"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, 2000

ПЛАНИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N N 13, 14, 19, 41, 2000)

В состав "Прочих затрат" входят амортизационные отчисления по нематериальным активам. К нематериальным активам относятся принадлежащие предприятию ценности, имеющие стоимостную оценку и не имеющие вещественной оценки: права на объекты интеллектуальной собственности, права пользования обособленными природными объектами, другие права, используемые в хозяйственной деятельности свыше года и приносящие доход. Каждый объект нематериальных активов принимается к учету по балансовой стоимости (по счету 04 "Нематериальные активы"), включающей затраты на приобретение или создание, расходы по доведению до состояния, в котором они пригодны для полезного использования по назначению с целью получения прибыли (дохода). В акте приемки, который составляется по типовой форме, указывается срок полезного использования данного объекта. Если он составляет, например, 5 лет, то норма амортизации принимается равной 20% (100 : 5). По нематериальным активам, срок полезного использования которых определить невозможно, норма амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет, т.е. 5% в год (100 : 20), но не более срока деятельности предприятия. Если срок полезного использования истекает в середине года, например в августе, то начисление амортизации прекращается с первого числа следующего месяца, в данном случае - с 1 сентября. Исходя из этого в плане предприятия сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам определяется прямым счетом по всем объектам:

     
   ————T————————T——————————T———————T———————T———————T————————————————¬
   | N |Наимено—|Балансовая|Дата   |Срок   |Норма  |     Сумма      |
   |   |вание   |стоимость,|поста— |полез— |аморти—|  амортизации,  |
   |   |объекта | тыс. руб.|новки  |ного   |зации, |    тыс. руб.   |
   |   |немате— |          |на учет|исполь—|  %    +———————T————————+
   |   |риальных|          |       |зования|       |годовая|месячная|
   |   |активов |          |       |       |       |       |        |
   +———+————————+——————————+———————+———————+———————+———————+————————+
   L———+————————+——————————+———————+———————+———————+———————+—————————
   

Начисленная сумма износа нематериальных активов относится в дебет счетов учета затрат на производство (обычно счет 20 "Основное производство") и кредита счета 05 "Износ нематериальных активов". Фактическая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам соответствует плановой и может отличаться от нее только в связи с выбытием их в течение года (продажа, списание) или в связи с постановкой на учет приобретенных в течение года или созданных нематериальных активов.

Балансовая стоимость всех нематериальных активов на начало текущего года должна быть равна указанной предприятием в годовом отчете за истекший год по форме N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов" в графе "На конец года". Но амортизируются не все нематериальные активы, а только используемые в производственных целях. Поэтому относящиеся к нематериальным активам организационные расходы, деловая репутация (гудвилл), учитываемые в составе имущества предприятия, но не используемые в производственных целях, не амортизируются. Не используемые в производственном процессе нематериальные активы могут изнашиваться, утрачивать часть своей первоначальной стоимости, но она не переносится на стоимость производимой продукции, амортизационные отчисления не начисляются.

К элементу "Прочие затраты" относятся отчисления в ремонтный фонд, образуемый предприятиями для обеспечения равномерного включения в себестоимость продукции расходов на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов. Создание ремонтного фонда не обязательно, предприятия решают этот вопрос самостоятельно. Если учетной политикой предприятия предусмотрено создание ремонтного фонда, то соответствующие суммы отражаются по кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", субсчет "Ремонтный фонд". Плановая величина ремонтного фонда определяется в соответствии со сметой затрат на ремонт основных средств, утверждаемой генеральным директором акционерного общества. В смете принято затраты на ремонт подразделять по способам его осуществления - собственными силами предприятия (хозяйственный способ) и силами привлекаемой по договору специализированной организации (подрядный способ).

Предусмотренная сметой сумма затрат на ремонт основных средств, осуществляемый хозяйственным способом, разделяется по элементам: материальные затраты, оплата труда, отчисления на социальные нужды и т.д. Смета составляется на год с разбивкой по кварталам и при изменении условий хозяйствования в течение года может уточняться. Допустим, что по смете затраты на ремонт основных средств составляют 312 тыс. руб. Это значит, что ежемесячно в ремонтный фонд следует направлять 26 тыс. руб. с отражением на счетах бухгалтерского учета по схеме (тыс. руб.):

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства"

Кредит счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", субсчет "Ремонтный фонд".

Фактические затраты на ремонт существенно различаются по месяцам года. В отдельные месяцы, возможно, таких затрат вообще не будет, а в другие месяцы они могут составлять не 26 тыс., а гораздо больше - 100 тыс., 120 тыс. руб., однако в себестоимость продукции (дебет счета 23) затраты на ремонт основных средств включаются в размере отчислений в ремонтный фонд, т.е. в одинаковом размере - 26 тыс. руб.

