"Налоговый вестник", N 12, 2000

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Среди законов, введенных в действие с 1992 г. и сформировавших новую налоговую систему страны, необходимость создания которой была вызвана переходом к рыночным отношениям, важное место занимает Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль).

Ранее действовала имевшая определенные недостатки система взаимоотношений предприятий и организаций (далее - предприятия) с государственным бюджетом по прибыли на основе нормативного метода ее распределения. Прибыль предприятий распределялась по дифференцированным экономическим нормативам, утверждаемым вышестоящими организациями. Нередко по рентабельным предприятиям устанавливался высокий норматив изъятия прибыли в вышестоящую организацию для дальнейшего перечисления плохо работающим предприятиям. В результате ущемлялись как интересы государства, так и хорошо работающих предприятий. В их распоряжении оставалась незначительная доля прибыли, которой было недостаточно для развития. При равных экономических возможностях предприятий в бюджет перечислялись разные по величине платежи.

Возникла необходимость в установлении единых подходов к расчетам с государством и создании равных условий деятельности для всех предприятий независимо от их формы собственности и отраслевой принадлежности.

Введенный порядок налогообложения прибыли построен на принципе единства определения объекта налогообложения, ставок и налоговых льгот для предприятий различных отраслей экономики, за исключением некоторых льгот, установленных для предприятий со специфическими условиями.

Налог на прибыль относится к федеральным налогам как в соответствии со ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон РФ N 2118-1), так и ст.13 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В связи этим с порядок его исчисления и взыскания устанавливается законодательными актами Российской Федерации и изменяется только путем внесения в установленном порядке уточнений в налоговое законодательство.

Положения Закона о налоге на прибыль вступили в силу с 1 января 1992 г. За прошедший период его действия было принято 27 законов, внесших изменения и дополнения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль: расширен круг налогоплательщиков, изменены порядок определения налоговой базы и расчетов с бюджетом, сроки уплаты в бюджет налога, условия предоставления отдельных льгот, размеры ставок налога, предоставлены дополнительные налоговые льготы и дополнительные права органам государственной власти субъектов Российской Федерации в части их установления.

На основании вышеуказанного Закона Госналогслужба России по согласованию с Минфином России издала Инструкцию от 06.03.1992 N 4, которая в связи с большим количеством внесенных в нее согласно федеральным законам поправок была переиздана, и стала действовать Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 (далее - Инструкция N 37).

В настоящее время вместо Инструкции N 37 действует Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), которая не только учла все дополнения и изменения к предыдущим инструкциям, но имеет и свои особенности.

Бюджетные организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности и другие доходы, руководствуются при налогообложении прибыли Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (в ред. Изменений и дополнений от 12.01.1999 N 1).

Кроме Закона о налоге на прибыль и вышеназванных инструктивных указаний, при налогообложении прибыли применяются:

- часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, введенная в действие Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ;

- изменения и дополнения к части первой НК РФ, внесенные Федеральными законами от 30.03.1999 N 51-ФЗ и от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 154-ФЗ);

- Федеральный закон от 09.07.1999 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ);

- Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ).

При определении налоговой базы необходимо учитывать также Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41, N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Учитывая, что согласно ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, отдельные положения, рассматриваемые ниже, изложены с учетом документов, действовавших в 1997 - 2000 гг.

Согласно законодательству по налогу на прибыль до 1 января 1999 г. к числу плательщиков этого налога относились осуществлявшие предпринимательскую деятельность:

- предприятия и организации (в том числе бюджетные), являвшиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации;

- предприятия с иностранными инвестициями;

- международные объединения и организации, созданные на территории Российской Федерации;

- кредитные и страховые организации.

Наряду с налогоплательщиками - юридическими лицами налог на прибыль уплачивали:

- филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций, за исключением филиалов (отделений) Сберегательного банка Российской Федерации, имевших отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет;

- филиалы (территориальные банки) Сберегательного банка Российской Федерации, созданные в республиках, краях, областях, городах Москве и Санкт - Петербурге.

Кроме того, в особом порядке рассчитывались с бюджетами субъектов Российской Федерации предприятия, в состав которых входили территориально обособленные структурные подразделения, не имевшие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета. Такой порядок был установлен начиная с 1 января 1995 г. в соответствии с Федеральным законом от 25.04.1995 N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Предприятия, в состав которых входили территориально обособленные структурные подразделения, не имевшие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, стали перечислять налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации по месту нахождения указанных структурных подразделений. Это было обусловлено тем, что работники структурных подразделений предприятий пользовались местной инфраструктурой, содержание которой финансировалось за счет средств бюджетов территорий, и указанные предприятия должны были принимать участие в формировании доходов бюджетов территорий.

Во исполнение указанного Федерального закона и принятого в его развитие Постановления Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" Госналогслужба России по согласованию с Минфином России разработала и направила на места Методические указания от 04.08.1995 N НП-4-01/46н, в которые впоследствии Письмом от 14.11.1995 N НП-4-01/76н были внесены изменения и дополнения. Установленный порядок расчетов с бюджетом по вышеназванным предприятиям действует и в настоящее время.

Сумма налога по структурным подразделениям исчисляется предприятиями исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения, определяемой по двум показателям:

1) среднесписочной численности работающих (фонду оплаты труда);

2) стоимости основных производственных фондов.

