"Налоговый вестник", N 12, 2000

ЮРИДИЧЕСКОЕ ОФОРМЛЕНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕБАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЙ,

СВЯЗАННЫХ С УСТУПКОЙ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 11, 2000)

5. Налогообложение уступки права требования

и примеры отражения сделок в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Передача права требования не подпадает под определение работы или услуги, данное в п.п.4 и 5 ст.8 НК РФ. (В частности, потому, что результаты такой передачи не потребляются в ее процессе. Следовательно, в целях налогообложения передача прав требования могла бы быть только реализацией товара.)

В соответствии с п.3 ст.38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом в НК РФ, в свою очередь, понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав согласно п.2 ст.38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Следовательно, права требования не относятся к имуществу, считающемуся в целях налогообложения "товаром", а соответственно их переход от одного правообладателя к другому не является в целях налогообложения реализацией. Таким образом, уступка права требования не порождает объекта налогообложения теми налогами, которыми облагаются обороты по реализации товаров - НДС, налогами на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

Эта спорная позиция порядка налогообложения операций по уступке права требования подтверждается мнением Минфина России, изложенным в Письмах от 16.11.1999 N 04-03-11 и от 30.12.1999 N 04-03-11. Однако эти письма не носят нормативного характера.

Поскольку каждый налог имеет самостоятельный объект обложения, определяемый соответствующими законодательными актами, то для определения налогооблагаемых баз необходимо рассмотреть отдельные законы, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

5.1. Налог на добавленную стоимость

5.1.1. Порядок обложения до 1 января 2001 года

В соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами обложения НДС являются:

- обороты по реализации товаров, работ, услуг;

- обороты по безвозмездной передаче товаров, работ, услуг;

- любые получаемые денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров, работ, услуг;

- товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

НК РФ определяет в п.3 ст.38 понятие "товар", как любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь, имущественные права, в том числе права требования долга, в соответствии с п.2 ст.38 НК РФ в целях налогообложения имуществом не считаются.

Таким образом, читая закон буквально, при совершении самой операции по купле - продаже, мене или безвозмездной передаче прав требования объекта обложения НДС обнаружить нельзя, поскольку указанную сделку нельзя считать ни реализацией товаров, ни реализацией работ или услуг. В этом заключается наиболее рискованная позиция: ни первоначальный кредитор (цедент), ни последующий кредитор (цессионарий), уступая право требования, не реализуют товары, не выполняют работы и не оказывают услуги. Таким образом, объекта обложения НДС в части оборотов по договору цессии не возникает.

Цессионарий может реализовать свое право, истребовав имущество и, в свою очередь, переуступив его другому лицу. Поскольку, как было отмечено выше, право требования для целей налогообложения не является товаром, то его последующая передача НДС не облагается. Не подпадает под обложение НДС и разница между затратами на приобретение права требования и поступлениями от его реализации.

Однако позиция официальных органов по данному вопросу несколько иная. В Письмах Госналогслужбы России от 14.09.1998 N ШС-6-07/611@ и ГНИ по г. Москве от 20.03.1998 N 30-08/6981, консультациях специалистов МНС России и ответах Департамента налоговой политики Минфина России на запросы налогоплательщиков <15> приводится мнение, что в рамках цессии оказывается некая финансовая услуга:

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См., например, Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 29.01.1997 N 04-03-11, от 23.06.1997 N 04-07-04, от 18.09.1997 N 04-03-11, от 29.12.1997 N 04-03-11, от 06.08.1998 N 04-03-11, от 12.08.1999 N 04-03-11.

"1. Если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются; в случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.

2. Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, то облагаемыми налогом оборотами у сторон договора является вся полученная ими выручка. То есть у цедента облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом является сумма задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог на добавленную стоимость.

У стороны, приобретающей право требования (цессионария), возможны следующие варианты определения облагаемого оборота:

1. Цессионарий по договору цессии оказывает финансовую услугу цеденту, оплачивая дебиторскую задолженность его покупателя.

Облагаемым оборотом у цессионария является стоимость услуги, определяемая как разница между суммой денежных средств, уплаченных цеденту, и суммой средств, полученных от должника (третьего лица) по договору цессии.

2. Цессионарий в оплату приобретаемого права требования исполнения обязательства от третьего лица поставляет цеденту товары, выполняет работы, оказывает услуги.

В данном случае у цессионария облагаемыми налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) по договору поставки с цедентом" (Письмо ГНИ по г. Москве от 20.03.1998 N 30-08/6981 "О налогообложении").

Хотя данная позиция представляется недостаточно обоснованной, тем не менее наиболее осторожным налогоплательщикам следует придерживаться именно ее. Почему мы не считаем мнение об оказании финансовой услуги убедительным? Очевидно, что при цессии должник не получает от нового кредитора (цессионария) никаких услуг, так как отвечает по своему первоначальному обязательству в том же объеме и на тех же условиях. Более того, на основании п.2 ст.382 ГК РФ должник может даже не знать о произошедшей перемене лица в обязательстве. Налоговики считают, что потребитель услуги - цедент. В п.5 ст.38 НК РФ дается следующее определение услуги для целей налогообложения: "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Из положений ГК РФ, регулирующих отношения сторон по оказанию услуг, также следует, что исполнитель по заданию (!) заказчика осуществляет какую-либо деятельность и совершает какие-либо действия. Данные действия и являются результатом, который потребляется заказчиком. При уступке права требования цедент никакого задания цессионарию не дает, все действия последнего как до, так и после приобретения права являются его собственной инициативой, будь то истребование долга или его безвозмездная передача, поэтому определить результат деятельности, потребляемый первоначальным кредитором, затруднительно. Строго говоря, финансовой услугой, связанной с оплатой дебиторской задолженности, является факторинг, но не цессия вообще.

Более того, сам критерий наличия услуги предложен весьма нетрадиционно: услуга признается таковой, если у цессионария получен доход от выбытия его права требования, а если дохода нет, то и услуги нет. Если эту логику распространить на торговую деятельность, то рентабельную торговлю следует отнести к оказанию услуг, а нерентабельную - освободить от НДС вообще.