Если за какой-либо истекший период года фактическая сумма затрат на ремонт основных средств превысила сумму отчислений в ремонтный фонд, то сумма этого превышения относится в дебет счета 31 "Расходы будущих периодов" с последующей компенсацией ее за счет очередных отчислений в ремонтный фонд. Например, если за январь - май в ремонтный фонд отчислено 130 тыс. руб., а сумма затрат на ремонт составила 154 тыс. руб., то 24 тыс. руб. относятся на расходы будущих периодов (тыс. руб.):

1) если ремонт выполнен подрядным способом:

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 24;

2) если ремонт выполнен хозяйственным способом:

Дебет счета 31 "Расходы будущих периодов"

Кредит счетов 10, 12, 70, 69 и др. - 24

Если в течение года фактические затраты на ремонт оказались меньше сформированного резерва, то это значит, что себестоимость продукции была завышена и соответственно занижена прибыль от продаж (а следовательно, занижен и налог на прибыль), поэтому остаток относится в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" в качестве внереализационного дохода и увеличивает налогооблагаемую прибыль. Однако из этого правила есть исключения. Если, например, резерв создан для ремонта не основных средств, а производимых и реализуемых товаров, допустим, бытовой техники или иных товаров длительного пользования, по которым установлен гарантийный срок, то в случае обнаружения в товаре дефектов изготовитель устраняет их за счет средств указанного резерва. При этом вполне может оказаться, что срок гарантии, начавшийся в текущем году, заканчивается в следующем году. В таких случаях не использованный в текущем году остаток средств резерва затрат на ремонт не списывается на финансовые результаты деятельности предприятия, а переносится на следующий год.

В составе "Прочих затрат" планируются расходы на рекламу. Потребность в рекламе зависит от специфики производимых и реализуемых товаров и услуг, от того, на каком этапе жизненного цикла находится рекламируемый товар, от намечаемых масштабов проведения целевой рекламной кампании, от характера используемых рекламных средств и других факторов. Если проведение специальной рекламной кампании не предусматривается, то затраты на рекламу могут приниматься на уровне фактически сложившихся в текущем (предплановом) периоде или пропорциональными динамике объема продаж. Службой маркетинга разрабатывается "Смета затрат на рекламу", предусматривающая как изготовление рекламных средств своими силами (стендов, плакатов, перетяжек, тиражирование рекламных материалов, писем, буклетов, листов и т.д.), так и оплату счетов рекламных агентств, издательств, расходов по участию в выставках и ярмарках, изготовлению рекламных роликов и т.п.

Затраты на рекламу определяются потребностями поддержания сложившегося или увеличения объема продаж, формирования имиджа предприятия и т.п. и государством не регламентируются. Но для целей налогообложения затраты на рекламу включаются в себестоимость продукции только в пределах нормативов, установленных Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н. По сравнению с прежними нормативами, утвержденными в 1994 г., действующие нормативы значительно выше.

Нормативы установлены в процентах к объему выручки от продаж. При этом интересам предприятий отвечает то обстоятельство, что в данном случае выручка от продаж продукции (работ, услуг) принимается в расчет с учетом налога на добавленную стоимость. Установленные нормативы, как и действовавшие прежде, являются регрессивными: чем больше объем выручки от продаж, тем меньше норматив. Нормативов всего три: 5; 2,5 и 1%. Принимаются они в расчет по принципу "слоеного пирога", т.е. общая сумма выручки от продаж делится на 3 интервальные суммы и к каждой из них относится соответствующий норматив:

     
   ————T—————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   | N |  Объем выручки от продаж|  Предельные размеры расходов на  |
   |п/п|(включая НДС), млн руб.  |     рекламу, принимаемых при     |
   |   |                         |     налогообложении прибыли      |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 1 |         До 30           |5% от объема продаж               |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 2 |    Свыше 30 до 300      |1,5  млн  руб. + 2,5%  от  объема,|
   |   |                         |превышающего 30 млн руб.          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 3 |       Свыше 300         |8,25  млн  руб.  + 1%  от  объема,|
   |   |                         |превышающего 300 млн руб.         |
   L———+—————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Чтобы было понятно, как формируются суммы 1,5 млн и 8,25 млн руб., приведем пример их расчета. Определим сумму затрат предприятия на рекламу, принимаемых при налогообложении прибыли, при объеме выручки от продаж за отчетный период 360 млн руб. и фактических затратах на рекламу 11,2 млн руб.

Пропорционально первой интервальной сумме выручки от продаж в себестоимость продукции (в целях налогообложения) можно включить:

30 млн руб. х 5% = 1,5 млн руб.

Пропорционально второй интервальной сумме выручки от продаж (300 - 30 = 270 млн руб.) в себестоимость продукции можно включить: 270 млн руб. х 2,5% = 6,75 млн руб.

Следовательно, при сумме выручки, равной 300 млн руб., затраты на рекламу, учитываемые при налогообложении прибыли, могут составить 8,25 млн руб. (1,5 + 6,75 = 8,25 млн руб.).

В нашем примере выручка предприятия от продаж составила 360 млн руб., поэтому с суммы, превышающей 300 млн руб., т.е. с 60 млн руб. объема выручки от продаж, в себестоимость продукции в целях налогообложения включается 600 тыс. руб. (60 млн руб. х 1%).

