 01-1, 01-2, 01-3 и т.д. Кредит 01 - определен по цене каждый новый инвентарный объект;

Дебет 02 Кредит 02-1, 02-2, 02-3 и т.д. - определена сумма начисленной амортизации по каждому новому инвентарному объекту. При этом необходимо учитывать, что у новых инвентарных объектов срок амортизации может отличаться от срока амортизации всей линии. Поэтому уже начисленную сумму амортизации за 5 лет эксплуатации линии необходимо скорректировать.

Предположим, что после определения новых инвентарных объектов восстановительная стоимость объектов и нормы начисления амортизации распределились следующим образом: загрузочный бункер - 200 000 руб. и 5% в год, смесительный узел - 500 000 руб. и 5% в год, сироповарочный узел - 800 000 руб. и 10% в год, 2 аппарата для наклейки этикеток - по 10 000 руб. и 10%, прочие агрегаты - 80 000 руб. и 5% в год.

Сумма начисленной амортизации, отраженная в инвентарных карточках, по каждому объекту составит (из расчета 5 лет эксплуатации): загрузочный бункер - 50 000 руб. (200 000 руб. х 5% х 5 лет), смесительный узел - 125 000 руб. (500 000 руб. х 5% х 5), сироповарочный узел - 400 000 руб. (800 000 руб. х 10% х 5), 2 аппарата для наклейки этикеток - по 2500 руб. на каждый аппарат (10 000 руб. х 10% х 5), прочие агрегаты - 20 000 руб. (80 000 руб. х 5% х 5). Итого сумма начисленной амортизации по всем объектам составит за 5 лет: 50 000 руб. + 125 000 руб. + 400 000 руб. + 2500 руб. + 2500 руб. + 20 000 руб. = 600 000 руб.

Сумма начисленной амортизации до разделения линии по инвентарным объектам составляла 400 000 руб. Таким образом, необходимо доначислить амортизацию пропорционально по каждому объекту.

Далее для продажи одного неэксплуатируемого аппарата необходимо определить рыночную стоимость объекта. Определение рыночной стоимости основного средства производится на основании ст.40 НК РФ.

ГЛАВА 3. АРЕНДА ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В предпринимательской практике широко применяется аренда объектов основных средств. Гражданским кодексом РФ предусмотрены различные виды аренды: прокат, аренда транспортных средств, аренда движимого и недвижимого имущества, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда (лизинг). Дифференциация осуществляется главным образом по предмету (объекту) аренды.

Основным признаком аренды является передача одним лицом (арендодателем) другому лицу (арендатору) имущества во временное владение и пользование (или только пользование) за плату. ГК РФ нормативно закрепляет признак, характеризующий возможные объекты аренды: это вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, то есть непотребляемые вещи.

Арендодателями могут быть собственники имущества или лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. При аренде не происходит выбытия имущества с баланса предприятия, то есть право собственности остается за арендодателем (за исключением аренды с правом выкупа и финансовой аренды (лизинга)).

Статья 609 ГК РФ предоставляет возможность гражданам (физическим лицам) заключать договоры аренды между собой как в письменной, так и в устной форме, но последняя допустима лишь при сроке аренды не более года. Есть, однако, договоры, для которых письменная форма является обязательной независимо от срока их действия, в частности - договор проката, договоры аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, предприятий.

Договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон является юридическим лицом, во всех случаях должны заключаться в письменной форме.

Договоры аренды недвижимого имущества подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом. Государственная регистрация осуществляется в соответствии со ст.ст.131 и 164 ГК РФ учреждениями юстиции в едином реестре прав на недвижимое имущество. Исключение из этого правила установлено для договоров аренды транспортных средств - воздушных и морских судов, а также судов внутреннего плавания, которые абз.2 п.1 ст.130 ГК РФ отнесены к недвижимым вещам, но для которых регистрация при сдаче в аренду не требуется (ст.ст.633 и 643 ГК РФ).

Договоры, предусматривающие возможность последующего выкупа имущества арендатором, должны заключаться в форме, установленной для договора купли - продажи такого имущества. Например, для договоров продажи недвижимости предусмотрена письменная форма, причем в виде одного документа, подписываемого обеими сторонами, с обязательной последующей государственной регистрацией. Дополнительные требования предъявляются к форме договоров продажи предприятий.

В договоре аренды должны быть указаны соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость), срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и другие условия.

Договор аренды предусматривает передачу имущества во временное пользование, поэтому сроки аренды по общему правилу определяются в договоре по соглашению сторон. Вместе с тем ст.610 ГК РФ допускает заключение договора без определения срока его действия. В этом случае договор считается заключенным на неопределенный срок.

Поскольку договор аренды носит возмездный характер, основная обязанность арендатора - своевременно вносить плату за пользование имуществом. Порядок, условия и сроки внесения арендованной платы определяются в договоре. Так, договором могут предусматриваться различные варианты оплаты за пользование имуществом. Наиболее распространенной формой оплаты является денежная, она применяется в виде установленных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. В качестве альтернативного способа оплаты предусматривается передача арендатором арендодателю установленной доли продукции, плодов или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества. Выплата определенной доли доходов также является денежной формой арендной платы, но установленной не в твердой сумме, а в процентном отношении от полученных арендатором в результате пользования имуществом доходов. Оплата путем передачи арендодателю части выпускаемой продукции применяется чаще всего при сдаче в аренду производственных комплексов, оборудования (нередко в сочетании с другими формами оплаты). Возможны и такие способы оплаты, как предоставление арендодателю определенных услуг; передача ему арендатором в собственность или в пользование обусловленной договором вещи (например, за пользование нанятым помещением арендатор расплачивается путем передачи арендодателю в собственность автомобиля); возложение на арендатора обусловленных затрат на улучшение качества нанятого имущества, например затрат на капитальный ремонт арендованного здания или иного объекта.