Если проанализировать возможные ситуации возникновения "финансовой услуги", то необходимо выделить следующее:

- при уступке права требования по задолженности, возникшей при реализации продукции или имущества, не облагаемых НДС (льготируемых по НДС товаров, ценных бумаг и т.п.), объем облагаемой НДС услуги составляет разницу между суммой, полученной от цессионария, и затратами на формирование уступленного права требования (суммы по договорам реализации продукции или имущества либо по договорам приобретения уступленного права требования) (см. указанные в сноске 15 письма Департамента налоговой политики Минфина России);

- при приобретении права на осуществление зачета с бюджетом объем облагаемой НДС услуги составляет разницу между суммой проведенного зачета и суммой средств, перечисленных в счет оплаты этого права (см. Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 28.05.1998 N 04-02-05/3);

- при приобретении права требования к заемщикам банка в счет погашения ранее размещенных цессионарием в данном банке депозитов объем облагаемой НДС услуги составляет разницу между суммой оплаченных заемщиками в пользу цессионария кредитов с учетом процентов, начисленных по условиям кредитного договора с банком, и суммой размещенных цессионарием депозитов с учетом процентов, начисленных на момент заключения цессии.

Сложнее оценить необходимость уплаты НДС цессионарием в момент погашения должником суммы долга. Если долг возник в результате поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), его погашение является расчетом по оплате товаров (работ, услуг), то есть одним из объектов, облагаемых НДС. Однако следует учитывать, что объект налогообложения в том же объеме возникает и у цедента:

- в случае применения им в целях налогообложения учетной политики "по отгрузке" - в момент отгрузки (реализации) товаров, работ или услуг;

- в случае применения учетной политики "по оплате" - в момент совершения сделки купли - продажи права требования долга, то есть когда у него закрывается (погашается) дебиторская задолженность за реализованные товары, работы или услуги.

Очевидно, что взимать налог два раза с одного и того же объекта невозможно, поскольку это противоречит экономической сущности самого НДС, который представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В подавляющем большинстве случаев данная позиция, безусловно, найдет поддержку в арбитражных судах.

Таким образом, платить НДС дважды с одной суммы не следует. Но в то же время ввиду отсутствия в данном случае четкого законодательного регулирования порядка исчисления НДС налогоплательщикам целесообразно самостоятельно подготовить доказательства того, что НДС уже был один раз уплачен. Так, для обоснованной неуплаты цессионарием НДС с сумм денежных средств, поступивших от должника, ему необходимо удостовериться, что данный оборот уже включен в налогооблагаемую базу у цедента (получить у последнего соответствующее письменное разъяснение).

Теперь вернемся к цеденту. Как мы уже отмечали, именно он должен заплатить в бюджет НДС по оборотам по реализации продукции (работ, услуг), явившимся причиной образования задолженности. Подчеркнем, что при ведении цедентом налогового учета кассовым методом ("по оплате") к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом (п.14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22). Поэтому передача права требования, принадлежащего цеденту на основании обязательства поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), является с точки зрения налогообложения одной из форм их оплаты. Обязанность по уплате НДС по реализованным товарам (работам, услугам) наступает у цедента в момент передачи права требования по договору цессии.

В случае если доходы от уступки права требования ниже номинала обязательства, то, несмотря на лишь частичное закрытие дебиторской задолженности, НДС с оборотов по реализации товаров (работ, услуг) подлежит уплате в полном объеме. Такая позиция принимается исходя из факта проведения двух самостоятельных сделок, связанных друг с другом только косвенно (результат проведения первой становится предметом второй). По договору поставки товара (выполнения работ, оказания услуг) облагаемый НДС оборот определяется в соответствии с п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен и тарифов без НДС. Переуступка права требования не меняет условий договора, предусматривающего это право, в том числе в части цен.

Таким образом, что касается определения момента и объема реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления налогов, то здесь позиция налоговых органов является, на наш взгляд, правильной и обоснованной:

"При применении предприятием для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (работ, услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности. Однако, если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, с суммы превышения должны быть дополнительно уплачены налоги в момент заключения договора цессии <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Напомним, что, по нашему мнению, объекта обложения НДС в данном случае не возникает, поэтому мы соглашаемся только с необходимостью начисления налога на прибыль.

В случае определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) по оплате числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии" (см. Письмо ГНИ по г. Москве от 20.03.1998 N 30-08/6981).

5.1.2. Порядок обложения после 1 января 2001 года

С 1 января 2001 г. вступает в действие часть вторая НК РФ, в которой обложение НДС регулируется требованиями гл.21. В этой главе вопрос исчисления НДС по договорам цессии рассмотрен в ст.155:

"1. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров(работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 настоящего Кодекса.

2. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

3. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст.154 настоящего Кодекса".

Таким образом, несмотря на всю нелогичность причисления сделок по уступке права требования к финансовым услугам, которую, как нам кажется, мы уже доказали выше, эта точка зрения была поддержана законодателем. Значит, с 1 января 2001 г. требования налоговой службы об обложении налогом сумм превышения поступивших по сделке средств над затратами по приобретению права требования получают законный характер.

5.2. Налог на прибыль

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Поскольку прибыль от операций по уступке права требования не рассматривается в рамках налогового законодательства как прибыль от реализации продукции (работ, услуг) или имущества, следовательно, доходы и расходы по цессии являются внереализационными.

В п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечислены отдельные виды внереализационных доходов и расходов, а также дана ссылка на Положение о составе затрат, п.п.14 и 15 которого также содержат перечень конкретных внереализационных доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Из названных положений Закона РФ и Положения о составе затрат следует, что расходы по внереализационным операциям принимаются для целей налогообложения в пределах полученных благодаря им доходов. Иными словами, прибыль от сделки цессии учитывается для целей налогообложения и облагается налогом по общей ставке, а отрицательный результат налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Иногда можно встретить публикации, в которых тот же самый вывод обосновывается ссылками на другие положения Закона, где говорится о налогообложении финансового результата от реализации имущества организации (пп.2.4, 2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций"). Эти ссылки стали некорректными после вступления в действие НК РФ, который имущественные права в целях налогообложения к имуществу не относит, поэтому и уступка права требования с точки зрения налогообложения с 1 января 1999 г. не может рассматриваться в качестве реализации прочего имущества. Мы предостерегаем читателя от излишнего доверия к тем авторам, которые в данном вопросе продолжают ссылаться на эти пункты Закона РФ, Инструкции, а также на Письмо ГНИ по г. Москве (напомним, что Письмо было издано в марте 1998 г.).

Это замечание является не простой формальностью, поскольку оно влияет на порядок определения размера налогооблагаемой прибыли. Если мы считаем данный доход в целях налогообложения внереализационным, то повторим, что в целях налогообложения доходы от внереализационных операций могут быть уменьшены на сумму расходов по этим операциям. Если же пользоваться устаревшей точкой зрения о реализации имущества, то доход от таких сделок уменьшается только на первоначальную стоимость реализованного имущества с учетом ее корректировок, предусмотренных законодательством (индекс - дефлятор и т.п.). Законодательство подобных корректировок для дебиторской задолженности не предусматривает, поэтому налогоплательщик не будет иметь возможность уменьшать прибыль на сумму затрат, связанных с приобретением права требования (вознаграждений посредникам и консультантам, оплаты регистрации сделок и т.п.).