При этом налог по указанным предприятиям без структурных подразделений (головным предприятиям) и по структурным подразделениям определяется по ставкам налога на прибыль, действующим на территориях субъектов Российской Федерации, где расположены предприятия и структурные подразделения.

Необходимо отметить, что рассматриваемый порядок уплаты налога в бюджеты субъектов Российской Федерации не распространяется на предприятия, в состав которых входят структурные подразделения, если само предприятие и подразделение находятся на территории одного субъекта Российской Федерации.

В соответствии со ст.11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Рассмотренный порядок расчетов с бюджетом по структурным подразделениям распространяется на все предприятия и организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, включая предприятия с иностранными инвестициями, кредитные и страховые организации, в состав которых входят такие структурные подразделения.

Данная норма не относится к предприятиям и организациям некоторых отраслей, порядок уплаты налога по которым согласно Закону о налоге на прибыль определяется Правительством РФ.

НК РФ внесены существенные изменения в ранее установленный состав плательщиков налога на прибыль. Установлено, что с 1 января 1999 г. в качестве налогоплательщиков всех видов налогов выступают организации. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в порядке, предусмотренном НК РФ, исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (ст.19 НК РФ). Вместе с тем такого порядка НК РФ пока не установлено.

Таким образом, с момента введения в действие НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, налогоплательщиками не являются.

МНС России Письмом от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ разъяснило, что после введения в действие НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, в соответствии с законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, представляют в налоговые органы налоговую декларацию (налоговый расчет) и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность), и выполняют обязанность по уплате налогов и сборов, рассчитанных ими в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах на основании данных, отраженных в представленной ими бухгалтерской отчетности.

По организациям, в состав которых входят обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, также сохраняется порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленный законами, регулирующими порядок взимания этих налогов.

С принятием Закона N 155-ФЗ, вступившего в силу с 14 июля 1999 г. и внесшего дополнения в ст.9 указанного Закона, возникли сложности в части порядка расчетов с бюджетом организаций, в состав которых входят филиалы, представительства, иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.

Дополнением к указанной статье установлено, что, если иное не предусмотрено этой статьей, до введения в действие части второй НК РФ признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

Сложность применения этой нормы при расчетах по налогу на прибыль за 1999 г. заключалась в следующем.

Филиалы и представительства организаций должны исполнять обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, то есть исполнять эти обязанности начиная с 14 июля 1999 г. - момента ввода в действие вышеназванного Закона.

Учитывая указанные обстоятельства, МНС России по согласованию с Минфином России Письмом от 27.12.1999 N ВГ-6-02/1051@ довело до сведения налогоплательщиков и налоговых органов разъяснения "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации за 1999 г. по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет".

В соответствии с этим Письмом при расчетах по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала 1999 г. за 7, 8, 9, 10, 11 месяцев и 1999 г. филиалы и представительства, имевшие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, исполняли обязанности организаций по уплате налога на прибыль по месту своего нахождения на основании представленных ими деклараций в соответствии со ставками налога на прибыль, действовавшими на территориях, где расположены эти филиалы и представительства. В налоговый орган по месту нахождения указанных филиалов и представительств должна была быть представлена налоговая декларация, подписанная руководителем филиала или представительства, а соответствующие полномочия, переданные создавшим их юридическим лицом, документально подтверждены.

МНС России по согласованию с Минфином России подготовило также Письмо от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158@ "О порядке исполнения филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, обязанности по уплате налога на прибыль предприятий и организаций с 2000 года".

В указанном документе сообщено, что начиная с 1 января 2000 г. организации, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, расчеты по налогу на прибыль должны производить в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" (далее - Постановление N 660) и Методическими указаниями Госналогслужбы России по применению этого Постановления, направленными Письмом Госналогслужбы России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н (далее - Методические указания).

Таким образом, начиная с 1 января 2000 г. организации в одинаковом порядке исчисляют налог на прибыль как по структурным подразделениям, не имеющим отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, так и по филиалам, представительствам и другим обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.

Доля прибыли, которая приходится на организации (без обособленных подразделений) и на обособленные подразделения организаций и по которой исчисляется налог, подлежащий зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации по месту нахождения указанных обособленных подразделений, определяется исходя из средней величины удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов этих обособленных подразделений соответственно в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Организации самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный организацией показатель должен быть неизмененным в течение отчетного года. Определение средней величины удельных весов для исчисления авансовых и фактических сумм налога на прибыль по организациям (без обособленных подразделений) и по их обособленным подразделениям производится исходя из предполагаемых и фактических показателей среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов этих организаций и их обособленных подразделений.

В фактическую среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам подряда и другим договорам гражданско - правового характера за соответствующий отчетный период).

Стоимость основных производственных фондов определяется исходя из их остаточной стоимости, числящейся по балансу организации.

В случае если обособленное подразделение не имеет основных производственных фондов, при определении доли прибыли исходя из удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов вместо показателя "удельный вес стоимости основных производственных фондов" принимается ноль.

Пример 1. В составе организации имеются три обособленных подразделения: подразделение 1, подразделение 2, подразделение 3. Организация и ее обособленные подразделения расположены в четырех субъектах Российской Федерации.

Фактическая среднесписочная численность работников по организации в целом составляет за 9 месяцев 2000 г. 1500 человек, в том числе:

организация без обособленных подразделений - 120 человек;

подразделение 1 - 330 человек;

подразделение 2 - 300 человек;

подразделение 3 - 750 человек.