Изменение размера арендной платы по соглашению сторон может производиться не чаще одного раза в год.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Имущество, предоставленное арендатору во временное владение и пользование или только во временное пользование, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете арендодателя. В бухгалтерском учете арендодателя объекты основных средств со счета 01 "Основные средства" переводятся на счет 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в аренду". Аналитический учет ведется по видам аренды и по каждому объекту, переданному в аренду.

В бухгалтерском учете арендатора принятые в аренду объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Возврат объектов основных средств после окончания срока аренды отражается в бухгалтерском учете:

1) арендодателем - списанием со счета по учету арендованных основных средств на счет по учету основных средств;

2) арендатором - списанием с забалансового счета.

Передача имущества в аренду должна быть оформлена соответствующим передаточным актом.

3.1. Прокат

Договор проката является разновидностью договора аренды. Выделение его в особый вид обусловлено спецификой, связанной с целями этого договора, составом его участников и кругом арендуемых объектов.

В качестве арендодателей по договору проката выступают коммерческие организации, для которых сдача имущества в аренду является постоянной предпринимательской деятельностью (в большинстве случаев это специализированные службы проката).

Предметом проката может быть только движимое имущество, предоставляемое во временное владение и пользование за плату. В основном это вещи, используемые в потребительских целях: предметы бытовой техники, радио- и телевизионная аппаратура и пр. Объектом проката могут быть и другие вещи, например приборы и некоторые виды оборудования, используемые, в частности, научно - исследовательскими организациями, некрупными предприятиями, строительными и другими организациями. Как правило, это дорогостоящая техника, покупать которую невыгодно, так как потребность в ней может возникать у различных организаций или граждан - предпринимателей на сравнительно непродолжительный срок.

Для договоров проката установлен предельный срок, на который они могут заключаться, - до одного года.

Арендная плата по договору проката должна осуществляться в виде платежей в твердой сумме, исключая возможность использования других способов оплаты. Платежи могут вноситься периодически или единовременно, что должно быть обусловлено договором.

Капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя. Таким образом, если юридическое лицо производит капитальный или текущий ремонт оборудования, принятого по договору проката, то затраты на все виды ремонта будут производиться только за счет чистой прибыли этого юридического лица.

Сдача в субаренду имущества, предоставленного арендатору по договору проката, передача им своих прав и обязанностей по договору проката другому лицу, предоставление этого имущества в безвозмездное пользование, залог арендных прав и внесение их в качестве имущественного вклада в хозяйственные товарищества и общества или паевого взноса в производственные кооперативы не допускаются.

С 1 января 1997 г. бухгалтерский учет операций по передаче имущества в прокат должен осуществляться в соответствии с Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договорам лизинга".

Имущество, приобретенное для предоставления его в прокат, должно учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет 2 "Имущество, предоставляемое по договору проката".

Материальные ценности учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в первоначальной оценке исходя из фактически произведенных затрат по приобретению этих ценностей, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Материальные ценности, поступившие на предприятие с целью получения дохода, приходуются по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения".

Износ имущества, предоставляемого по договору проката, учитывается на счете 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

3.2. Аренда транспортного средства

На практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств - с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг.

Содержание договора аренды транспортного средства с экипажем предусматривает два вида обязательств:

а) непосредственно связанных с предоставлением транспортного средства в аренду - во временное владение и пользование за плату;

б) связанных с оказанием арендатору услуг по его управлению и технической эксплуатации. Сочетание этих обязательств в одном договоре оказывает влияние на ряд других, связанных с исполнением договора, обстоятельств.

Договор аренды транспортных средств должен заключаться только в письменной форме независимо от срока его действия. Это правило касается как юридических, так и физических лиц. К таким договорам не применяются и правила п.2 ст.609 ГК РФ о регистрации договоров аренды недвижимого имущества.

Арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей. В этом его отличие от договора аренды транспортного средства без экипажа, когда арендатор обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Из этого различия вытекают налоговые последствия как для арендодателя, так и для арендатора.

Предположим, что между предприятием А - арендодателем и предприятием В - арендатором заключен договор аренды транспортного средства с экипажем. Арендатор приобрел и заменил автомобильные шины за свой счет. За счет каких источников списать приобретение и замену автошин у арендатора?

Поскольку между предприятиями заключен договор аренды транспортного средства с экипажем, замену автошин обязан был произвести арендодатель, а не арендатор. Поэтому фактически арендатор произвел этот ремонт за другое предприятие и, следовательно, согласно п.4 Положения по составу затрат не может отнести такие расходы на себестоимость продукции (работ, услуг).

В том случае, если бы между предприятиями был заключен договор аренды транспортного средства без экипажа, аналогичные расходы арендатор списал бы на себестоимость, так как согласно ст.644 ГК РФ арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.

Коммерческая эксплуатация транспортного средства относится к сфере деятельности арендатора, и поэтому расходы, связанные с ее осуществлением, несет арендатор. В их состав входят затраты по оплате топлива и других материалов (например, горюче - смазочных), используемых в процессе эксплуатации, затраты по внесению различных сборов. Таким образом, если договором не предусмотрено иное, независимо от того, с экипажем или нет сдается транспортное средство, расходы по эксплуатации относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора.