5.3. Налог на пользователей автомобильных дорог

и налог на содержание жилищного фонда

и объектов социально - культурной сферы

Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в ред. изменений и дополнений) установлено, что базой для исчисления налога является выручка от реализации продукции (работ, услуг), сумма разницы между покупной и продажной стоимостью товаров, реализованных в результате снабженческо - сбытовой и торговой деятельности (п.2 ст.5).

В соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (пп."ч" п.1 ст.21) налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы взимается в размере, не превышающем 1,5% от объема реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическими лицами, расположенными на соответствующей территории.

Уступка права требования не создает базы для исчисления данных налогов в силу тех же обстоятельств - товаром, продукцией, работой или услугой право требования не является. В п.18 Письма Госналогслужбы России от 14.09.1998 N ШС-6-07/611@ указано на отсутствие объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог в случае реализации права требования. Данный налог возникает только один раз - при реализации цедентом продукции, задолженность по оплате которой формирует реализуемое право требования. При этом реализация для целей налогообложения принимается согласно налоговой политике цедента - "по отгрузке" или "по оплате".

Позднее данная позиция была подтверждена в п.31 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Кроме того, на практике под объектом обложения указанными налогами понимается "выручка (валовой доход) от реализации готовой продукции (работ, услуг), учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и показываемая по статье 010 "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Поскольку уступка права требования отражается не через счет 46, а через счет 48, то данный оборот "не облагается налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы и налогом на пользователей автомобильных дорог (в том числе - у профессиональных участников рынка ценных бумаг, поскольку право требования не является ценной бумагой согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации)" (см. Письмо ГНИ по г. Москве).

Данный аргумент мы привели именно как дополнительный, поскольку, как уже было сказано, с введением в действие ПБУ 9/99 "Доходы организации" уступка права требования, приносящая организации существенный или систематический доход, должна рассматриваться как доход от обычного вида деятельности, а значит, отражаться с использованием не счета 48, а счета 46.

В Программе проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в Федеральный дорожный фонд (доведенной Письмом Госналогслужбы России от 05.03.1998 N АС-6-07/161) центральные налоговые органы подтверждают свою позицию по следующим вопросам:

1. У цедента (поставщика продукции, товаров, работ, услуг) выручка определяется в соответствии с учетной политикой - по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов или иному моменту перехода прав собственности на продукцию или по мере ее оплаты (в момент погашения дебиторской задолженности, числившейся за покупателем). Если учетная политика установлена "по оплате", у цедента выручка от реализации ранее поставленной им продукции (работ, услуг) возникает в момент уступки права требования.

2. Что касается размера выручки от реализации продукции (работ, услуг), то для целей налогообложения он определяется однократно, исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем, и не зависит от договорной стоимости уступаемого права требования. В случае занижения оплаты проданной дебиторской задолженности убыток от данной операции для целей налогообложения не учитывается.

3. Если цессионарий приобретает право требования и затем реализует его (в том числе дебитору), указанное право следует рассматривать как финансовое вложение, которое налогом не облагается (в том числе - у профессиональных участников рынка ценных бумаг, поскольку право требования согласно ГК РФ не является ценной бумагой).

Пример 1. Предприятие А реализовало продукцию собственного производства на сумму 240 руб. (в том числе НДС - 40 руб.) с отсрочкой платежа 40 дней. Однако дефицит оборотных средств вынудил предприятие продать дебиторскую задолженность с дисконтом 5% предприятию В. Себестоимость реализованной продукции - 180 руб. Записи на счетах бухгалтерского учета будут иметь следующий вид:

У цедента (первоначального кредитора - предприятия А)

     
   —————T—————T——————T——————T———————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит|Сумма,|        Содержание операции            |
   |п/п |     |      | руб. |                                       |
   +————+—————+——————+——————+———————————————————————————————————————+
   |           В момент реализации (отгрузки) продукции             |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     62       46   240  Отражена реализация продукции          |
   |                                                                |
   |2     46             40  Начислен НДС при ведении налогового    |
   |                         учета:                                 |
   |               68        а) методом начисления ("по отгрузке")  |
   |           76/НДС        б) кассовым методом ("по оплате")      |
   |                                                                |
   |3     46       40   180  Списана себестоимость реализованной    |
   |                         продукции                              |
   |                                                                |
   |4     46       80    20  Отражен финансовый результат (прибыль) |
   |                         от реализации продукции                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |В случае   ведения  налогового  учета  методом  начисления  ("по|
   |отгрузке") налоги на прибыль,  пользователей автомобильных дорог|
   |и содержание жилищного фонда начисляются в том отчетном периоде,|
   |в котором произошла  отгрузка  продукции,  а  при  использовании|
   |кассового  метода  ("по  оплате")  —  в том отчетном периоде,  в|
   |котором  заключена  сделка  цессии.  В   обоих   случаях   объем|
   |налогооблагаемой прибыли — 20 руб. , объем налогооблагаемой базы|
   |по налогу на пользователей автомобильных дорог — 200 руб.       |
   |                                                                |
   |Для упрощения  примеров мы не будем ниже останавливаться на  уже|
   |отмеченных налоговых аспектах.                                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     В момент совершения цессии (уступки права требования)      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |5     48       62   240  Списана дебиторская задолженность по   |
   |                         уступленному праву требования          |
   |                                                                |
   |6 76/цессия    48   228  Начислена задолженность цессионария по |
   |                         оплате уступленного права (240 руб. —  |
   |                         — 5%)                                  |
   |                                                                |
   |7     80       48    12  Отражен финансовый результат (убыток)  |
   |                         от уступки права требования            |
   |                                                                |
   |8 76/НДС       68    40  Начислен в бюджет НДС по оплаченной    |
   |                         продукции (при ведении налогового      |
   |                         учета "по оплате" — запись 26)         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |    В момент оплаты цессионарием задолженности за переданное    |
   |                      ему право требования                      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |9     51     76/    228  Поступление оплаты по сделке цессии    |
   |            цессия                                              |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

У цессионария (нового кредитора - предприятия В)

     
   —————T—————T——————T——————T———————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит|Сумма,|         Содержание операции           |
   |п/п |     |      | руб. |                                       |
   +————+—————+——————+——————+———————————————————————————————————————+
   |     В момент совершения цессии (уступки права требования)      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     08     76     228  Отражена задолженность по оплате       |
   |                         приобретенного права требования        |
   |                                                                |
   |2     58     08     228  Принято к учету приобретенное право    |
   |                         требования                             |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент оплаты цессионарием задолженности           |
   |               за переданное ему право требования               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3     76     51     228  Перечисление оплаты по сделке цессии   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример 2. В продолжение примера 1 предприятие В реализует приобретенную задолженность по новой сделке цессии предприятию С или истребует ее у должника - покупателя продукции. И уступка права требования, и погашение задолженности по истечении отсрочки платежа осуществляются по номиналу.