Стоимость основных производственных фондов составляет по организации в целом 40 млн руб. за тот же период, в том числе:

организация без обособленных подразделений - 5 млн руб.;

подразделение 1 - 15 млн руб.;

подразделение 2 - основных производственных фондов нет;

подразделение 3 - 20 млн руб.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес стоимости основных производственных фондов по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению в данных по организации в целом определяются следующим образом:

организация без обособленных подразделений

120 : 1500 х 100% = 8%

5 000 000 : 40 000 000 х 100% = 12,5%

(8% + 12,5%) : 2 = 10,25%;

подразделение 1

330 : 1500 х 100% = 22%

15 000 000 : 40 000 000 х 100% = 37,5%

(22% + 37,5%) : 2 = 29,75%;

подразделение 2

300 : 1500 х 100% = 20%

основных фондов нет

(20% + 0) : 2 = 10%;

подразделение 3

750 : 1500 х 100% = 50%

20 000 000 : 40 000 000 х 100% = 50%

(50% + 50%) : 2 = 50%.

Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли представляется по форме, предусмотренной Приложением N 9 к Инструкции N 62. При этом налогооблагаемая прибыль каждого обособленного подразделения определяется путем применения средней величины удельных весов, исчисленной в вышеуказанном порядке, к налогооблагаемой прибыли организации, отраженной по стр.5 Расчета.

При определении фактических сумм налога на прибыль принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих (фонду оплаты труда) и средней остаточной стоимости основных производственных фондов за отчетный период нарастающим итогом с начала года.

Например, если на 1 января 2000 г. стоимость основных производственных фондов составила 39 млн руб., на 1 апреля - 41 млн руб., то средняя стоимость этих фондов за I квартал 2000 г. составит 40 млн руб. [(39 млн руб. + 41 млн руб.) : 2] и т.д.

Пример 2

(применительно к форме Расчета (налоговой декларации)

налога от фактической прибыли Приложения N 9

к Инструкции N 62)