Страхование транспортных средств, а также ответственности за ущерб, который может быть причинен в связи с их эксплуатацией, осуществляется в случаях, предусмотренных законом или договором. (В настоящее время такое страхование практикуется при международных перевозках.) Обязанность осуществлять в соответствующих случаях страхование при сдаче в аренду транспортного средства с экипажем возлагается на арендодателя. Из этого следует, что и расходы по страхованию должен нести последний, что также имеет налоговые последствия. Если в договоре аренды транспортного средства с экипажем не будет предусмотрено, что страхование осуществляет арендатор, то, соответственно, произведенные арендатором расходы по страхованию не будут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) ни у арендатора, ни у арендодателя.

3.3. Аренда зданий и сооружений

Особенности договора аренды здания и сооружения вытекают из присущего им качества недвижимости объектов: неразрывной связи их с земельным участком, на котором объекты находятся, перемещение которых технологически, как правило, невозможно.

Существенным условием такого договора является конкретный предмет договора аренды, то есть договор должен содержать конкретное описание предмета аренды. Это описание должно совпадать с основными документами на здание: техническим паспортом, формируемым Бюро технической инвентаризации, и поземельной книгой.

Здания могут быть использованы в качестве объекта арендных отношений лишь после принятия их в эксплуатацию после завершения строительства, государственной регистрации и технической инвентаризации в установленном порядке. Самовольная постройка не может являться объектом аренды.

К арендуемым сооружениям относятся колодцы, оранжереи, парники, навесы, некоторые элементы внешнего благоустройства, трансформаторы, тепловые узлы, подэстакадные пространства, мосты и др. инженерные сооружения.

Договор аренды зданий или сооружений заключается в соответствии с функциональным назначением конкретных объектов аренды.

Помимо предмета обязательным условием договора является срок временного предоставления объекта в аренду. Будет ли аренда краткосрочной или долгосрочной, решают стороны.

Третья существенная характеристика договора - оплата за пользование недвижимым имуществом. Договор считается незаключенным, если сторонами не согласован вопрос о размере арендной платы, причем в письменной форме.

Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность.

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

При договоре аренды здания и сооружения право собственности на арендуемый предмет не переходит, поэтому здания и сооружения остаются на балансе арендодателя.

В том случае, если арендатор производит улучшения арендованного имущества путем его реконструкции, модернизации и прочих усовершенствований, необходимо различать: отделимы такие усовершенствования от здания (сооружения) или нет. От этого зависит и бухгалтерский, и налоговый учет таких улучшений (см. раздел "Безвозмездное пользование имуществом"). Порядок распределения затрат по таким улучшениям между арендатором и арендодателем следует сразу определить в договоре аренды.

3.4. Аренда с правом выкупа

В соответствии со ст.624 ГК РФ договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Такой договор должен быть составлен в форме договора купли - продажи с отсрочкой платежа. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Договор аренды с правом выкупа необходимо отличать от финансовой аренды - лизинга. Так, при заключении договора аренды с правом выкупа арендодатель передает в аренду имущество, которое приобретено для собственных нужд, но временно не используется им. Договор лизинга предусматривает, что арендодатель приобретает имущество непосредственно с целью передачи его в аренду. На осуществление лизинговых операций необходима соответствующая лицензия.

Договор аренды с правом выкупа также необходимо отличать от договора купли - продажи с длительной рассрочкой платежа, так как при последнем право собственности на имущество переходит в момент его передачи продавцом покупателю. А при договоре аренды с правом выкупа право собственности переходит после окончания срока аренды, определенного условиями договора.

Эти особенности договора аренды с правом выкупа определяют порядок бухгалтерского и налогового учета.

С 1 января 1997 г. операции, связанные с арендой имущества с последующим правом выкупа, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

Поскольку право собственности на арендуемое имущество переходит к арендатору после его выкупа и в соответствии с принципом имущественной обособленности, арендуемое имущество должно находиться на балансе арендодателя до перехода прав собственности на него к арендатору. Таким образом, для операций по договору аренды с правом выкупа будут использоваться бухгалтерские проводки, предусмотренные Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, только те, которые установлены для ситуации, когда имущество остается на балансе арендодателя.

Пример. Транспортная организация "Трансавто" передает в аренду с правом выкупа ООО "Стройдвор" легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 200 000 руб. Норма начисления амортизации на данный автомобиль составляет 11,1% в год. Накопленный износ автомобиля составляет на момент передачи в аренду 66 600 руб. Срок аренды - 2 года. Ежемесячные арендные платежи составляют 2000 руб. По окончании срока аренды автомобиль переходит в собственность арендатора и арендатор обязан выплатить арендодателю 120 000 руб. с учетом НДС. В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в аренду", Кредит 01 "Основные средства" - 200 000 руб. - передан автомобиль в аренду;

Дебет 20 Кредит 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ основных средств в аренде" - 44 400 руб. - начислен износ автомобиля за 2 года аренды: (200 000 руб. х 11,1%) х 2 года;

Дебет 62 Кредит 46 - 48 000 руб. - начислена арендная плата за 2 года;

Дебет 51 Кредит 62 - 48 000 руб. - получена арендная плата за 2 года;

Дебет 46 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 8000 руб. - начислен НДС по арендным платежам;

Дебет 46 Кредит 20 - 44 400 руб. - ежемесячно накопленные на счете 20 "Основное производство" суммы списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

Дебет 80 Кредит 46 - 4400 руб. - определен финансовый результат от операций аренды. Убыток учитывается для целей налогообложения, так как не связан с реализацией имущества. Однако необходимо учитывать, что у налоговых органов есть возможность контролировать цену договора аренды, если обстоятельства сделки отвечают условиям ст.40 НК РФ.