У цессионария (нового кредитора - предприятия В)

     
   —————T—————T——————T——————T———————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит|Сумма,|           Содержание операции         |
   |п/п |     |      | руб. |                                       |
   +————+—————+——————+——————+———————————————————————————————————————+
   |              а) В момент совершения новой цессии               |
   |            (уступки права требования предприятию С)            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1    76/     48     240  Начислена задолженность нового         |
   |     цессия              цессионария (предприятия С) по оплате  |
   |                         уступленного права                     |
   |                                                                |
   |2     48     58     228  Списано с учета уступленное право      |
   |                         требования                             |
   |                                                                |
   |3     48     80      12  Отражен финансовый результат (прибыль) |
   |                         от уступки права требования            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |         б) В момент предъявления должнику требования           |
   |             о погашении дебиторской задолженности              |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     76     48     240  Отражено предъявление требования о     |
   |                         погашении задолженности                |
   |                                                                |
   |2     48     58     228  Списано с учета предъявленное          |
   |                         требование                             |
   |                                                                |
   |3     48     80      12  Отражен финансовый результат           |
   |                         (прибыль) от выбытия требования        |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Поскольку прибыль  от  погашения  требования  является  в  целях|
   |налогообложения  внереализационным  доходом,  она  включается  в|
   |налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором она была|
   |выявлена  по  данным  бухгалтерского  учета,   то   есть   когда|
   |цессионарий   предъявил    должнику    требование   о  погашении|
   |задолженности. Это требование должно быть предъявлено должнику в|
   |разумный срок, поэтому его отражение в бухгалтерском и налоговом|
   |учете  должно   быть   фактически   осуществлено   сразу   после|
   |поступления  от  цедента  всех документов,  на основании которых|
   |данное требование может быть  предъявлено  должнику  (если  срок|
   |взыскания  уже  наступил),  или  сразу  после  наступления срока|
   |взыскания.                                                      |
   |Налогоплательщики, занявшее более осторожную позицию    (наличие|
   |финансовой услуги),  должны  начислить НДС по расчетной ставке с|
   |величины выявленного дохода.                                    |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |         В момент оплаты цессионарием (предприятием С)          |
   |        задолженности за переданное ему право требования        |
   |              или в момент погашения должником его              |
   |                         задолженности                          |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4     51 76/цессия  240  Поступление оплаты по сделке цессии или|
   |          или 76         поступление средств от должника        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если налогоплательщик соглашается с доводами налоговых органов и придерживается более осторожной позиции (наличие финансовой услуги), то на сумму выявленного дохода он должен выписать в одном экземпляре счет - фактуру, который служит основанием для начисления НДС к уплате в бюджет и регистрируется в книге продаж, но не подлежит предъявлению новому цессионарию или должнику для регистрации в его книге покупок с целью возмещения НДС из бюджета. По мнению советника налоговой службы I ранга Н.П. Дегтяря (ответ от 23.06.1998 в справочной базе данных КонсультантПлюс), уплата НДС в бюджет и регистрация счета - фактуры в книге продаж осуществляются по мере поступления денежных средств (при учете "по оплате"), либо по мере заключения нового договора цессии, или предъявления задолженности к погашению (при учете "по отгрузке").

Теперь рассмотрим ситуацию, когда цессионарий расплачивается с цедентом не денежными средствами, а поставкой собственной продукции (оказанием услуг или выполнением работ). Как мы уже отметили, в этом случае сделка цессии основывается не на договоре купли - продажи, а на договоре мены. Для цедента это обстоятельство не повлияет ни на момент, ни на объем реализованной для целей налогообложения продукции (обороты должны быть включены в налоговые расчеты после заключения сделки цессии в сумме по договору о реализации продукции, услуг или работ). Для цессионария обязанность включить обороты в налоговые расчеты возникнет:

- при ведении учета методом начисления ("по отгрузке") - в момент отгрузки;

- при ведении учета кассовым методом ("по оплате"):

а) после заключения договора цессии, если отгрузка предшествовала заключению договора цессии;

б) после отгрузки продукции, если отгрузка происходит после заключения договора цессии.

Если же, не дожидаясь отгрузки продукции, цессионарий совершает новую уступку полученного права требования или предъявляет его к оплате должнику, а затем получает от нового цессионария или должника соответствующие денежные средства, то данные денежные средства могут трактоваться налоговыми органами в качестве авансов под поставку продукции (работ, услуг) и подлежать обложению НДС. Мы не можем согласиться с данной точкой зрения, поскольку поступление денег по договору цессии или в счет погашения приобретенной задолженности никакого отношения к авансу не имеет. Во-первых, аванс перечисляется покупателем продукции или по его поручению иным лицом, как правило, за счет самого покупателя. В нашем случае средства приходят от нового цессионария или от должника, который может даже не подозревать о существовании как самой продукции, так и ее покупателя. Во-вторых, цессионарий заключает с цедентом:

либо договор купли - продажи продукции, в счет оплаты за которую он получает право требования к третьей стороне - тогда об авансе не может быть речи, поскольку отгрузка предшествует совершению цессии;

либо договор мены своей продукции на приобретаемое право требования к третьей стороне - тогда об авансе не может быть речи, поскольку оплата продукции осуществляется неденежными средствами (имущественными правами).

