"Финансовая газета", N 46, 2000

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ: КЛАССИФИКАЦИЯ, ОЦЕНКА, УЧЕТ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 43, 44, 45, 2000)

Пример. 22 декабря 1999 г. АО "Х" заключило договор на покупку пакета из 10 000 облигаций АО "Y". Поручение на перевод облигаций со счета продавца на счет АО "Х" в реестре владельцев облигаций АО "Y" было дано реестродержателю 6 января 2000 г. Оплата облигаций в сумме 500 000 руб. была произведена АО "Х" 5 января 2000 г. На какую дату АО "Х" следует отразить финансовые вложения в облигации?

На 22 декабря 1999 г.: несмотря на наличие официально оформленного договора купли - продажи облигаций данная операция не отражается на счетах АО "Х", поскольку формальных прав на данные облигации либо на их получение оно не получило.

На 31 декабря 1999 г. (отчетную дату): заключение договора никак не отражается в бухгалтерском балансе АО "Х".

На 5 января 2000 г.: произведя оплату облигаций, АО "Х" получило согласно договору право требовать поставки облигаций. Однако право собственности на облигации по состоянию на 5 января 2000 г. пока не перешло к АО "Х". Поэтому АО "Х" отражает в своем учете дебиторскую задолженность по поставке облигаций.

На 6 января 2000 г.: право собственности на облигации официально переходит к АО "Х". В учете АО "Х" дебиторская задолженность списывается в сумме 500 000 руб., облигации АО "Y" зачисляются на счет по учету финансовых вложений.

В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" права владельцев на эмиссионные ценные бумаги удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра владельцев ценных бумаг либо записями по счетам депо в депозитариях. При этом в соответствии со ст.45 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" внесение записи в реестр акционера производится не позднее трех дней с момента представления документов (передаточного распоряжения). Кроме того, в соответствии с п.2 той же статьи организация, ведущая реестр, в случаях, предусмотренных правовыми актами, имеет право на отказ от внесения записи в реестр в течение пяти дней с момента получения передаточного распоряжения. Сроки перевода ценных бумаг по счетам депо устанавливаются в условиях осуществления депозитарной деятельности, утверждаемых депозитарием в соответствии с п.3.3 Положения о депозитарной деятельности в Российской Федерации, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 16.10.1997 N 3. Обычно эти сроки короче сроков проведения записей в реестр владельцев ценных бумаг. Следовательно, для целей принятия к учету ценных бумаг необходимо наличие документа, подтверждающего переход права собственности (копии передаточного распоряжения с отметкой регистратора о переводе ценных бумаг, отчета биржи - при торговле через торговую систему, иного аналогичного документа). Таким образом, между датой подачи продавцом ценных бумаг передаточного распоряжения и датой зачисления данных ценных бумаг на счет покупателя может существовать некоторый временной лаг. В рамках приведенного выше примера это означает, что ценные бумаги могут быть приняты к учету не на дату подачи передаточного распоряжения, а несколько позже - при получении документа, подтверждающего переход прав на ценные бумаги.

Несколько иные условия определены для признания финансовых вложений, носящих регулярный характер. Определение того, что именно означает "регулярный характер", МСФО 39 не дает, поэтому бухгалтеру в этом случае следует руководствоваться чисто практическими соображениями. Например, для дилера, осуществляющего торговлю ценными бумагами по твердым котировкам, регулярность характера финансовых вложений не вызывает сомнений. Иное дело - предприятие, чья сфера деятельности не связана непосредственно с торговлей ценными бумагами либо иными видами финансовых вложений. В этом случае, за исключением весьма редких ситуаций, операции предприятия с финансовыми вложениями обычно не носят регулярного характера.