Дебет 47 Кредит 01 - 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля по окончании срока аренды в момент перехода права собственности от арендодателя к арендатору, то есть по истечении 2 лет;

Дебет 02 Кредит 47 - 111 000 руб. - списана начисленная амортизация за весь период;

Дебет 62 Кредит 47 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи автомобиля;

Дебет 51 Кредит 62 - 120 000 руб. - получены денежные средства за проданный автомобиль;

Дебет 47 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 20 000 руб. - начислен НДС от продажной цены автомобиля;

Дебет 80 Кредит 47 - 11 000 руб. - определен финансовый результат от продажи автомобиля. Убыток от реализации основных средств не должен уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Часто на практике смешивают договор аренды с правом выкупа с договором купли - продажи с рассрочкой платежа. Важно различать такие договоры с точки зрения налогообложения. Так, при договоре аренды с правом выкупа реализация объекта основного средства производится после истечения срока договора. Как следствие, также после прекращения договора, который предусматривает переход права собственности, то есть выкуп имущества, наступает обязанность начислять НДС и налог на прибыль, а в примере с автотранспортом - и налог на приобретение автотранспортных средств. Если переход права собственности не предусмотрен, то налог на приобретение автотранспортных средств уплачиваться не должен.

При заключении договора купли - продажи с рассрочкой платежа имущество переходит к покупателю в момент его передачи, то есть происходит списание с баланса (реализация) этого имущества у продавца, и, как следствие, - начисление всех предусмотренных законодательством налогов в момент реализации (для предприятий, учетной политикой которых предусмотрено налогообложение по отгрузке). У предприятия - продавца образуется кредиторская задолженность, которая погашается по мере оплаты за реализованное имущество.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что при решении вопроса о возможности рассматривать договор аренды с правом выкупа имущества, заключенный на срок, не соизмеримый со сроком амортизации арендуемого имущества как договор купли - продажи имущества с рассрочкой платежа, необходимо учитывать следующее:

1) гражданским законодательством каждый из этих видов договоров определен обособленно, а их отождествление не предусматривается;

2) максимальные сроки договора для аренды отдельных видов имущества, а также отдельных видов аренды могут устанавливаться законом (в частности - Федеральным законом "О лизинге"), в остальных случаях договор аренды заключается на срок, определенный договором согласно ст.610 ГК РФ.

3.5. Финансовая аренда (лизинг)

Одним из видов договора аренды является финансовая аренда (лизинг).

Финансовая аренда (лизинг) регулируется ст.ст.665 - 670 ГК РФ, Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге", Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", п.п.47, 58, 87 - 91 Методических указаний по учету основных средств.

Гражданский кодекс относит договор финансовой аренды (лизинга) к системе договоров аренды и распространяет на него нормы, регулирующие общие вопросы для всех видов арендных отношений.

Договор финансовой аренды на срок более одного года, если одной из его сторон является юридическое лицо независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Договор финансовой аренды недвижимости подлежит государственной регистрации.

Основная особенность финансовой аренды состоит в том, что в аренду сдается не имущество, которое арендодатель использовал ранее, а новое, специально приобретенное арендодателем исключительно с целью передачи его в аренду.

Для финансовой аренды характерно, что срок аренды приближается к сроку службы оборудования. По окончании срока аренды в соответствии с условиями договора арендатор вправе приобрести имущество в собственность, возобновить договор на более льготных условиях, либо вернуть имущество арендодателю.

Классический договор финансовой аренды связывает трех лиц: продавца (изготовителя) имущества, его приобретателя - арендодателя и арендатора. Однако участники финансовой аренды связаны между собой не одним, а, как правило, двумя договорами. Арендодатель заключает с продавцом выбранного арендатором имущества договор купли - продажи, а с арендатором - договор финансовой аренды. Оба договора взаимосвязаны: как правило, арендатор, а не арендодатель, осуществляет выбор продавца и согласовывает все условия договора купли - продажи. Арендатор договаривается о предмете договора купли - продажи, его цене, сроках и месте поставки.

Предметом финансовой аренды, как и предметом договора аренды, могут быть любые вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. Одной из отличительных черт лизинга от аренды является требование об использовании арендованной по договору лизинга вещи для предпринимательской цели.

Земельные участки и другие природные объекты могут быть предметом договора аренды, но не могут быть переданы в финансовую аренду. Данное ограничение предмета финансовой аренды объясняется тем, что использование в предпринимательских целях земли и других природных объектов регулируется в первую очередь земельным законодательством.

Особенность финансовой аренды проявляется и в обязанности арендодателя в договоре купли - продажи с продавцом имущества указывать, что имущество приобретается с целью сдачи его в аренду конкретному арендатору. Отсутствие в договоре указания о цели приобретения имущества не влияет на действительность договора, но может быть основанием для требования о возмещении убытков.

Лизинговые операции, в отличие от договоров аренды, могут осуществляться только при наличии соответствующей лицензии (разрешения). Лицензия выдается лизингодателю. Это требование распространяется и в том случае, если лизингодатель - иностранное юридическое лицо.

В договоре финансовой аренды собственником арендуемого имущества остается арендодатель.