Пример 3. Предприятие А имеет дебиторскую задолженность магазина за реализованную ему продукцию на сумму 120 руб. (в том числе НДС - 20 руб.). Оно уступает эту дебиторскую задолженность по номиналу предприятию В, которое в счет оплаты обязуется отгрузить предприятию А собственную продукцию на сумму 120 руб. (в том числе НДС - 20 руб.). Себестоимость продукции предприятия В - 75 руб. Предприятие В уступает задолженность предприятию С в счет погашения задолженности за поставленную ранее предприятием С продукцию на сумму 96 руб. (в том числе НДС - 16 руб.). Записи на счетах бухгалтерского учета будут иметь следующий вид:

У цедента (первоначального кредитора - предприятия А)

     
   —————T—————T——————T——————T———————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит|Сумма,|        Содержание операции            |
   |п/п |     |      | руб. |                                       |
   +————+—————+——————+——————+———————————————————————————————————————+
   |После реализации (отгрузки) продукции магазину на счете 62      |
   |отражено сальдо в размере 120 руб., на счете 76/НДС — сальдо в  |
   |размере 20 руб.                                                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     В момент совершения цессии (уступки права требования)      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     48     62     120  Списана дебиторская задолженность по   |
   |                         уступленному праву требования          |
   |                                                                |
   |2     76/    48     120  Начислена задолженность цессионария    |
   |     цессия              (предприятия В) по оплате уступленного |
   |                         права                                  |
   |                                                                |
   |3    76/НДС  68      20  Начислен в бюджет НДС по оплаченной    |
   |                         продукции (при ведении налогового учета|
   |                         "по оплате")                           |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |        В момент "оплаты" цессионарием (предприятием В)         |
   |        задолженности за переданное ему право требования        |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4     10     76/    100  Поступление сырья в счет оплаты по     |
   |            цессия       сделке цессии                          |
   |                                                                |
   |5     19     76/     20  Начислен НДС по поступившему сырью     |
   |            цессия                                              |
   |                                                                |
   |6     68     19      20  НДС по поступившему сырью отнесен на   |
   |                         расчеты с бюджетом                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

По вопросу зачета НДС по поступившим цеденту товарам у некоторых работников ГНИ имеется следующее мнение: право на зачет (возмещение) НДС возникает у цедента в момент уплаты в бюджет НДС с цены реализации товаров (работ, услуг), предусмотренной первоначальным договором. Эта формулировка, по нашему мнению, несколько усложнена. Проще определить момент зачета НДС таким образом: так же как и при любой мене, право на зачет НДС возникает у цедента при условии "оплаты" полученных товаров путем передачи собственного имущества (естественно, только после оприходования указанных товаров). В случае уступки права требования цедент передает именно его, то есть зачет НДС возможен сразу после передачи всех прав по договору цессии. Это не противоречит и позиции работников налоговых органов, поскольку продукция, отгруженная цедентом, также считается оплаченной в момент совершения цессии, то есть в этот же период НДС, начисленный по данной реализации, подлежит уплате в бюджет.

Важно, что зачет (возмещение) НДС производится в пределах сумм налога, уплаченных в бюджет по первоначальному договору. Если бы в нашем примере цедент уступил право требования не за 120, а за 132 руб., то есть получил бы счет - фактуру по сырью на сумму 110 руб. плюс НДС на сумму 22 руб., то зачесть он мог бы только 20 руб. налога, а оставшиеся 2 руб. следовало бы включить в учетную стоимость сырья в качестве невозмещаемого налога (см. п.6 ПБУ 5/98). Таким образом, бухгалтерскую запись 4 следовало бы выполнить на сумму 112 руб. (132 - 20 руб.), а записи 5 и 6 не изменились бы. Аналогичная ситуация будет рассмотрена в примере 4.

У цессионария (нового кредитора - предприятия В)

     
   —————T—————T——————T——————T———————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит|Сумма,|        Содержание операции            |
   |п/п |     |      | руб. |                                       |
   +————+—————+——————+——————+———————————————————————————————————————+
   |     В момент совершения цессии (уступки права требования)      |
   |                        с предприятием А                        |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     08     76     120  Отражена задолженность по оплате       |
   |                         приобретенного права требования        |
   |                                                                |
   |2     58     08     120  Принято к учету приобретенное право    |
   |                         требования                             |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |          В момент "оплаты" цессионарием задолженности          |
   |               за переданное ему право требования               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3     76     46     120  Отгружена продукция в счет "оплаты" по |
   |                         сделке цессии                          |
   |                                                                |
   |4     46     68      20  Начислен НДС при ведении налогового    |
   |                         учета обоими методами (и "по отгрузке",|
   |                         и "по оплате")                         |
   |                                                                |
   |5     46     40      75  Списана себестоимость реализованной    |
   |                         продукции                              |
   |                                                                |
   |6     46     80      25  Отражен финансовый результат (прибыль) |
   |                         от реализации продукции                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Поскольку право требования поступает к предприятию В раньше, чем|
   |оно  отгружает  в  счет  его  оплаты  свою   продукцию,  то  эта|
   |продукция считается уже оплаченной.  Поэтому налоги на  прибыль,|
   |на  пользователей  автомобильных  дорог  и  содержание жилищного|
   |фонда начисляются в том отчетном периоде,  в  котором  произошла|
   |отгрузка продукции.  Объем  налогооблагаемой  прибыли — 25 руб.,|
   |объем налогооблагаемой базы — 100 руб. (без включения НДС).     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |После получения продукции предприятия С  на  счете  60  отражено|
   |сальдо в размере 96 руб., на счете 19 — сальдо в размере 16 руб.|
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент совершения цессии (уступки права            |
   |                  требования) с предприятием С                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |7     76/    48      96  Начислена задолженность нового         |
   |     цессия              цессионария (предприятия С) по         |
   |                         оплате уступленного права              |
   |                                                                |
   |8     48     58     120  Списано с учета уступленное право      |
   |                         требования                             |
   |                                                                |
   |9     80     48      24  Отражен финансовый результат (убыток)  |
   |                         от уступки права требования            |
   |                                                                |
   |10    60     76/     96  Погашена задолженность по оплате       |
   |            цессия       поступившего товара задолженностью по  |
   |                         переданному праву требования           |
   |                                                                |
   |11    68     19      16  НДС по оприходованным и оплаченным     |
   |                         товарам предъявлен к возмещению из     |
   |                         бюджета                                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

У второго цессионария (предприятия С)

     
   —————T—————T——————T——————T———————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит|Сумма,|         Содержание операции           |
   |п/п |     |      | руб. |                                       |
   +————+—————+——————+——————+———————————————————————————————————————+
   |После реализации (отгрузки) продукции предприятию В  на счете 62|
   |отражено  сальдо  в размере 96 руб.,  на счете 76/НДС — сальдо в|
   |раз мере 16 руб.                                                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     В момент совершения цессии (уступки права требования)      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     08     76      96  Отражена задолженность по оплате       |
   |                         приобретенного права требования        |
   |                                                                |
   |2     58     08      96  Принято к учету приобретенное право    |
   |                         требования                             |
   |                                                                |
   |3     76     62      96  Отражено погашение задолженности за    |
   |                         реализованную продукцию задолженностью |
   |                         по сделке цессии                       |
   |                                                                |
   |4     76/    68      16  Начислен НДС при ведении налогового    |
   |      НДС                учета "по оплате"                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В ситуации, когда цессионарий получает не право на получение денег, а оговоренное в требовании имущество, это фактически означает приобретение данного имущества за плату. В соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов", утвержденными Приказами Минфина России от 03.09.1997 N 65н и от 15.06.1998 N 25н соответственно, принятие к учету имущества, подпадающего под действие данных нормативных актов, осуществляется по фактическим затратам на их приобретение. Для цессионария, получившего имущество в результате реализации им права требования (истребовав имущество), фактическими затратами становятся расходы на приобретение права требования. В случае если оценка имущества в первоначальном договоре отличается от оценки права требования этого имущества в договоре цессии, возникнут разночтения между первичными документами поставщика (накладные, счет - фактура) и данными бухгалтерского учета.