Следовательно, в фактическую себестоимость продукции по элементу "Прочие затраты" расходы на рекламу у предприятия будут включены в сумме 11,2 млн руб., а для целей налогообложения - в сумме 8,85 млн руб. (8,25 + 0,60), т.е. облагаемая налогом прибыль за счет затрат на рекламу увеличивается на 2,35 млн руб. (11,2 - 8,85).

В состав "Прочих затрат" входят также представительские расходы. В акционерном обществе целесообразно применять Положение о представительских расходах, утвержденное правлением или другим органом управления обществом. В Положении предусматривается порядок формирования сметы затрат на представительские расходы: кем разрабатывается, кем визируется и кем утверждается смета, сроки и порядок ее разработки, кому предоставлено право представлять заявки на представительские расходы и в какие сроки и т.п.

Так как в целях налогообложения представительские расходы регламентируются, сметная сумма затрат обычно определяется в пределах нормативов, установленных Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н.

     
       ———————————————————————T————————————————————————————————¬
       |  Объем выручки от    |       Предельные размеры       |
       | продажи продукции    |  представительских расходов,   |
       |  (работ, услуг),     |принимаемых при налогообложении |
       | включая НДС, млн руб.|             прибыли            |
       +——————————————————————+————————————————————————————————+
       |        До 30         |         1% от объема           |
       +——————————————————————+————————————————————————————————+
       |      Свыше 30        |0,3  млн  руб. + 0,5% от объема,|
       |                      |превышающего 30 млн руб.        |
       L——————————————————————+—————————————————————————————————
   

Порядок расчетов такой же, как и при определении нормативных затрат на рекламу. Если, например, фактические затраты на представительские расходы составили 1,6 млн руб., а смета была составлена в соответствии с установленными нормативами, то это значит, что она была превышена на 150 тыс. руб.:

1) предельные размеры представительских расходов, принимаемые при налогообложении прибыли (по данным, приведенным в примере):

(30 млн руб. х 1%) + (330 млн руб. х 0,5%) = 300 тыс. руб. + 1150 тыс. руб. = 1450 тыс. руб.;

2) превышение сметы затрат на представительские расходы:

1600 тыс. руб. - 1450 тыс. руб. = 150 тыс. руб.

Так как смета была составлена в соответствии с установленными Минфином России нормативами, то на сумму ее превышения увеличивается облагаемая налогом прибыль. Годовая смета представительских расходов составляется с разбивкой по кварталам, а квартальные сметы составляются с учетом происходящих в течение года изменений как объема продаж, так и ожидаемых затрат в связи с ростом цен и другими факторами. Квартальные сметы разрабатываются с разбивкой по месяцам. В смете рекомендуется выделять два раздела:

1. Расходы по приему и обслуживанию представителей других организаций.

2. Расходы по проведению совета директоров (наблюдательного совета).

Кроме смет, составляемых на год, квартал и месяц, разрабатываются также сметы проведения каждой деловой встречи (приема), переговоров и т.п. Состав возможных затрат подробно указан в Приказе Минфина России от 15.03.2000 N 26н.

В составе "Прочих затрат" планируются также расходы на подготовку и переподготовку кадров. Эти расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в любом размере, но лишь при условии заключения договоров с профессиональными образовательными учреждениями, имеющими лицензию на право осуществления образовательной деятельности. Обычно предприятия разрабатывают планы подготовки и переподготовки кадров, в которых определяются группа лиц, подлежащих обучению, их численность, сроки и стоимость обучения. Для целей налогообложения сумма затрат по договорам с профессиональными образовательными учреждениями за услуги по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров не может превышать 4% расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (на промышленных предприятиях - расходов на оплату труда промышленно - производственного персонала). Предприятия укладываются в установленный норматив (4%).

По элементу "Прочие затраты" планируются расходы предприятий по сертификации продукции или услуг. Если в планируемом периоде предусматривается проведение сертификации производимой продукции или услуг, то предстоящие расходы включаются в плановую себестоимость продукции. Речь идет, естественно, об обязательной сертификации, предусмотренной действующим законодательством. Что же касается добровольной сертификации, в том числе и сертификации по международным стандартам, то ее целесообразность не вызывает сомнений, но затраты на проведение такой сертификации на себестоимость продукции не относятся и покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Эти расходы также предусматриваются в плане предприятия, но не в разделе "Затраты на производство", а в финансовом плане в составе "Прочих расходов", источником которых является чистая прибыль.

Иные расходы, учитываемые в составе "Прочих затрат", по возможности определяются в плане прямым счетом по каждому их виду (например, сумма причитающихся вознаграждений за изобретения и рационализаторские предложения, платежи сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов и др.). При невозможности определения предстоящих затрат прямым счетом они принимаются в плане в размерах, фактически сложившихся в предплановом периоде, если в деятельности АО не предусматривается существенных изменений.

Подписано в печать Г.Киперман

15.11.2000 Профессор Института микроэкономики

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——