"Бухгалтерский учет", N 23, 2000

ВЛИЯНИЕ ДОГОВОРНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

НА ЕЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

В статье "Договорная политика организации как инструмент расчетов с бюджетом", опубликованной в девятом номере журнала "Бухгалтерский учет" за 2000 г., был рассмотрен ряд вопросов, связанных с договорной политикой организации, проводимой с целью снижения налоговых обязательств. Публикация нашла отклик у читателей и вызвала много вопросов в части практического применения и, в особенности, стоимостной оценки изложенных способов налогового планирования. Предлагаемая вашему вниманию статья содержит ответы на конкретные вопросы бухгалтеров - практиков, связанные с договорной политикой организации. Авторами предложен порядок расчета налоговых экономий при выборе договоров, которыми оформляются хозяйственные операции.

Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах, создают все большую взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством, и прежде всего действующим Гражданским кодексом РФ.

В большинстве случаев такие связи прямо установлены Налоговым кодексом Российской Федерации. Так, например:

- согласно п.2 ст.38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

- в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. Право собственности - гражданско - правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ст.ст.209, 223 ГК РФ;

- согласно п.1 ст.40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст.421 ГК РФ.

Вступающая в силу с 1 января 2001 г. вторая часть Налогового кодекса РФ ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско - правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при:

- финансировании под уступку денежного требования (договор цессии) (ст.155 НК РФ);

- получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст.158 НК РФ);

- договоре простого товарищества (договор о совместной деятельности) (ст.180 НК РФ);

- расчетах векселями, то есть новации первоначального обязательства обязательством по векселю ст.ст.162, 167 НК РФ);

- заключении договора коммерческого кредита (ст.162, 167 НК РФ);

- договоре складского хранения (ст.167 НК РФ) и т.д.

В связи с этим организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства с тем, чтобы изменить их налоговые последствия, создав для себя наиболее выгодный режим налогообложения.

Изменение условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации называется договорной политикой.

К инструментам договорной политики организации можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и (или) изменяемого хозяйственного договора. Первоочередного внимания требуют обязательства по:

- налогу на добавленную стоимость;

- налогу с продаж;

- взносам в социальные внебюджетные фонды (с 1 января 2001 г. - единому социальному налогу);

- налогу на имущество предприятий.

Складывая платежи в бюджет по налогам, рассчитываемым исходя из величины продаж и имущества, можно определить общую величину налоговых обязательств организации за минусом налогов и платежей, которые являются условно - постоянными и не зависят от ее деятельности. Такую величину налоговых платежей будем называть совокупной налоговой нагрузкой (тета). На величину совокупной налоговой нагрузки оказывают влияние суммы налоговых платежей, соответствующие тем или иным вариантам оформления договорных отношений. Если один из вариантов оформления сделки приводит к налоговой экономии по сравнению с иными возможными вариантами, он может быть принят при условии полного соответствия действующему законодательству и обеспечения интересов контрагентов.

Если величину налоговой нагрузки, возникающую при заключении того или иного хозяйственного договора, обозначить Ti, то задачу формирования договорной политики можно формализовать как выбор такой совокупности хозяйственных договоров (f), при которой:

где ламбда - приемлемый уровень гарантий исполнения договора.

Введение параметра ламбда дает возможность увидеть ограничения, возникающие при использовании инструментов договорной политики. К числу наиболее существенных из них следует отнести возможность конфликта сторон хозяйственного договора и снижение гарантий исполнения сторонами обязательств по договору.

Тi представляют собой линейные функции, зависящие от величины изменения налогооблагаемых баз и ставок налогов, уплачиваемых организацией при выборе соответствующего варианта хозяйственного договора.

На практике, выбирая оптимальный хозяйственный договор, необходимо оценить, насколько налоговые обязательства при выборе одного договора уменьшатся (увеличатся) по сравнению с выбором другого. То есть рассчитать относительную налоговую экономию (S):

S = Ti - Tj,

где Ti - величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора i; Tj - величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора j.

При этом величины Ti и Tj следует оценивать в текущих ценах, поскольку при выборе различных вариантов заключения договорных отношений может быть получена налоговая экономия в связи с отсрочкой платежа в бюджет или более раннего возмещения налога из бюджета. Такая налоговая экономия возникает вследствие эффекта снижения стоимости денег с течением времени.

Приведем несколько примеров использования договорной политики в целях минимизации налоговых платежей.

Договор поставки или аренда основного средства?

Приобретение основных средств с рассрочкой платежа может быть оформлено либо договором купли - продажи (с условием коммерческого кредитования), либо договором аренды. Хотя хозяйственное (экономическое) содержание операций одинаково, т.е. имущество находится у получающей по договору организации (соответственно, покупателя или арендатора) и используется в хозяйственном процессе, но оформление данной операции различными договорами будет иметь различные учетные и налоговые последствия для сторон сделки.