При этом кредитор получает право возместить сумму "входящего" НДС в общеустановленном порядке.

Отдельно необходимо остановиться на вопросе налогообложения при уступке права требования по стоимости, отличной от первоначальной оценки дебиторской задолженности.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Поставщику фактически уплачена цедентом сумма исходя из договора поставки, которая впоследствии фигурирует в счете - фактуре. Общая процедура возмещения НДС предполагает, что налог, уплаченный в бюджет продавцом, принимается к зачету у покупателя. Став стороной в договоре поставки, цессионарий может истребовать имущество, "первоначальная стоимость" которого отлична от затрат по цессии. Однако вряд ли эти аргументы будут убедительными для налоговых органов, которые формально будут рассматривать в качестве оплаты лишь суммы, перечисленные цессионарием цеденту. Поэтому в примере 4 мы используем более осторожный подход к вопросу возмещения НДС.

Пример 4. Пусть предприятие А перечислило аванс под поставку уникального оборудования для строительства промышленного объекта на сумму 480 руб. Поскольку изготовление данного оборудования происходит только на заказ, а сроки строительства перенесены на 1,5 года, то было принято решение уступить право требования данного оборудования у изготовителя предприятию В. Учитывая, что процесс изготовления оборудования завершен на 70%, а размещение предприятием В нового заказа приведет к существенной задержке начала работ, стороны в договоре цессии оценили право требования в сумме 550 руб.

Второй вариант - уступка права требования с дисконтом, когда стороны оценивают его в сумме 396 руб. Изготовитель поставил оборудование предприятию В с приложением накладной и счета - фактуры: 400 руб. - стоимость оборудования и 80 руб. - НДС. Записи на счетах бухгалтерского учета будут иметь следующий вид:

У цедента (первоначального кредитора - предприятия А)

     
   —————T—————T——————T——————T———————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит|Сумма,|         Содержание операции           |
   |п/п |     |      | руб. |                                       |
   +————+—————+——————+——————+———————————————————————————————————————+
   |  В момент перечисления аванса под изготовление оборудования    |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     61     51     480  Перечислен аванс под изготовление      |
   |                         оборудования                           |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |    а) В момент совершения цессии (уступки права требования) —  |
   |                для случая реализации с прибылью                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |2     48     61     480  Списана дебиторская задолженность по   |
   |                         уступленному праву требования          |
   |                                                                |
   |3     76/    48     550  Начислена задолженность цессионария по |
   |     цессия              оплате уступленного права              |
   |                                                                |
   |4     48     80      70  Отражен финансовый результат (прибыль) |
   |                         от уступки права требования            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент оплаты цессионарием задолженности           |
   |               за переданное ему право требования               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |5     51     76/    550  Поступление оплаты по сделке цессии    |
   |            цессия                                              |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |    б) В момент совершения цессии (уступки права требования) —  |
   |                для случая реализации с убытком                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |2     48     61     480  Списана дебиторская задолженность по   |
   |                         уступленному праву требования          |
   |                                                                |
   |3     76/    48     396  Начислена задолженность цессионария по |
   |     цессия              оплате уступленного права              |
   |                                                                |
   |4     80     48      84  Отражен финансовый результат (убыток)  |
   |                         от уступки права требования            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент оплаты цессионарием задолженности           |
   |               за переданное ему право требования               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |5     51     76/    396  Поступление оплаты по сделке цессии    |
   |            цессия                                              |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

У цессионария (нового кредитора - предприятия В)

     
   —————T—————T——————T——————T———————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит|Сумма,|         Содержание операции           |
   |п/п |     |      | руб. |                                       |
   +————+—————+——————+——————+———————————————————————————————————————+
   |    В момент совершения цессии (уступки права требования) —     |
   |                для случая реализации с прибылью                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     08/    76     550  Отражена задолженность по оплате       |
   |     цессия              приобретенного права требования        |
   |                                                                |
   |2     58     08/    550  Принято к учету приобретенное право    |
   |            цессия       требования                             |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент оплаты цессионарием задолженности           |
   |               за переданное ему право требования               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3     76     51     550  Перечисление оплаты по сделке цессии   |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                В момент получения оборудования                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4     08/    48     550  Отражены капитальные вложения в        |
   |      ОС                 приобретение оборудования              |
   |                                                                |
   |5     19     08/     80  Выделен НДС по приобретенному          |
   |             ОС          оборудованию (по данным счета —        |
   |                         фактуры)                               |
   |                                                                |
   |6     01     08/    470  Приобретенное оборудование принято     |
   |             ОС          к учету по сумме фактических затрат    |
   |                         (550 — 80 = 470 руб.)                  |
   |                                                                |
   |7     48     58     550  Списано с баланса реализованное        |
   |                         право требования                       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Поскольку право  требования  оплачено  цессионарием раньше,  чем|
   |поступило оборудование,  то  НДС  принимается  к  возмещению  из|
   |бюджета  в момент принятия  оборудования к учету (одновременно с|
   |записью Д—т 01 К—т 08 делается запись Д—т 68 К—т 19 —  на  сумму|
   |80 руб.).                                                       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     В момент совершения цессии (уступки права требования) —    |
   |                для случая реализации с убытком                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     08/    76     396  Отражена задолженность по оплате       |
   |     цессия              приобретенного права требования        |
   |                                                                |
   |2     58     08/    396  Принято к учету приобретенное право    |
   |            цессия       требования                             |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент оплаты цессионарием задолженности           |
   |               за переданное ему право требования               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3     76     51     396  Перечислена оплата по сделке цессии    |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                В момент получения оборудования                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4     08/    48     396  Отражены капитальные вложения в        |
   |      ОС                 приобретение оборудования              |
   |                                                                |
   |5     19     08/     66  Выделен НДС по приобретенному          |
   |             ОС          оборудованию (по данным  счета —       |
   |                         фактуры, но в пределах фактической     |
   |                         оплаты по договору цессии)             |
   |                                                                |
   |6     01     08/    330  Приобретенное оборудование принято     |
   |             ОС          к учету по сумме фактических затрат    |
   |                         (396 — 66 = 330 руб.)                  |
   |                                                                |
   |7     48     58     396  Списано с баланса реализованное право  |
   |                         требования                             |
   |                                                                |
   |8     68     19      66  НДС по приобретенному оборудованию     |
   |                         отнесен на расчеты с бюджетом          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Далее нам представляется полезным рассмотреть вопрос о возможности возмещения НДС по затратам цессионария, связанным с приобретением права требования и включенным в его первоначальную стоимость, например, о возможности возмещения НДС, уплаченного агенту - посреднику. Согласно п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" "сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения". В данном случае стоимость услуг агенту - посреднику на издержки не относится, поэтому суммы НДС, уплаченные по вознаграждению агенту - посреднику, возмещению из бюджета не подлежат.

