"Финансовая газета", N 47, 2000

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: ОЦЕНКА И УЧЕТ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 46, 2000)

Отражение в бухгалтерской отчетности

нематериальных активов

Порядок оформления первичных документов по учету нематериальных активов установлен Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1) применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию. Порядок отнесения объектов к нематериальным активам и их состав регулируются законодательными и другими нормативными актами.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки - передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. В графе 7 указывается сумма амортизации, начисляемой ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.

В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

Пунктом 19 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом N 60н, предусмотрено, что в разделе "Внеоборотные активы" по группе статей "Нематериальные активы" показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). Расшифровка состава нематериальных активов приводится в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Пунктом 116 этих Методических рекомендаций предусмотрено, что в подразделе "Нематериальные активы" (форма N 5) показываются:

по статье "Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности" - стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др.;

по статье "Права на пользование обособленными природными объектами" - стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.), учтенных организацией в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

по статье "Организационные расходы" - сумма расходов, связанная с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;

по статье "Деловая репутация организации" - приобретенная деловая репутация организации.

Учет износа нематериальных активов

По объектам, по которым проводится погашение стоимости, нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым организацией исходя из установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы переноса стоимости устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). По окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Амортизация нематериальных активов учитывается и показывается в отчетности отдельной строкой.

Согласно пп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, амортизация нематериальных активов включается в себестоимость продукции. Единственным ограничением для отнесения износа нематериальных активов на себестоимость продукции является их непосредственное участие в производстве.

При начислении износа по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства и обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредитуют счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

В Письме Минфина России от 30.01.1998 N 16-00-17-13 дается разъяснение, что согласно пп."а" п.2 Положения о составе затрат (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.1995 N 661) на затраты производства продукции (работ, услуг) относятся расходы, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.

В связи с этим периодические лицензионные платежи, предусмотренные договором о предоставлении пользователю исключительных прав по использованию товарного знака и ноу-хау, подлежат отнесению на затраты по производству продукции как расходы, обусловливающие технологию производства и товарный вид выпускаемой продукции. Что касается вопроса о принятии для целей налогообложения начисленных, но фактически не перечисленных периодических лицензионных платежей (роялти), то, по нашему мнению, для организаций, определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по методу отгрузки, включение начисленных периодических лицензионных платежей в затраты производства или издержки обращения является правомерным.

Как указано в Протесте заместителя председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.04.1995 N 1906/95 на Решение Кировского областного арбитражного суда от 26.12.1994 N 181/11, вынесенное по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решений арбитражных судов, касающихся обоснованности включения в себестоимость затрат организаций в нематериальные объекты (направлено Письмом Госналогслужбы России от 03.07.1995 N НП-6-08/361 "О включении в себестоимость износа по нематериальным активам"), затраты предприятия, связанные с приобретением интеллектуальной собственности, включаются в себестоимость продукции этого предприятия, если такое включение документально обосновано и при наличии определенных условий нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов, приобретенных за плату у других предприятий и лиц, исходя из фактически произведенных затрат по приобретению этих объектов. Таким образом, затраты у предприятия по приобретению нематериальных активов возникают только в случае приобретения их на возмездной основе.

При принятии решения о начислении амортизации по нематериальным активам в любом случае необходимо исходить из того, что:

у предприятия должны быть все документы, подтверждающие его право на нематериальные активы;

нематериальные активы должны использоваться на предприятии в течение продолжительного срока (свыше одного года);

нематериальные активы должны приносить предприятию доход и использоваться в рамках уставной деятельности предприятия;

нематериальные активы не должны относиться к категории активов, по которым согласно законодательству не начисляются амортизационные отчисления.

Пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определен порядок начисления амортизации по нематериальным активам. По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Необходимо отметить, что в соответствии с п.56 указанного Положения (в ред. от 24.03.2000) приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы.

Выбытие нематериальных активов

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их реализация, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, бартер, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций, использование в рамках совместной деятельности.