Законом о лизинге предусмотрено разделение финансовой аренды на следующие виды:

- финансовый лизинг (приобретение имущества по заявке лизингополучателя для сдачи его в аренду на срок, близкий к сроку полной амортизации или более, с последующим переходом права собственности к лизингополучателю);

- оперативный лизинг (вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга);

- возвратный лизинг (продавец предмета лизинга одновременно выступает лизингополучателем).

Статьей 12 Закона "О лизинге" предусмотрено отражение на балансе основных средств, являющихся предметом лизинга, или у лизингодателя, или у лизингополучателя по соглашению сторон, кроме оперативного лизинга, когда предмет лизинга учитывается только на балансе лизингодателя.

Начисление амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга.

Рассмотрим учет лизинговых операций только в свете выбытия основных средств у лизингодателя.

Пример. Предположим, что между предприятием ЗАО "Телеком" и гостиничным комплексом "Альфа" заключен договор финансовой аренды телефонной станции сроком на 3 года с правом последующего выкупа. Стоимость телефонной станции определена в договоре купли - продажи между заводом - изготовителем и ЗАО "Телеком" в сумме 2 800 000 руб., в том числе НДС - 560 000 руб.

Лизинговые платежи составляют 1 456 000 руб. с учетом НДС в год (всего за 3 года - 4 368 000 руб.).

Рассмотрим два варианта: 1 вариант - лизинговое имущество по условиям договора отражается на балансе лизингодателя до окончания срока аренды, 2 вариант - лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя.

В бухгалтерском учете лизингодателя будут произведены следующие записи:

Вариант 1. Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", Кредит 60 - 2 800 000 руб. - отражены затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств;

Дебет 19 Кредит 60 - 560 000 руб. - учтена сумма НДС, уплаченная поставщику;

Дебет 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду", Кредит 08 - 2 800 000 руб. - оприходовано имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением;

Дебет 68 Кредит 19 - 560 000 руб. - предъявлена к зачету из бюджета сумма НДС;

Дебет 03, субсчет "В аренде", Кредит 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду" - 2 800 000 руб. - передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 и т.д. - 50 000 руб. - за 3 года отражены затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности, которые формируются в соответствии с Положением о составе затрат;

Дебет 20 Кредит 02 - 2 400 000 руб. (3 х 800 000 руб.) - начислены амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества за 3 года;

Дебет 62 Кредит 46 - 4 368 000 руб. (3 х 1 456 000 руб.) - отражены причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период;

Дебет 46 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 728 000 руб. - начислен НДС на лизинговые платежи (для предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения "по отгрузке").

Согласно ст.3 Закона о налоге на добавленную стоимость объектом обложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.5 этого Закона.

Статьей 29 Закона "О лизинге" установлено, что плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей. При этом согласно ст.27 вышеназванного Закона лизинговые платежи включают в себя как инвестиционные затраты лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга и его использованием, так и вознаграждение лизингодателя.

Таким образом, лизинговые платежи, включающие в себя сумму, возмещающую стоимость лизингового имущества (без НДС), сумму, выплачиваемую за кредитные ресурсы, используемые лизингодателем для приобретения имущества, комиссионное вознаграждение лизингодателя и иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, получаемые лизингодателем, являются объектом обложения НДС. В этой связи расчетная сумма лизинговых платежей, включаемая в договор лизинга, должна быть увеличена на сумму НДС.

Дебет 46 Кредит 76 - 728 000 руб. - начислен НДС на лизинговые платежи (для предприятий определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате");

Дебет 51 Кредит 62 - 3 х 1 456 000 руб. = 4 368 000 руб. - получены лизинговые платежи;

Дебет 76 Кредит 68 - 728 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (для предприятий определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате");

Дебет 46 Кредит 20 - 2 450 000 руб. - списаны затраты по лизинговой деятельности за 3 года;

Дебет 46 Кредит 80 - 1 190 000 руб. - определен финансовый результат от лизинговой деятельности (финансовый результат определяется за каждый отчетный период в течение 3 лет);

Дебет 47 Кредит 03, субсчет "В аренде" - 2 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость лизингового имущества при выкупе его лизингополучателем после прекращения финансовой аренды;

Дебет 02 Кредит 47 - 2 400 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации за 3 года;

Дебет 76 Кредит 47 - 400 000 руб. - определена сумма выкупа лизингового имущества;

Дебет 47 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 66 666,67 руб. - начислена к уплате в бюджет сумма НДС.

Вариант 2. В том случае, если лизинговое имущество по условиям договора учитывается на балансе лизингополучателя, в бухгалтерском учете лизингодателя должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", Кредит 60 - 2 800 000 руб. - отражены затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств;

Дебет 19 Кредит 60 - 560 000 руб. - учтена сумма НДС, уплаченная поставщику;

Дебет 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду", Кредит 08 - 2 800 000 руб. - оприходовано имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением.

Дебет 68 Кредит 19 - 560 000 руб. - предъявлена к зачету из бюджета сумма НДС;

Дебет 47 Кредит 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду" - 2 800 000 руб. - отражена передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 47 - 4 368 000 руб. - сумма задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга за 3 года;

Дебет 47 Кредит 68 - 728 000 руб. - начислена сумма НДС к уплате в бюджет (для организаций, определяющих выручку для целей налогообложения "по отгрузке");

Дебет 47 Кредит 76 - 728 000 руб. - начислена сумма НДС (для организаций, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате");

Дебет 47 Кредит 83 - 840 000 руб. (4 368 000 руб. - 728 000 руб. - 2 800 000 руб.) - на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества;

Дебет 021 - 2 800 000 руб. - лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый учет в разрезе лизингополучателей и видов имущества;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 68, 69 и т.д. - 50 000 руб. - отражены за 3 года затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности, которые формируются в соответствии с Положением о составе затрат.