Замена приобретения отдельного объекта основных средств заключением договора аренды без перехода права собственности предпочтительнее для арендатора, поскольку может привести к экономии платежей по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Во-первых, размер арендных платежей, включаемых в себестоимость у арендатора, может превышать амортизационные отчисления по указанному объекту, принятому к учету. Вследствие этого увеличиваются затраты и, следовательно, уменьшаются обязательства по налогу на прибыль.

Во-вторых, арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не увеличивают облагаемую базу по налогу на имущество. При этом налог на имущество относится на финансовые результаты организации (согласно ст.8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"), и на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Таким образом, налоговая экономия от замены договора купли - продажи договором аренды составит:

rim (C - A) rpr rim (C - A)

S = rpr (Z - A) + ----------- - ---------------,

2 2

если Z - A > 0,

где rpr - ставка налога на прибыль; rim - ставка налога на имущество; Z - затраты арендатора по договору аренды; A - амортизационные отчисления по объекту основных средств; C - стоимость объекта основных средств.

Пример. Организация заменяет приобретение объекта основных средств стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) заключением договора аренды на пять лет с размером платежей 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Годовая норма амортизационных отчислений по объекту основных средств составляет 10%. Если ставка налога на прибыль 30%, налога на имущество 2%, налоговая экономия в результате заключения договора аренды составит:

0,02 (100 000 - 10 000)

S = 0,3 (20 000 - 10 000) + ----------------------- -

2

0,3 x 0,02 (100 000 - 10 000)

- ----------------------------- = 3000 + 900 - 270 = 3630 руб.

2

Таким образом, организация получает налоговую экономию по налогу на прибыль и налогу на имущество в сумме 3630 руб. при заключении договора аренды.

Договор мены или зачет однородных денежных требований?

Экономически нецелесообразным с точки зрения отвлечения дополнительных средств на платежи в бюджет является в настоящее время договор мены.

В соответствии со ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность контрагента один товар в обмен на другой. Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров за исключением случаев, специально указанных в НК РФ, признается любой факт передачи права собственности на товары на возмездной основе, в том числе обмен товарами. Таким образом, меновая сделка рассматривается налоговым законодательством как реализация обмениваемых товаров, а поступление товаров от контрагента по сделке - как оплата переданных ему ценностей.

При обмене товарами (работами, услугами) применяются принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, предусмотренные ст.40 НК РФ. По товарообменным (бартерным) операциям налоговые органы при осуществлении контроля за правильностью исчисления налогов вправе проверять обоснованность цены сделки на основании п.2 ст.40 НК РФ. При этом согласно п.3 ст.40 НК РФ, если цены, установленные сторонами бартерной сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Таким образом, на сегодняшний день выгоднее заключать стандартный договор поставки, предполагающий оплату товаров денежными средствами. Меновая сделка может быть оформлена двумя договорами купли - продажи с последующим зачетом обязательств, чтобы избежать уплаты в бюджет дополнительных сумм оборотных налогов в случае применения налоговым органом специальных правил определения цены реализации.

Расчет налоговой экономии по оборотным налогам в случае замены бартера зачетом однородных требований можно рассчитывать следующим образом:

S = rVAT (p* - p0) x q + rRUT (1 - rVAT) (p* - p0) x q,

если p* > p0,

где rVAT - ставка НДС; p* - рыночная цена на идентичную (аналогичную) продукцию; p0 - цена на продукцию, установленная сторонами договора; q - объем поставки в натуральных измерителях; rRUT - ставка налога на пользователей автомобильных дорог.

Налоговая экономия получается вследствие определения налогооблагаемых баз по оборотным налогам (НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог) исходя из более низкой продажной цены.

Пример. Если рыночная цена товара составляет 500 руб., договорная цена - 300 руб., количество товара в партии - 10 000 ед., расчетная ставка налога на добавленную стоимость - 16,67%, а ставка налога на пользователей автомобильных дорог - 2,5% <*>, то налоговая экономия на оборотных налогах составит:

S = 0,1667 (500 - 300) x 10 000 + 0,025 (1 - 0,1667) x

x (500 - 300) x 10 000 = 333 400 + 41 665 = 375 065 руб.

То есть при расчете однородных денежных требований может быть получена налоговая экономия по сравнению с меной в сумме 375 065 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2001 г. ставка налога на пользователей автомобильных дорог установлена в размере 1%.

При расчете указанной налоговой экономии не была учтена экономия по налогу на прибыль. Однако если организация имеет в отчетном периоде налогооблагаемую прибыль, то можно рассчитать налоговую экономию, учитывающую снижение платежей и по этому налогу:

S = rVAT (p* - p0) x q + rRUT (1 - rVAT) x

x (p* - p0) x q + rpr (p* - p0) x q, если p* > p0, P>= 0

где rpr - ставка налога на прибыль; P - налогооблагаемая прибыль, рассчитанная без учета результатов по рассматриваемому договору.

Авансирование поставки товаров (выполнения работ,

оказания услуг) или выдача задатка?

Выдача аванса или задатка с экономической точки зрения является кредитованием поставщика (подрядчика) посредством перечисления ему стоимости (части стоимости) товаров (работ, услуг) до их фактической поставки (выполнения, оказания).