     
   ——————————————T———————T——————————————————————————————————————————¬
   |             |По ор— |              В том числе                 |
   |             |ганиза—+——————————T——————————T—————————T——————————+
   |             |ции,   |по органи—|по обособ—|по обо—  |по обособ—|
   |             |включая|зации без |ленному   |собленно—|ленному   |
   |             |обособ—|обособлен—|подразде— |му под—  |подразде— |
   |             |ленные |ных под—  |лению 1   |разделе— |лению 3   |
   |             |подраз—|разделений|          |нию 2    |          |
   |             |деления|          |          |         |          |
   +—————————————+———————+——————————+——————————+—————————+——————————+
   |      1      |   2   |     3    |    4     |    5    |     6    |
   +—————————————+———————+——————————+——————————+—————————+——————————+
   |1.    Валовая|600 000|     —    |    —     |    —    |     —    |
   |прибыль     —|       |          |          |         |          |
   |всего        |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |2. Из валовой| 80 000|     —    |    —     |    —    |     —    |
   |прибыли, под—|       |          |          |         |          |
   |лежащей нало—|       |          |          |         |          |
   |гообложению, |       |          |          |         |          |
   |исключаются  |       |          |          |         |          |
   |суммы,  пока—|       |          |          |         |          |
   |занные в ито—|       |          |          |         |          |
   |ге стр.2 Рас—|       |          |          |         |          |
   |чета (налого—|       |          |          |         |          |
   |вой  деклара—|       |          |          |         |          |
   |ции)   налога|       |          |          |         |          |
   |от   фактиче—|       |          |          |         |          |
   |ской прибыли |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |3. Льготы  по|   —   |     —    |    —     |    —    |     —    |
   |налогу     на|       |          |          |         |          |
   |прибыль     в|       |          |          |         |          |
   |части  прибы—|       |          |          |         |          |
   |ли, не подле—|       |          |          |         |          |
   |жащей налого—|       |          |          |         |          |
   |обложению    |       |          |          |         |          |
   |согласно     |       |          |          |         |          |
   |п.4.6        |       |          |          |         |          |
   |Инструкции   |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |4. Льготы  по|150 000|     —    |    —     |    —    |     —    |
   |налогу     на|       |          |          |         |          |
   |прибыль   со—|       |          |          |         |          |
   |гласно       |       |          |          |         |          |
   |п.п.4.1, 4.3,|       |          |          |         |          |
   |4.4, 4.5     |       |          |          |         |          |
   |Инструкции   |       |          |          |         |          |
   |(по специаль—|       |          |          |         |          |
   |ным расчетам)|       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |5.  Налогооб—|370 000|     —    |    —     |    —    |     —    |
   |лагаемая при—|       |          |          |         |          |
   |быль (стр.1 —|       |          |          |         |          |
   |— стр.2 —    |       |          |          |         |          |
   |— стр.3 —    |       |          |          |         |          |
   |— стр.4)     |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |5а.   Средняя|   —   |     10,25|     29,75|    10,00|     50,00|
   |величина     |       |          |          |         |          |
   |удельных  ве—|       |          |          |         |          |
   |сов в % <*>  |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |5б. Налогооб—|   —   | 37 925   |110 075   |37 000   |185 000   |
   |лагаемая при—|       |          |          |         |          |
   |быль   исходя|       |          |          |         |          |
   |из    средней|       |          |          |         |          |
   |величины     |       |          |          |         |          |
   |удельных  ве—|       |          |          |         |          |
   |сов          |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |6. Ставка на—|     11|     17   |     19   |    18   |     19   |
   |лога  на при—|       |          |          |         |          |
   |быль —  всего|       |          |          |         |          |
   |в %.         |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |В том числе: |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |а) в    феде—|     11|     —    |    —     |    —    |     —    |
   |ральный  бюд—|       |          |          |         |          |
   |жет          |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |б) в  бюджеты|   —   |     12   |     15   |    14   |     14   |
   |республик   в|       |          |          |         |          |
   |составе  Рос—|       |          |          |         |          |
   |сийской Феде—|       |          |          |         |          |
   |рации, бюдже—|       |          |          |         |          |
   |ты краев, об—|       |          |          |         |          |
   |ластей, горо—|       |          |          |         |          |
   |дов  Москвы и|       |          |          |         |          |
   |Санкт  —  Пе—|       |          |          |         |          |
   |тербурга, ав—|       |          |          |         |          |
   |тономных  об—|       |          |          |         |          |
   |разований    |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |в) в  бюджеты|   —   |      5   |      4   |     4   |      5   |
   |районов,  го—|       |          |          |         |          |
   |родов,  райо—|       |          |          |         |          |
   |нов  в  горо—|       |          |          |         |          |
   |дах,   посел—|       |          |          |         |          |
   |ков, сельских|       |          |          |         |          |
   |населенных   |       |          |          |         |          |
   |пунктов      |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |7. Сумма  на—| 40 700|   6447   | 20 914   |  6660   | 35 150   |
   |лога на  при—|       |          |          |         |          |
   |быль  — всего|       |          |          |         |          |
   |<**>         |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |В том числе: |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |а) в    феде—| 40 700|     —    |    —     |    —    |     —    |
   |ральный  бюд—|       |          |          |         |          |
   |жет (стр.5  х|       |          |          |         |          |
   |х  стр.6а)  :|       |          |          |         |          |
   |: 100        |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |б) в  бюджеты|   —   |   4551   | 16 511   |  5180   | 25 900   |
   |республик   в|       |          |          |         |          |
   |составе  Рос—|       |          |          |         |          |
   |сийской Феде—|       |          |          |         |          |
   |рации, бюдже—|       |          |          |         |          |
   |ты краев, об—|       |          |          |         |          |
   |ластей, горо—|       |          |          |         |          |
   |дов  Москвы и|       |          |          |         |          |
   |Санк — Петер—|       |          |          |         |          |
   |бурга,  авто—|       |          |          |         |          |
   |номных  обра—|       |          |          |         |          |
   |зований      |       |          |          |         |          |
   |(стр.5 х     |       |          |          |         |          |
   |х  стр.66)  :|       |          |          |         |          |
   |: 100        |       |          |          |         |          |
   |             |       |          |          |         |          |
   |в) в  бюджеты|   —   |   1896   |   4403   |  1480   |   9250   |
   |районов,  го—|       |          |          |         |          |
   |родов,  райо—|       |          |          |         |          |
   |нов  в  горо—|       |          |          |         |          |
   |дах,   посел—|       |          |          |         |          |
   |ков, сельских|       |          |          |         |          |
   |населенных   |       |          |          |         |          |
   |пунктов      |       |          |          |         |          |
   |(стр.5 х     |       |          |          |         |          |
   |х  стр.6в)  :|       |          |          |         |          |
   |: 100        |       |          |          |         |          |
   L—————————————+———————+——————————+——————————+—————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Показатель средней величины удельных весов численности работников и стоимости фондов определен по данным примера 1.

<**> Организация уплачивает по месту своего нахождения налог в федеральный бюджет в сумме 40 700 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации - 6447 руб., а также перечисляет в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленного подразделения 1 - 20 914 руб., подразделения 2 - 6660 руб., подразделения 3 - 35 150 руб.

По организациям, являющимся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисление налога от фактически полученной прибыли и его перечисление в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений производятся организацией, в состав которой они входят, в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета. Таким организациям при исчислении и уплате сумм дополнительных платежей, рассчитанных исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с положениями, предусмотренными Приложением N 8 [примечание 4 к Расчету дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом] к Инструкции N 62, сумма средств, подлежащая взносу в бюджет, распределяется между бюджетами пропорционально распределению налога на прибыль между бюджетами различных уровней.

Пунктом 5 Методических указаний определено, что исчисление и уплата в федеральный бюджет налога на прибыль и дополнительных платежей, рассчитанных исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России, производятся организациями по месту своего нахождения без распределения сумм налогов и дополнительных платежей по структурным подразделениям. Такой же порядок применяется к средствам, подлежащим возврату из бюджета.

Определение разницы между суммой налога на прибыль, подлежащей внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации (возврату из бюджетов) исходя из фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, корректируемой на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, производится организацией отдельно по организации (без обособленных подразделений) и отдельно по каждому обособленному подразделению.

Перечисление этих сумм в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений производит организация, в состав которой они входят, аналогично порядку по уплате налога на прибыль <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмом МНС России от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158@ уточнено, что филиалы и представительства могут исполнять обязанности организации по уплате налога на прибыль путем перечисления авансовых взносов, налога от фактически полученной прибыли за отчетный квартал нарастающим итогом с начала года и дополнительных платежей в бюджет в размерах, сообщенных организацией, по месту своего нахождения в бюджеты субъектов Российской Федерации в общеустановленные сроки.