Поскольку лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя, то и амортизационные отчисления на полное восстановление производит лизингополучатель.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 4 368 000 руб. - причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде (за 3 года). Одновременно разница, учитываемая на счете 83 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 46 в части, приходящейся на сумму лизингового платежа в каждом отчетном периоде.

Дебет 83 Кредит 46 - 840 000 руб.;

Дебет 46 Кредит 20 - 50 000 руб. - списаны затраты по лизинговой деятельности в течение 3 лет за каждый отчетный период;

Дебет 46 Кредит 80 - 790 000 руб. - получена прибыль от лизинговой деятельности за 3 года.

Кредит 021 - 2 800 000 руб. - отражен выкуп арендованного имущества.

Рассмотрим эти же примеры, но в случае оперативного лизинга.

В этом случае, лизинговое имущество по истечении срока аренды подлежит возврату лизингодателю.

При условии варианта 1. При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", на счет 01 "Основные средства".

Дебет 01 Кредит 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" - 2 800 000 руб.;

Дебет 02, субсчет "Основные средства в аренде", Кредит 02, субсчет "Собственные основные средства" - 2 400 000 руб.

При условии варианта 2. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по условной оценке 1 руб.

В нашем примере в учете должна быть сделана следующая запись:

Дебет 03 Кредит 76 - 1 руб.

3.5.1. Налог на добавленную стоимость

по операциям финансовой аренды (лизинга)

Статьей 7 Закона о налоге на добавленную стоимость установлено, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

В этой связи суммы НДС, уплаченные лизингодателем поставщику основных средств, являющихся предметом лизинга, подлежат возмещению в полном объеме в момент принятия их на балансовый учет лизинговой компанией. Исключение из этого порядка составляют только основные средства, приобретаемые лизингодателем за счет бюджетных ассигнований, а также для передачи в лизинг малым предприятиям.

В целях исчисления НДС моментом принятия на учет лизингового имущества считается дата его отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, НДС, уплаченный лизингодателем при приобретении оборудования, сдаваемого в лизинг (оперативный или финансовый), возмещается (засчитывается) лизингодателю независимо от того, числится ли оно у него на балансовых или забалансовых счетах.

В случае уплаты лизингодателем или лизингополучателем НДС таможенным органам при ввозе основных средств данные суммы налога принимаются к зачету у лизингодателя (лизингополучателя) в момент принятия на учет основных средств.

По российскому законодательству местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, в том числе по международному договору финансового лизинга, является место осуществления экономической деятельности покупателя услуг в том случае, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом (п.5 ст.4 Закона).

Если лизингодатель - иностранное юридическое лицо - нерезидент Российской Федерации, то российский покупатель при оплате услуг по аренде движимого имущества начисляет НДС по ставке в размере 20% от полной суммы лизинговых платежей (если договором (контрактом) с иностранным предприятием НДС не предусмотрен).

Если в первичных и расчетных документах на оплату вышеуказанных услуг НДС выделен отдельной строкой, то исчисление налога производится покупателем - российским юридическим лицом с полной суммы лизинговых платежей с учетом НДС по расчетной ставке в размере 16,67%.

3.5.2. Налог на пользователей автомобильных дорог

с доходов от финансовой аренды (лизинга)

Согласно п.33.5 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

Таким образом, вышеназванный пункт Инструкции действует вне зависимости от того, у кого на балансе отражается лизинговое имущество и на каком счете бухгалтерского учета учитываются поступающие лизинговые платежи.

Облагаемая база по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы принимается равной облагаемой базе по налогу на пользователей автомобильный дорог.

При формировании доходов организации необходимо иметь четкое представление об определениях таких понятий, как услуги и реализация товаров (работ, услуг). В этом случае необходимо руководствоваться ст.ст.38 и 39 НК РФ, а не Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге".

ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные и чрезвычайные доходы. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, отражаемая в бухгалтерской отчетности, является доходами от обычных видов деятельности. Учитывая это, доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности (выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг).

При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов как доходов от обычных видов деятельности либо операционных следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы, классифицируемые в соответствии с ПБУ 9/99 как операционные, составляют по итогам отчетного года 5 и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации, и соответственно включаться в объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог в общеустановленном порядке.

Аналогичный порядок следует применять и при исчислении налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

3.5.3. Порядок начисления налога на приобретение

автотранспортных средств при финансовой

аренде (лизинге) транспортных средств

Для того чтобы определить: лизингодатель или лизингополучатель обязан начислить и уплатить налог на приобретение автотранспортных средств, необходимо учитывать следующие два обстоятельства:

1) налог на приобретение автотранспортных средств начисляется и уплачивается по месту регистрации этого имущества;

2) начисляет и уплачивает налог собственник этого имущества.

В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) и Инструкцией МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств являются юридические лица и предприниматели, приобретающие автотранспортные средства путем купли - продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал.

В соответствии с п.75 данной Инструкции арендатор (лизингополучатель), выкупающий автотранспортные средства, полученные по договору лизинга, уплачивает налог на приобретение автотранспортных средств от продажной цены автотранспортного средства.

Учитывая положения этой Инструкции и Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге", у лизингополучателя возникает обязанность по уплате налога на приобретение автотранспортных средств при переходе к нему права собственности на автотранспортные средства от арендодателя (лизингодателя).