В бухгалтерском учете организации получение аванса (задатка) отражается следующим образом (см. табл.).

Включение в договор условий об авансе (предварительной оплате) является вариантом установления порядка оплаты товаров (работ, услуг). Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, согласно п.1 ст.162 НК РФ. В этой части Налоговый кодекс сохраняет порядок, предписываемый Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Согласно ст.380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне как доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Таким образом, задаток по своей юридической природе представляет собой как форму обеспечения исполнения обязательства, так и форму расчетов по договору. Поэтому задаток может трактоваться как разновидность залога для целей налогообложения. В связи с указанной двойственностью правовой природы задатка существует риск признания задатка разновидностью авансового платежа. Вместе с тем следует исходить из того, что сумма задатка принимается в счет будущих платежей по договору только при условии его (договора) надлежащего исполнения. До этого момента, т.е. до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), задаток выступает лишь обеспечением обязательства покупателя (заказчика). При этом п.3 ст.380 ГК РФ специально подчеркивает разницу между задатком как вариантом обеспечения обязательства и авансом как вариантом его (обязательства) исполнения.

В настоящее время по вопросу обложения задатков налогом на добавленную стоимость не существует однозначного предписания действующего законодательства о налогах и сборах: ни Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", ни гл.21 Налогового кодекса РФ не уточняют порядок налогообложения полученных задатков.

По нашему мнению, если сумма задатка не будет израсходована, она не должна облагаться налогом. Для этого до момента исполнения сделки или возврата денежных средств их остаток на расчетном счете, на который был перечислен задаток, не должен быть меньше его суммы. В этом случае задаток может рассматриваться как средства, полученные в обеспечение обязательства.

В случае замены условия об авансе (предоплате) задатком можно получить налоговую экономию:

S = rVAT x A - rVAT (1 - d) x A,

где rVAT - расчетная ставка налога на добавленную стоимость; A - сумма аванса (задатка); d - квартальная ставка дисконтирования.

Пример. Договором поставки должно быть предусмотрено условие о задатке или авансе в размере 50 000 руб., цена договора - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Если задаток должен быть получен за квартал до осуществления поставки, а квартальная ставка дисконтирования составляет 1%, то налоговая экономия от замены аванса задатком составит:

S = 0,1667 x 50 000 - 0,1667 (1 - 0,01) x 50 000 = 83,35 руб.

То есть, используя в хозяйственном договоре условие о задатке вместо авансовой формы платежа, можно получить налоговую экономию по налогу на добавленную стоимость в сумме 83,35 руб.

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что использование договорной политики имеет ряд ограничений, среди которых, прежде всего, следует выделить необходимость согласования вида и условий договора с контрагентом, а также обеспечения гарантий исполнения сторонами своих обязательств.

Порядок отражения в учете получения аванса и задатка

     
   ——————————————T—————————————————————————T————————————————————————¬
   |             |          Аванс          |        Задаток         |
   |Содержание   +———————T—————————————————+———————T————————————————+
   |хозяйственной|сумма, |корреспонденция  |сумма, |корреспонденция |
   |операции     |руб.   |счетов           |руб.   |счетов          |
   |             +———————+————————T————————+———————+————————T———————+
   |             |       |   Д—т  |  К—т   |       |   Д—т  |  К—т  |
   +—————————————+———————+————————+————————+———————+————————+———————+
   |1.Перечислены| 50 000|   51   |   64   | 50 000|   51   |   76  |
   |денежные     |       |        |        |       |        |       |
   |средства     |       |        |        |       |        |       |
   |поставщику   |       |        |        |       |        |       |
   +—————————————+———————+————————+————————+———————+————————+———————+
   |2. Начислен  |  8 335|   64   |   68   |       |    —   |   —   |
   |НДС по авансу|       |        |        |       |        |       |
   +—————————————+———————+————————+————————+———————+————————+———————+
   |3. Отгружен  |120 000|   62   |   46   |120 000|   62   |   46  |
   |товар по     |       |        |        |       |        |       |
   |договору     |       |        |        |       |        |       |
   |поставки     |       |        |        |       |        |       |
   +—————————————+———————+————————+————————+———————+————————+———————+
   |4. Зачтен    | 50 000|   64   |   62   | 50 000|   76   |   62  |
   |ранее        |       |        |        |       |        |       |
   |выданный     |       |        |        |       |        |       |
   |аванс        |       |        |        |       |        |       |
   |(задаток)    |       |        |        |       |        |       |
   +—————————————+———————+————————+————————+———————+————————+———————+
   |5. На сумму  |  8 335|   64   |   68   |       |    —   |   —   |
   |НДС по авансу|       |(красное|(красное|       |        |       |
   |             |       |сторно) |сторно) |       |        |       |
   L—————————————+———————+————————+————————+———————+————————+————————
   

Подписано в печать М.Л.Пятов

20.11.2000 Санкт - Петербургский

государственный университет

М.В.Семенова

эксперт аудиторской фирмы "МКД"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——