Пример 3. Организация и ее обособленное подразделение находятся в разных субъектах Российской Федерации. По месту нахождения организации установлена ставка налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 19%, по месту нахождения обособленного подразделения - 18%.

На основании данных Справки об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли, составленной организацией, в III квартале 2000 г. предполагаемая прибыль организации в целом должна была составить 600 000 руб., в том числе прибыль обособленного подразделения - 140 000 руб. Авансовые платежи были перечислены в сумме 178 600 руб., в том числе в следующие бюджеты:

в федеральный бюджет - 66 000 руб. (600 000 х 11%);

в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения организации - 87 400 руб. [(600 000 - 140 000) х 19%];

в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленного подразделения организации - 25 200 руб. (140 000 х 18%).

По итогам деятельности организации за III квартал 2000 г. сумма налога, причитающаяся в бюджет исходя из фактически полученной прибыли, составила 208 000 руб., в том числе:

в федеральный бюджет - 77 000 руб.;

в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения организации - 95 000 руб.;

в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленного подразделения организации - 36 000 рублей.

Допустим, что учетная ставка Банка России составила 15%.

Следовательно, кроме налога на прибыль должны быть уплачены дополнительные платежи в сумме 4410 руб. [(208 000 - 178 600) х 15%], в том числе:

в федеральный бюджет - 1650 руб. [(77 000 - 66 000) х 15%];

в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения организации - 1140 руб. [(95 000 - 87 400) х 15%];

в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленного подразделения организации - 1620 руб. [(36 000 - 25 200) х 15%].

Как отмечалось выше, применительно к налогу на прибыль, упомянутый в Законе N 155-ФЗ порядок расчетов установлен Постановлением N 660. Вместе с тем порядок расчетов с бюджетом, предусмотренный этим Постановлением, не предполагает исполнения филиалами и представительствами обязанностей организации по уплате налога на прибыль. Согласно этому порядку организация самостоятельно исчисляет и перечисляет суммы налога по месту нахождения своих обособленных подразделений в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где они расположены.

Однако прямое использование такого порядка применительно к филиалам и представительствам, имеющим отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, Закону N 155-ФЗ соответствует не в полной мере и может значительно усложнить работу организаций.

Поэтому в Письме МНС России от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158@ отмечено, что организации, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, могут применять порядок, предусмотренный Постановлением N 660, с учетом некоторых особенностей.

В частности, сведения о суммах авансовых взносов налога на прибыль, а также суммах налога, определенных исходя из фактически полученной прибыли, могут сообщаться организацией не только налоговым органам по месту нахождения этих подразделений, но и самим филиалам и представительствам до начала квартала и в десятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов, как это предусмотрено п.2 вышеупомянутых Методических указаний.

При этом одновременно со сведениями о суммах налога, определенных исходя из фактически полученной прибыли, сообщаются сведения о суммах дополнительных платежей в бюджеты субъектов Российской Федерации (возврата из бюджетов), исчисленных на основании сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом.

Исходя из смысла Закона N 155-ФЗ филиалы и представительства [при условии наличия у них отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета] могут исполнять обязанности организации по уплате налога на прибыль путем перечисления авансовых взносов налога от фактически полученной прибыли за отчетный квартал нарастающим итогом с начала года и дополнительных платежей в бюджет в размерах, сообщенных организацией, по месту своего нахождения в бюджеты субъектов Российской Федерации в общеустановленные сроки, то есть осуществлять перечисление авансовых взносов не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога; перечисление налога от фактически полученной прибыли за отчетный квартал нарастающим итогом с начала года и дополнительных платежей в бюджет - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета.

При этом, как отмечалось выше, исчисление и уплата в федеральный бюджет налога на прибыль и дополнительных платежей, рассчитанных исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России, должны производиться организациями по месту своего нахождения без распределения сумм налогов и дополнительных платежей по филиалам и представительствам.

В таком же порядке расчеты по налогу на прибыль могут осуществляться организациями, перешедшими на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. О суммах налога, определенных исходя из фактически полученной прибыли, организация должна сообщить филиалам и представительствам, а также налоговым органам по месту нахождения филиалов и представительств организации не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Перечисление сумм налога в размерах, сообщенных организацией, производится филиалами и представительствами не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным.

Кроме того, необходимо отметить следующее.

Согласно п.1 Методических указаний порядок расчетов с соответствующими бюджетами, предусмотренный Постановлением N 660, не распространяется на организации и их структурные подразделения, находящиеся на территории одного субъекта Российской Федерации. В случае если в состав организации входят структурные подразделения, находящиеся как на территории других субъектов Российской Федерации, так и на территории того же субъекта Российской Федерации, что и сама организация, расчеты по налогу на прибыль должны производиться организацией отдельно по каждому структурному подразделению, находящемуся на территории другого субъекта Российской Федерации, а по налогу на прибыль структурных подразделений, находящихся на одной территории с организацией, - в составе расчета по налогу на прибыль этой организации.

Поскольку Постановление N 660 не адаптировано для организаций, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, то Письмом МНС России от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158@ предусмотрено, что по организациям, в состав которых входят такие филиалы и представительства, расположенные на территории того же субъекта Российской Федерации, что и организация, расчеты можно производить в том же порядке, как если бы они находились в разных субъектах.