Как указывалось выше, вознаграждение, уплаченное агенту - посреднику, включается в сумму фактически произведенных затрат на приобретение права требования и отражается в бухгалтерском учете в общей стоимости финансового вложения, учтенного по счету 58 или 06 (или на счете 80, если учетная стоимость уже сформирована ранее). Уплата НДС, как не возмещаемого в данном случае налога с суммы вознаграждения, также является фактически произведенными затратами на приобретение права требования и должна учитываться на счете 58 (или 80) (согласно п.20 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" уплата НДС по товарам, работам, услугам, использованным на непроизводственные нужды, производится за счет тех же источников финансирования, за счет которых покрываются основные расходы).

Если агент - посредник в течение одного отчетного периода (здесь под отчетным периодом понимается тот период времени, за который согласно договору агент - посредник отчитывается перед принципалом, например, квартал) приобретает для цессионария не один, а несколько долгов, в учетной политике цессионария необходимо предусмотреть, каким образом сумма вознаграждения будет разделена между различными долгами - самостоятельными объектами учета. Например (но не обязательно), эти затраты можно распределить пропорционально сумме приобретенной задолженности.

Можно предположить возможность возникновения такой ситуации, когда вознаграждение не только выплачивается, но и оформляется актом (начисляется) по окончании всех работ. В этом случае агент - посредник может скупить долги в течение срока действия договора, а цессионарий должен принять их к учету по сумме фактических затрат, не включающей комиссионное вознаграждение.

Несмотря на то что в нормативных документах по бухгалтерскому учету соответствующее требование не сформулировано, мы считаем необходимым руководствоваться общим принципом оценки активов, согласно которому учетная стоимость активов, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме специально предусмотренных нормативной базой случаев. Поскольку увеличение учетной стоимости скупленной задолженности на величину комиссионного вознаграждения нормативными документами специально не предусмотрено, мы считаем проводку, осуществленную по дебету счета 58 (или 06), недопустимой. Тогда комиссионное вознаграждение должно отражаться по дебету счета 80 (как операционные расходы).

Напомним, что доход от реализации дебиторской задолженности, так же как и доход от ее погашения, для целей налогообложения является внереализационным. Согласно п.2 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доход от внереализационных операций может быть уменьшен на сумму расходов по этим операциям. Таким образом, независимо от того, на каком счете будет отражаться комиссионное вознаграждение (58 или 80), этот расход в целях налогообложения уменьшает доход от операций с дебиторской задолженностью.

Пример 5. Предприятие А скупает долги своих дочерних предприятий через агента - посредника. За два отчетных месяца агент передал предприятию три долга на сумму 100, 150 и 250 руб. Агентское вознаграждение при этом составило 10% от суммы приобретенных долгов. Записи на счетах бухгалтерского учета будут иметь следующий вид:

     
   —————T—————T———————T——————T——————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит |Сумма,|        Содержание операции           |
   |п/п |     |       | руб. |                                      |
   +————+—————+———————+——————+——————————————————————————————————————+
   |       В момент получения отчета агента о совершении цессии     |
   |                   (уступки права требования)                   |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     08     76/     500  Отражена задолженность по оплате      |
   |           расчеты        приобретенного права требования       |
   |              с                                                 |
   |           агентом                                              |
   |                                                                |
   |2     08     76/      50  Начислено агентское вознаграждение    |
   |            расчеты       (включая НДС) — если сумма            |
   |              по          вознаграждения согласована сторонами  |
   |          агентскому      одновременно с отчетом о              |
   |        вознаграждению    приобретении задолженности            |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |3     58     08           Приняты к учету приобретенные         |
   |                          права требования (в аналитике         |
   |                          каждого отдельного долга):            |
   |                                                                |
   |                     550  а) с учетом вознаграждения;           |
   |                     500  б) без учета вознаграждения (если     |
   |                          сумма вознаграждения будет согласована|
   |                          позднее)                              |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент оплаты цессионарием задолженности           |
   |               за переданное ему право требования               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4     76/    51      500  Перечисление оплаты по сделке цессии  |
   |    расчеты                                                     |
   |      с                                                         |
   |    агентом                                                     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент согласования суммы вознаграждения           |
   |         (если оно осуществляется после принятия отчета         |
   |                 агента о приобретенных долгах)                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |5     80     76/      50  Начислено агентское вознаграждение    |
   |            расчеты       (включая НДС)                         |
   |              по                                                |
   |          агентскому                                            |
   |        вознаграждению                                          |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент оплаты цессионарием задолженности           |
   |                  по агентскому вознаграждению                  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |6     76/    51       50  Перечислено агентское вознаграждение  |
   |     расчеты                                                    |
   |       по                                                       |
   |   агентскому                                                   |
   | вознаграждению                                                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Выше мы рассмотрели только один случай погашения задолженности самим должником (пример 2), причем погашение было произведено в полной сумме. Теперь следует остановиться на ситуации, когда:

а) цессионарий и должник заключают мировое соглашение о прощении части долга - в этом случае убыток отражается в периоде, в котором было заключено мировое соглашение, и не принимается в целях налогообложения, поскольку данный вид внереализационных расходов не поименован в п.15 Положения о составе затрат;

б) мировое соглашение не заключается, оставшаяся часть дебиторской задолженности может быть списана на убыток в соответствии с правилами бухгалтерского учета: по истечении срока исковой давности или признания ее нереальной по другим причинам. В этом случае убыток принимается в целях налогообложения по общим правилам, действующим для данной категории внереализационных расходов.