Выбытие нематериальных активов учитывают на балансовом счете 48 "Реализация прочих активов". В дебет счета 48 списывают первоначальную стоимость выбывающих активов, расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту данного счета списывают износ по выбывающим нематериальным активам, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

При продаже нематериальных активов в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 62, Кредит 48 - отражена задолженность за реализованный нематериальный актив;

Дебет 48, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС от суммы реализации;

Дебет 48, Кредит 04 - списана первоначальная стоимость реализованного нематериального актива;

Дебет 05, Кредит 48 - списана начисленная амортизация;

Дебет 48, Кредит 26 (44, 76, ...) - списаны затраты по реализации;

Дебет 80, Кредит 48 - списан убыток от реализации нематериального актива (не уменьшает налогооблагаемую прибыль)

или

Дебет 48, Кредит 80 - определена прибыль от реализации.

При определении прибыли от реализации нематериальных активов для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной и остаточной стоимостью этого имущества. Таким образом, все расходы по реализации нематериальных активов в конечном итоге будут покрываться за счет чистой прибыли предприятия (п.2.4 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).

Безвозмездная передача нематериальных активов отражается в учете следующим способом:

Дебет 48, Кредит 04 - списана первоначальная стоимость переданного безвозмездно нематериального актива;

Дебет 05, Кредит 48 - списана начисленная амортизация;

Дебет 48, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС;

Дебет 88, Кредит 48 - списан убыток от безвозмездной передачи.

Передача нематериальных активов в уставный капитал другой организации отражается в учете следующими записями:

Дебет 06, Кредит 48 - отражена оценка вклада в уставный капитал, установленная учредительными документами, как долгосрочные финансовые вложения;

Дебет 48, Кредит 04 - списана первоначальная стоимость передаваемого нематериального актива;

Дебет 05, Кредит 48 - списана начисленная амортизация;

Дебет 48, Кредит 80 - отражена прибыль в случае превышения оценочной стоимости переданного нематериального актива над балансовой;

Дебет 88, Кредит 48 - отражен убыток, если оценка вклада по учредительному договору ниже его балансовой стоимости.

Списание нематериальных активов производится по истечении срока их службы и если они полностью амортизированы. В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 48, Кредит 04 - списана первоначальная стоимость;

Дебет 05, Кредит 48 - списан начисленный износ.

Если списываемый нематериальный актив к моменту списания недоамортизирован, то после приведенных проводок делается запись:

Дебет 80, Кредит 48 - отнесена на финансовые результаты величина недоначисленной амортизации.

Убытки, полученные организацией от списания не полностью амортизированных нематериальных активов, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как в перечне учитываемых при формировании налогооблагаемой базы внереализационных расходов, установленных п.15 Положения о составе затрат (в ред. Постановления N 661), такие расходы отсутствуют. Если же списывается объект нематериальных активов, который не подлежит амортизации, например товарный знак, по истечении срока его действия, определяемого в соответствии со ст.16 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", либо срока действия лицензионного договора, то проводки будут следующие:

Дебет 48, Кредит 04;

Дебет 80, Кредит 48.

Полученный убыток также не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Передача нематериальных активов

в качестве вклада в совместную деятельность

Ведение бухгалтерского учета операций простого товарищества (совместной деятельности) осуществляется в соответствии с Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества". Пунктом 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, предусмотрено, что стоимость передаваемого имущества не списывается с самостоятельного баланса участника, а отражается на балансе как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности.

Передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у организации - товарища на дату вступления договора в силу. При этом по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" отражается первоначальная стоимость нематериального актива в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы". По кредиту счета 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с дебетом счетов 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или 06 "Долгосрочные финансовые вложения" показывается оценка вклада согласно договору простого товарищества. Одновременно сумма начисленной амортизации по нематериальным активам списывается с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 48 "Реализация прочих активов".

Выявленное сальдо по счетам реализации списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Подтверждением получения имущественного вклада для организации - товарища является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

В соответствии с п.2.7 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в облагаемую прибыль включаются суммы средств, полученных безвозмездно от других предприятий. В бухгалтерском учете средства, полученные от других предприятий и организаций, учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Подписано в печать М.Киселев

22.11.2000 К.э.н.,

Г.Иниятуллина

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——