Однако это исключение обусловлено положениями Закона N 155-ФЗ и может быть использовано только применительно к филиалам и представительствам, имеющим отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.

При этом следует учитывать, что именно организация несет ответственность за полноту и своевременность уплаты в бюджеты субъектов Российской Федерации налогов филиалами и представительствами, исполняющими обязанности организации по уплате налогов, как это предусмотрено п.6 Постановления N 660.

В заключение отметим, что рассмотренный порядок исчисления и уплаты налога не распространяется на предприятия и организации, относящиеся к основной деятельности железнодорожного транспорта и связи, а также объединения и предприятия по газификации и эксплуатации газового хозяйства, для которых порядок уплаты налога согласно п.2 ст.1 Закона о налоге на прибыль устанавливается Правительством РФ, то есть для названных предприятий и организаций принимаются специальные решения.

С 1 января 1999 г. в связи с введением в действие части первой НК РФ п.5 ст.2 Закона о налоге на прибыль, предусматривавший порядок определения цены для целей налогообложения при реализации продукции (работ, услуг), осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передачи безвозмездно, утратил силу.

НК РФ установлены новые принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Так, ст.40 определено, что, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам только в четырех случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени [в период с 1 января 1999 г. до 13 августа 1999 г. размер отклонений от уровня идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в ту или иную сторону был определен в размере более чем на 30%].

При этом следует иметь в виду, что НК РФ понятие "непродолжительный период времени" не определено. Этот период времени, по мнению автора, может быть определен исходя из конкретных обстоятельств, связанных с особенностями реализации товаров, работ или услуг налогоплательщика, - отраслевой принадлежностью, длительностью производственного цикла, периодом времени, в течение которого происходит реализация продукции, и т.д. Естественно, что для предприятия, которое занимается выпечкой хлебобулочных изделий, и предприятия, производящего станки, "непродолжительный период времени" для применения рассматриваемой налоговой нормы не может быть одинаковым.

В указанных случаях, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

НК РФ предусмотрено, что при определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ, услуг), либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) или при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используются следующие методы:

- метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже [без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)] и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя;

- затратный метод при невозможности использования метода последующей реализации [в частности, при отсутствии информации о цене товаров (работ, услуг), в последующем реализованных покупателем], при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

НК РФ впервые дается определение реализации товаров (работ, услуг), которое принимается для целей налогообложения.

Так, в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Однако такие случаи НК РФ в части исчисления налога на прибыль не предусмотрены.

Необходимо иметь в виду, что Законом N 155-ФЗ установлено - до введения в действие части второй НК РФ в п.1 ст.39 ссылки на положения Кодекса приравниваются к ссылкам на отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

Действующее налоговое законодательство по прибыли также не содержит положений, позволяющих рассматривать для целей налогообложения безвозмездную передачу права собственности на продукцию, результаты выполненных работ и оказание услуг как реализацию продукции, работ, услуг.

Таким образом, передача права собственности на продукцию, результаты выполненных работ и оказание услуг на безвозмездной основе не может рассматриваться как реализация при формировании налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль.

Финансовый результат от безвозмездной передачи продукции (работ, услуг) рассматривается как внереализационный расход и не может уменьшать налогооблагаемую прибыль у передающей стороны.

Наряду с тем, что НК РФ дано понятие "реализация товаров, работ, услуг", которое должно учитываться при налогообложении прибыли, определены и исключения (п.3 ст.39), позволяющие отдельные операции не признавать реализацией товаров (работ, услуг).

Не признается реализацией товаров, работ, услуг, например, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов].

Следует иметь в виду, что финансовый результат (прибыль или убыток) от такой операции, определенный по правилам бухгалтерского учета, необходимо рассматривать для целей налогообложения прибыли как внереализационный доход (расход). При этом внереализационный доход включается в объект налогообложения, а внереализационный расход не должен учитываться при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Согласно Федеральному закону от 31.03.1999 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 62-ФЗ) с 1 апреля 1999 г. введено новое положение, в соответствии с которым в налогооблагаемую базу не включаются безвозмездно полученные предприятиями денежные средства от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного года с момента получения. При нецелевом использовании полученных средств или в случае их неиспользования в течение одного года с момента получения они подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором осуществлено их нецелевое расходование или истек срок их использования по целевому назначению.

Следует обратить внимание, что указанная налоговая норма может применяться только в том случае, если предприятие получает денежные средства начиная с 1 апреля 1999 г.

В соответствии с Законом N 62-ФЗ также не облагаются налогом на прибыль средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 г., и направленные на указанные цели.

Данная норма распространяется на средства, полученные от акционеров (учредителей, участников), начиная с 1 апреля 1999 г. Средства, полученные от акционеров (учредителей, участников) на покрытие убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета, например за 1996, 1997, 1999, 2000 гг., подлежат налогообложению в общем порядке.

Необходимо обратить внимание, что в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 начиная с 1 января 2000 г. существенно изменились правила формирования доходов и расходов организации.

Что касается определения для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг), затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), то по-прежнему необходимо руководствоваться Положением о составе затрат. При определении прочих доходов (расходов), принимаемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, следует применять положения Закона о налоге на прибыль и п.14, 15 Положения о составе затрат.

Постоянно вызывает вопросы льгота, предусматривающая направление прибыли на покрытие убытка.