Пример 6. Предприятием А был взят кредит в банке на сумму 100 руб. Однако ввиду отсутствия денежных средств кредит своевременно возвращен не был. Банк - кредитор уступил свое право требования предприятию Б по сумме задолженности, включая начисленные на момент уступки проценты, - всего 120 руб. Предприятие Б обратилось к предприятию А с требованием погасить задолженность, однако после заключения мирового соглашения должник погасил ее только на сумму первоначального долга. Должник был уведомлен, что после совершения цессии проценты не начисляются.

У должника (предприятия А)

     
   —————T—————T———————T——————T——————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит |Сумма,|        Содержание операции           |
   |п/п |     |       | руб. |                                      |
   +————+—————+———————+——————+——————————————————————————————————————+
   |                В момент получения кредита банка                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     51     90      100  Отражено поступление от банка         |
   |                          кредитных средств                     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                 По окончании отчетного периода                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |2    26, 08  90       20  Начислены проценты за пользование     |
   |      или                 банковским кредитом                   |
   |      80                                                        |
   |                                                                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |         В момент получения сообщения о смене кредитора         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3     90     94      120  Отражена смена кредитора (предприятие |
   |                          В не является кредитной организацией) |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |            В момент заключения мирового с оглашения            |
   |              с новым кредитором (предприятием В)               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4     94     80       20  Отражено прошение части долга по      |
   |                          мировому соглашению                   |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Поскольку прибыль  от  прощения  части  долга  согласно мировому|
   |соглашению является в  целях  налогообложения  внереализационным|
   |доходом,  она  включается в налогооблагаемую базу в том отчетном|
   |периоде, в котором была выявлена по данным бухгалтерского учета,|
   |то есть когда было заключено мировое соглашение.                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  В момент перечисления средств в счет погашения задолженности  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4     94     51      100  Перечисление задолженности            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

У цессионария (нового кредитора - предприятия В)

     
   —————T—————T———————T——————T——————————————————————————————————————¬
   | N  |Дебет|Кредит |Сумма,|        Содержание операции           |
   |п/п |     |       | руб. |                                      |
   +————+—————+———————+——————+——————————————————————————————————————+
   |     В момент совершения цессии (уступки права требования)      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1     08     76      120  Отражена задолженность по  оплате     |
   |                          приобретенного права требования       |
   |                                                                |
   |2     58     08      120  Принято к учету приобретенное право   |
   |                          требования                            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           В момент оплаты цессионарием задолженности           |
   |               за переданное ему право требования               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3     76     51      120  Перечисление оплаты по сделке цессии  |
   |                                                                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |      В момент заключения мирового соглашения с должником       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4     76     48      120  Отражено предъявление  требования     |
   |                          о погашении задолженности (в полной   |
   |                          сумме предъявленного требования)      |
   |                                                                |
   |5     48     58      120  Списано с учета предъявленное         |
   |                          требование                            |
   |                                                                |
   |6     80     76       20  Отражено прощение части долга по      |
   |                          мировому соглашению                   |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Убыток от прощения части долга по мировому соглашению является в|
   |целях налогообложения внереализационным и не  уменьшает  размера|
   |налогооблагаемой прибыли.                                       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |  В момент перечисления средств в счет погашения задолженности  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |7     51     76      100  Перечисление задолженности            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

6. Уступка прав требования, выраженных в иностранной валюте

Первое, на что необходимо обратить внимание при совершении цессии валютных обязательств, - обязательность получения лицензии.

Не вдаваясь в долгие дискуссии, мы лишь укажем, что в п.2 Временного порядка предоставления Главными управлениями (национальными банками) Центрального банка Российской Федерации разрешений на проведение отдельных видов валютных операций от 11.10.1996 N 341 (Приложение к Приказу Банка России от 11.10.1996 N 02-378) специально указано:

"Разрешения на осуществление резидентами не указанных в п.1 настоящего Порядка валютных операций, связанных с движением капитала, в том числе, если... они включают ряд взаимосвязанных между собой валютных операций, например, предусматривающих получение кредитов, открытие специальных счетов, уступку прав требования и т.п., а также разрешения на открытие резидентами иных счетов в иностранной валюте, не предусмотренных в п.1 настоящего Порядка, выдаются Департаментом валютного регулирования и валютного контроля Банка России, если иное не установлено в нормативных актах Банка России".

Второе обстоятельство, связанное с цессией валютных обязательств, заключено в невозможности получения льготы по НДС при реализации экспортной продукции. Речь идет о том, что если предприятие - экспортер не получает от должника оплату отгруженной ему продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а уступает свое право требования третьему лицу, то при наличии соответствующей лицензии это не может быть квалифицировано как сокрытие валютной выручки. Однако согласно п.22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" льгота по НДС при экспорте товаров предоставляется при предъявлении в налоговые органы необходимых документов, в том числе выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, если иное не установлено законодательством.

Таким образом, льгота по НДС при реализации продукции на экспорт без наличия у экспортера выписки банка, подтверждающей поступление выручки от реализации товаров на его счет, не предоставляется. Возможно, отказ в предоставлении льготы является превышением налоговыми органами своих полномочий, поскольку экспорт все же состоялся и требование об уплате НДС базируется на сугубо формальных требованиях, введенных Госналогслужбой России в ее собственной инструкции. Однако налогоплательщику, рискнувшему отстаивать право на льготу в судебном порядке, будет весьма сложно доказать свою правоту, поскольку в этом вопросе Минфин России в лице Департамента налоговой политики придерживается аналогичной позиции. Например, в Письме от 26.06.1998 N 04-03-08 рассматривается ситуация уступки права требования задолженности агента по перечислению на счет принципала полученной им валютной выручки (уступка имеет место по причине неплатежеспособности агента). В этой ситуации Минфин России согласен с отказом налоговых органов подтвердить экспортный характер реализованной через агента продукции.

Третье, на что следует обратить внимание: вправе ли импортер после оплаты импортируемых товаров в иностранной валюте уступить третьим лицам право требования по импортному контракту, если таможенное оформление оплаченных товаров в Российской Федерации еще не завершено?

Ответ на этот вопрос содержится в п.2.3 Инструкции от 26.07.1995 Банка России N 30 и ГТК России N 01-20/10538 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары" (в ред. изменений и дополнений):

"После оплаты в иностранной валюте импортируемых товаров Импортеру запрещается (если иное ему прямо не разрешено Банком России) до завершения таможенного оформления оплаченных товаров на территории Российской Федерации уступать третьим лицам требования, вытекающие из подписанного им импортного контракта и имеющихся у него в связи с указанным контрактом гарантий и поручительств в его пользу. Исключением из этого правила является переуступка прав требования Банку Импортера".

Подписано в печать А.А.Ефремова

23.11.2000 С.Н.Бубенов

Я.О.Золоева

Компания "Современные бизнес - технологии"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——