Статьей 4 Закона о лизинге установлено, что лизингодателем является физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Согласно Правилам регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной автомобильной инспекции, утвержденным Приказом МВД России от 26 ноября 1996 г. N 624 "О порядке регистрации транспортных средств", собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников пользующиеся и (или) распоряжающиеся транспортными средствами на основании доверенности, обязаны зарегистрировать их.

Регистрация транспортных средств, номерных агрегатов за юридическими или физическими лицами производится на основании документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства, номерные агрегаты (п.1.9 указанных Правил).

В соответствии с п.1 ст.83 части первой НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиалов и представительств, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Организация, в собственности которой находится подлежащее налогообложению транспортное средство, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения принадлежащего ей транспортного средства.

Согласно п.2 ст.83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Местом нахождения имущества в целях НК РФ признается для транспортных средств место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества. Из вышеизложенного следует, что организация - лизингодатель обязана встать на учет по месту нахождения принадлежащего ей транспортного средства.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) и Инструкцией МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" плательщиками налога на приобретение автотранспортных средств являются юридические лица и предприниматели, приобретающие автотранспортные средства путем купли - продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал.

В соответствии с п.75 данной Инструкции арендатор (лизингополучатель), выкупающий автотранспортные средства, полученные по договору лизинга, уплачивает налог на приобретение автотранспортных средств от продажной цены автотранспортного средства.

Учитывая положения данной Инструкции и Федерального закона "О лизинге", у лизингополучателя возникает обязанность по уплате налога на приобретение автотранспортных средств при переходе к нему права собственности на автотранспортные средства от арендодателя (лизингодателя).

Налогоплательщики уплачивают налог на приобретение автотранспортных средств по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение 5 дней со дня перехода к ним права собственности на автотранспортные средства.

Регистрация или перерегистрация автотранспортных средств не производится без предъявления органу, осуществляющему регистрацию или перерегистрацию, квитанции или платежного поручения об уплате налога на приобретение автотранспортных средств.

Таким образом, лизингополучатель после перехода к нему права собственности на автомобиль в соответствии с договором финансового лизинга обязан уплатить налог на приобретение автотранспортных средств от общей суммы лизинговых платежей, выплаченных по договору финансового лизинга, в сроки, определенные Инструкцией.

3.5.4. Налог на имущество

при финансовой аренде (лизинге)

Согласно Закону РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) налогом облагаются основные средства, находящиеся на балансе плательщика. В тех случаях, когда лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, плательщиком налога по лизинговому имуществу является лизингополучатель, если же лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя он же и является плательщиком налога.

ГЛАВА 4. БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ. ДОГОВОР ССУДЫ

В процессе производственной деятельности многих предприятий возникает необходимость заключения договоров безвозмездного пользования имуществом. Сущность таких договоров заключается в том, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Возможность и порядок заключения таких договоров определены ст.ст.689 - 701 ГК РФ.

Договор безвозмездного пользования имуществом (договор ссуды) по своему характеру близок к договору аренды. И в том, и другом случае одна сторона (арендодатель или ссудодатель) передает другой стороне во временное пользование имущество (вещь), а другая сторона (арендатор или ссудополучатель) обязуется вернуть его в состоянии, в каком оно было получено, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Главное различие между этими договорами - в возмездном характере одного (договора аренды) и безвозмездности другого (договора ссуды).

В связи со значительным сходством к отношениям по безвозмездному пользованию применяются, соответственно, правила, предусмотренные ГК РФ для договоров аренды.

В соответствии с п.1 ст.607 ГК РФ в безвозмездное пользование могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, то есть непотребляемые вещи.

Для того чтобы исключить возможные злоупотребления во взаимоотношениях коммерческих организаций с учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля, ГК РФ запрещает коммерческой организации передавать имущество в безвозмездное пользование этим лицам.

Договор на безвозмездное пользование имуществом должен заключаться на определенный срок; в случае же если этот срок в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок.

В том случае, если предметом договора безвозмездного пользования является недвижимое имущество, то ограничения (обременения) прав на него подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Также существенным условием договора считается условие об обязанности использования полученного по договору имущества в соответствии с его назначением и условиями договора и о признании договора возобновленным на неопределенный срок, если ссудополучатель продолжает пользоваться имуществом по истечении срока договора при отсутствии возражений другой стороны.

При передаче имущества в безвозмездное пользование ссудодатель сохраняет на него право собственника, то есть не возникает реализации этого имущества и, следовательно, объекта обложения налогом на прибыль и НДС. При передаче в безвозмездное пользование вещи данная вещь продолжает числиться на балансе у ссудодателя.

Рассмотрим на конкретном примере, как в бухгалтерском учете отразится договор безвозмездного пользования.

Пример. Ссудодатель передает в безвозмездное пользование офисное оборудование первоначальной стоимостью 15 000 руб., сумма амортизационных отчислений в месяц равна 500 руб.

У ссудодателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование", Кредит 01 - 15 000 руб. - основные средства, переданные в безвозмездное пользование, подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете ссудодателя.

Согласно п.6 ПБУ 10/99 возмещение стоимости амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, считается расходами по обычным видам деятельности. Однако в соответствии с п.5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

При передаче основных средств в безвозмездное пользование они перестают участвовать в производственном процессе, следовательно, включение начисленной по ним амортизации в полной сумме в состав расходов по обычным видам деятельности необоснованно. Суммы начисленной амортизации по переданным в безвозмездное пользование основным средствам отражаются в учете как прочие внереализационные расходы, относятся на счет прибылей и убытков (согласно п.п.8 и 15 ПБУ 10/99) и не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку это не предусмотрено Положением о составе затрат:

Дебет 80 Кредит 02 - 500 руб. - сумма ежемесячного износа по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, включена в состав внереализационных расходов (без учета для целей налогообложения прибыли).