В настоящее время Законом установлено, что для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток [по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)], освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации). При этом оговорка об исключении из суммы убытка по годовому бухгалтерскому отчету убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, согласно Закону N 62-ФЗ действует с 1 апреля 1999 г. За весь истекший период действия налогового законодательства, то есть с 1 января 1992 г., в приведенную налоговую норму было внесено только одно вышеприведенное уточнение.

Следует обратить внимание, что Закон N 62-ФЗ предусматривает направление на погашение убытка прибыли по частям в течение последующих пяти лет после получения убытка. В связи с этим сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.

При определении размера убытка для предоставления льготы согласно Федеральному закону от 10.01.1997 N 13-ФЗ в налоговом расчете начиная с итогов 1997 г. принимается понесенный убыток от реализации продукции (работ, услуг). При этом не учитываются:

- убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли;

- убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, то есть убытки, образовавшиеся в результате уплаты в прошлые годы налога с сумм превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Действие этого налога было отменено с 1 января 1996 г.;

- убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, то есть не учитываются убытки, допущенные в результате превышения фактически произведенных затрат над их лимитами, нормами и нормативами по отдельным затратам, установленным Положением о составе затрат.

При определении убытка по итогам 1998 г., кроме убытка от реализации продукции (работ, услуг), учитывается согласно Федеральному закону от 03.03.1999 N 45-ФЗ также убыток по курсовым разницам по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшийся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. (если при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, то указанное превышение признается убытком по курсовым разницам).

Если, например, учесть, что по итогам за 1998 г. предприятие получило убыток только от реализации продукции (работ, услуг) и не имеет средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, а также убытков, возникших в результате сокрытия или занижения прибыли, понесенных до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, от превышения норм и нормативов по отдельным видам затрат, то определение размера убытка, который может быть покрыт за счет предоставления льготы по налогу на прибыль, должно производиться в следующем порядке.

Прежде всего необходимо учесть условие, предусмотренное законодательством, - наличие убытка по данным годового бухгалтерского отчета. Для целей предоставления льготы следует сопоставить результаты от реализации продукции (работ, услуг) за год и результат деятельности предприятия в целом по годовому бухгалтерскому отчету.

Если имеется убыток от реализации продукции (работ, услуг), а убытка по годовому бухгалтерскому отчету нет или имеется прибыль, то предприятие не имеет права на льготу по налогу на прибыль.

Если убыток по данным годового бухгалтерского отчета составил большую сумму, чем убыток от реализации продукции (работ, услуг), то при расчете налога исходя из фактически полученной прибыли в последующие пять лет (1999 - 2003 гг.) может покрываться убыток в размере, равном одной пятой части убытка от реализации продукции (работ, услуг), при соблюдении других условий, установленных налоговым законодательством.

Если у предприятия убыток по данным годового бухгалтерского отчета меньше убытка от реализации продукции (работ, услуг), то для целей предоставления льготы принимается убыток, равный убытку по данным годового бухгалтерского отчета.

При получении льготы на покрытие убытка ежегодно по одной пятой части этого убытка в течение последующих пяти лет следует иметь в виду, что если за какие-либо годы, в которые должен покрываться убыток, опять получен убыток, то доля убытка, подлежащая покрытию в этом году, на последующие годы не переносится.

Пример 4. Предприятие имеет право покрыть убыток по итогам за 1998 г. в сумме 5000 руб. в течение последующих пяти лет (1999 - 2003 гг.) равными долями по 1000 руб. За 1999 г. опять получен убыток 2000 руб., который также оно имеет право покрыть в 2000 - 2004 гг. равными долями по 400 руб. В данной ситуации при получении прибыли в последующие налоговые периоды и соблюдении условий Закона для получения льготы предприятие может направить на покрытие убытка в 2000 - 2003 гг. по 1400 руб. (1/5 от 5000 руб. + 1/5 от 2000 руб.) и в 2004 г. - 400 руб. (1/5 от 2000 руб.).

При этом следует учесть, что согласно законодательству льгота на покрытие убытка входит в перечень льгот, которые не могут уменьшать по совокупности с другими льготами фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Инструкция N 62 дает подробное разъяснение порядка предоставления этой льготы предприятиям. Необходимо обратить внимание на некоторые изменения, внесенные Инструкцией N 62 в части малых предприятий, осуществляющих торговую деятельность наряду с видами деятельности, по которым предоставляются льготы. По таким предприятиям при определении удельного веса выручки от реализации товаров в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) учитывается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов, вместо товарооборота, как было ранее. При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг). При этом учитывается выручка от реализации товаров (работ, услуг) за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизов.

Пример 5. Предприятие в первый год работы осуществляет производство товаров народного потребления и торговую деятельность.

Выручка от реализации товаров народного потребления за отчетный период составила 1000 тыс. руб., валовая прибыль от торговой деятельности - 200 тыс. руб.. Общая сумма выручки, определяемая для рассматриваемых целей, от реализации продукции (работ, услуг) составила 1200 тыс. руб. (1000 + 200).

Удельный вес выручки от реализации товаров народного потребления в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) составил за этот период 83,3% (1000 : 1200 х 100), в связи с чем предприятие имеет право на льготу.