У ссудополучателя:

Дебет 001 "Арендные основные средства" - 15 000 руб. - имущество по договору ссуды учитывается на забалансовом счете в оценке, указанной в договорах безвозмездного пользования. Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по ссудодателям, по каждому объекту основных средств (по инвентарным номерам).

Возврат объектов основных средств после окончания срока безвозмездного пользования отражается записью:

Кредит 001 - 15 000 руб.

Очень важным с точки зрения бухгалтерского и налогового учета является условие о распределении между сторонами затрат, связанных с улучшением полученного в пользование имущества. Так, произведенные ссудополучателем отделимые улучшения полученного в ссуду имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды) и учитываются на балансе ссудополучателя на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Например: ссудополучателем произведен капитальный ремонт полученного в безвозмездное пользование здания. При ремонте установлена металлическая дверь и решетки. Произведенные затраты в бухгалтерском учете ссудополучателя отразятся на счете 01 "Основные средства" или счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - в зависимости от стоимости двери и решеток и затрат по их установке.

Стоимость неотделимых улучшений имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Пример. Ссудополучателем произведен капитальный ремонт полученного в безвозмездное пользование здания; при ремонте было пристроено крыльцо с навесом. Данное улучшение не отделимо от основного здания и произведено без согласия ссудодателя. В бухгалтерском учете ссудополучателя будут сделаны следующие проводки.

До 1 января 2000 г.:

Дебет 08 Кредит 60 - произведены затраты по возведению крыльца с навесом;

Дебет 01 Кредит 08 - введено в эксплуатацию здание после капитального ремонта;

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02 - начислена амортизация крыльца с навесом исходя из срока договора безвозмездного пользования.

После окончания договора безвозмездного пользования:

Дебет 47 Кредит 01 - передаются неотделимые улучшения имущества ссудодателю без оплаты (для целей налогообложения - безвозмездно);

Дебет 02 Кредит 47 - списывается начисленный износ;

Дебет 47 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - начислен НДС на безвозмездно переданные основные средства;

Дебет 80 Кредит 47 - выявлены убытки при безвозмездной передаче основных средств, данные убытки для целей исчисления налога на прибыль не учитываются.

В бухгалтерском учете ссудодателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 01 Кредит 87, субсчет "Безвозмездно полученные ценности" - принята на баланс достройка здания по рыночной стоимости на дату оприходования.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

При расчете налога на прибыль рыночная стоимость достройки здания должна быть учтена для целей налогообложения.

В соответствии с п.48 Приказа Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н амортизация на крыльцо с навесом начисляться не должна.

С внесением изменений в Методические указания по учету основных средств Приказом Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств, полученных безвозмездно, изменился.

После 1 января 2000 г. неотделимые улучшения, произведенные без согласия собственника, будут отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 01 Кредит 83 "Доходы будущих периодов" - принята на баланс достройка здания по рыночной стоимости на дату оприходования.

Однако при расчете налога на прибыль рыночная стоимость достройки здания должна быть учтена для целей налогообложения в полной сумме.

Далее, в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации по объектам основных средств, приобретенным безвозмездно, организация признает доход в сумме начисленной амортизации и отражает его по дебету счета учета доходов будущих периодов и кредиту счета прибылей и убытков:

Дебет 83 Кредит 80 - на сумму начисляемой ежемесячно амортизации.

Для избежания двойного налогообложения на эти суммы корректируется налогооблагаемая прибыль.

Стоимость неотделимых улучшений имущества, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, подлежит возмещению по цене, определенной сторонами.

Пример. Сохраним условия предыдущего примера: стоимость неотделимых улучшений, подлежащих возмещению, составила 200 000 руб. плюс НДС - 40 000 руб.

В бухгалтерском учете ссудополучателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60 - 2 000 000 руб. - произведены затраты по возведению крыльца с навесом;

Дебет 01 Кредит 08 - 200 000 руб. - введено в эксплуатацию здание после капитального ремонта;

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация крыльца с навесом в месяц исходя из срока договора безвозмездного пользования.

После окончания договора безвозмездного пользования:

Дебет 47 Кредит 01 - 200 000 руб. - передаются неотделимые улучшения имущества ссудодателю;

Дебет 02 Кредит 47 - 200 000 руб. - списывается начисленный износ;

Дебет 47 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" - 40 000 руб. - начислен НДС на переданные основные средства;

Дебет 62 Кредит 47 - отражена выручка, полученная за неотделимые улучшения;

Дебет 51 Кредит 62 - 240 000 руб. - получены денежные средства от ссудодателя за неотделимые улучшения имущества;

Дебет 47 Кредит 80 - 200 000 руб. - получена прибыль от реализации имущества.

В бухгалтерском учете ссудодателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 51 - 240 000 руб. - оплачены неотделимые улучшения имущества; НДС возмещению не подлежит, так как основные средства не приобретаются, а достраиваются - частично возводятся капитальным строительством (абз.3 п.48 Инструкции о порядке исчисления НДС);

Дебет 01 Кредит 08 - 240 000 руб. - увеличивается первоначальная стоимость здания на стоимость достройки.

Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

Дебет 88 Кредит 87 - 240 000 руб.

Подписано в печать

27.11.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——