При определении доли выручки от деятельности, по которой предоставляются льготы, в общую сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) малого предприятия не включается выручка по видам деятельности, доходы от которых облагаются в особом порядке в соответствии с положениями, предусмотренными в ст.9 Закона о налоге на прибыль [доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию - акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия - эмитента, а также доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления; доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации; доходы видеосалонов, видеопоказа, от проката носителей с аудио-, видеозаписями, игровыми и иными программами (аудио-, видеокассеты, компакт - диски, дискеты и другие носители) и записей на них], а также выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности, должна увеличиваться на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, и подлежит внесению в федеральный бюджет.

Необходимо отметить, что налогоплательщик в соответствии с п.2 ст.56 НК РФ вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

При рассмотрении этого вопроса следует учесть, что п.16 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41, N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определено, что при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Таким образом, налогоплательщик вправе в связи с открывшимися новыми обстоятельствами заявить льготу по прошедшему периоду и уточнить расчет по налогу на прибыль за отчетный период, в котором предприятие ошибочно не заявило льготу. Согласно ст.78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Исходя из этого налогоплательщик может считаться отказавшимся от использования льготы либо приостановившим ее использование на один или несколько налоговых периодов только в том случае, если им подано в налоговый орган соответствующее заявление.

Отказ от использования льготы следует рассматривать как отказ на неопределенный период времени - до заявления налогоплательщика о желании вновь воспользоваться законным правом на льготу.

Заявление о приостановлении использования льготы должно содержать указание на период времени (один или несколько налоговых периодов), в котором приостанавливается использование льготы. При этом налогоплательщик не может в дальнейшем заявить льготу за период, когда ее использование было им приостановлено. Имеется в виду, что если бы не было заявлено о приостановлении, например на 1999 г., какой-либо льготы, поименованной в Законе о налоге на прибыль, предприятие вывело бы из-под налогообложения конкретную сумму прибыли. При наличии заявления о приостановлении использования этой льготы эта сумма прибыли из налогооблагаемой базы не исключается и на эту сумму не предоставляется льгота в следующем 2000 г. при подаче заявления о возобновлении с 1 января 2000 г. этой льготы. Льгота будет предоставляться только в размере, относящемся к 2000 г.

В связи с принятием части первой НК РФ стали возникать вопросы о предоставлении дополнительных льгот отдельным категориям налогоплательщиков.

Статьей 56 НК РФ установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.

Согласно п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Пунктом 2 ст.17 НК РФ определено, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. При этом следует учитывать, что налог на прибыль является федеральным налогом и элементы обложения этим налогом, в том числе налоговые льготы, в соответствии с п.5 ст.19 Закона РФ N 2118-1 устанавливаются законодательными актами Российской Федерации.

Законом N 62-ФЗ были внесены изменения в п.9 ст.6 Закона о налоге на прибыль, согласно которым органы государственной власти субъектов Российской Федерации могли предоставлять льготы по налогу исключительно в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ.

НК РФ не предусмотрена норма, закрепляющая право, а также порядок и условия предоставления органами государственной власти субъектов Российской Федерации отдельным категориям налогоплательщиков льгот по федеральным налогам в пределах сумм, поступающих в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации.

Исходя из вышеуказанных положений органы государственной власти субъектов Российской Федерации не вправе были устанавливать для отдельных категорий плательщиков льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты.

В то же время льготы по налогу на прибыль, установленные законодательными актами субъектов Российской Федерации, до вступления в силу Закона N 62-ФЗ, имеют юридическую силу и применяются до истечения срока, на которой они были предоставлены, или до их отмены в соответствии с законодательством Российской Федерации, так как согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, к которым в части отдельных норм относится и указанный Федеральный закон, обратной силы не имеют.

В настоящее время вопрос в части установления дополнительных льгот для отдельных категорий плательщиков урегулирован.

Согласно ст.8 Закона N 118-ФЗ в Закон о налоге на прибыль внесены изменения и дополнения, в соответствии с которыми законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления помимо льгот, предусмотренных Законом о налоге на прибыль, вправе устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты. Этот порядок распространен на правоотношения, возникшие с 1 апреля 1999 г.

В связи с этим МНС России по согласованию с Минфином России Письмом от 19.10.2000 N ВГ-6-02/812 разъяснило, что учитывая, что Закон N 118-ФЗ вступает в силу с 1 января 2001 г., законодательные акты органов государственной власти субъектов Российской Федерации, установившие дополнительные льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты, принятые после 1 апреля 1999 г. и не применявшиеся при расчетах по налогу на прибыль, могут быть учтены в расчетах по налогу на прибыль с 1 января 2001 г.

При этом указанные законодательные акты органов государственной власти субъектов Российской Федерации подлежат применению с момента их вступления в силу в соответствии с п.1 ст.5 части первой НК РФ. Уточнению подлежат расчеты (налоговые декларации) налога от фактической прибыли начиная с отчетного (налогового) периода, в котором подлежал вступлению в силу законодательный акт, и последующие налоговые расчеты. В таком же порядке подлежат уточнению расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом.

Следует также учесть, что ст.2 Закона N 154-ФЗ установлено, что индивидуальные налоговые льготы, предоставленные представительными органами власти субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления в период с 1 января 1999 г. до дня вступления в силу указанного Федерального закона, действуют в течение того срока, на который эти льготы были предоставлены. Если при установлении индивидуальных налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти льготы могут использоваться, то указанные индивидуальные налоговые льготы прекращают свое действие с 1 января 2000 г.

Подписано в печать Ю.Б.Сергиенко

23.11.2000 Государственный советник

налоговой службы III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——