Итак, имеющие регулярный характер операции по покупке финансовых активов следует признавать в учете на дату заключения сделки или дату расчетов. Дата заключения сделки - это день, когда компания берет на себя обязательство купить актив. Учет на дату заключения сделки предусматривает признание на счетах бухгалтерского учета на эту дату: финансового вложения, являющегося предметом сделки, и обязательства по оплате данного финансового вложения. Однако, как правило, начисление процентов по конкретному финансовому вложению (в случае если это долговое финансовое вложение) начинается не ранее даты расчетов, когда переходит право собственности. Дата расчетов - это день осуществления поставки финансового вложения предприятию. Учет на дату расчетов предусматривает признание финансового вложения на счетах бухгалтерского учета предприятия на дату его передачи (перехода прав на вложение).

Пример. Используя данные предыдущего примера, отразим операцию по покупке облигаций на счетах АО "Х", используя два подхода: учет на дату заключения сделки и учет на дату расчетов.

Учет на дату заключения сделки

     
   —————————————T———————————————————————T——————————————————T————————¬
   |    Дата    |     Дебет счета       |   Кредит счета   | Сумма  |
   +————————————+———————————————————————+——————————————————+————————+
   |22.12.1999  | Финансовые вложения   | Кредиторская     | 500 000|
   |            |                       | задолженность    |        |
   +————————————+———————————————————————+——————————————————+————————+
   |05.01.2000  | Кредиторская          | Деньги           | 500 000|
   |            | задолженность         |                  |        |
   +————————————+———————————————————————+——————————————————+————————+
   |06.01.2000  | Нет записей           | Нет записей      |        |
   L————————————+———————————————————————+——————————————————+—————————
   

Учет на дату расчетов

     
   —————————————T—————————————————————T———————————————————T—————————¬
   |    Дата    |     Дебет счета     |   Кредит счета    | Сумма   |
   +————————————+—————————————————————+———————————————————+—————————+
   |22.12.1999  | Нет записей         | Нет записей       |         |
   +————————————+—————————————————————+———————————————————+—————————+
   |05.01.2000  | Дебиторская         | Деньги            | 500 000 |
   |            | задолженность по    |                   |         |
   |            | поставке акций      |                   |         |
   +————————————+—————————————————————+———————————————————+—————————+
   |06.01.2000  | Финансовые вложения | Дебиторская       | 500 000 |
   |            |                     | задолженность по  |         |
   |            |                     | поставке акций    |         |
   L————————————+—————————————————————+———————————————————+——————————
   

Используемый метод учета необходимо применять последовательно к каждой из четырех категорий финансовых активов.

Оценка финансовых вложений при их первоначальном

признании (признании в учете)

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по себестоимости, т.е. по справедливой стоимости уплаченного за них возмещения (переданного актива либо исполненного обязательства).

В себестоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, включаются фактические затраты на приобретение, а именно:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

затраты по сделке: вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам и дилерам; сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Заметим, что затраты по сделке не включают премию и дисконт по долговым инструментам, затраты на финансирование, распределенные внутренние административные расходы и затраты по управлению активами.

Себестоимость финансовых вложений, полученных предприятием безвозмездно, определяется исходя из их справедливой стоимости на дату признания. Себестоимость финансовых вложений, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из справедливой стоимости обмениваемых активов.

Если операции с финансовыми вложениями имеют регулярный характер и первоначальное признание (зачисление на счет) осуществляется на дату заключения сделки либо на дату расчетов, то в учете могут возникнуть дополнительные операции по переоценке финансовых вложений в период между этими двумя датами. Это касается тех случаев, когда справедливая стоимость финансового вложения в указанный период изменилась. В этом случае изменение справедливой стоимости финансового вложения может отражаться либо не отражаться в учете в зависимости от категории вложения и от того, по какой стоимости происходит последующая оценка финансового вложения. Так, если пакет акций относится к категории торговых вложений и имеет рыночную цену (и, соответственно, отражается в учете по справедливой стоимости), то изменение справедливой стоимости вложения в период между датой заключения сделки и датой расчетов отражается в учете и отчетности предприятия. Если же вложение отражается в учете по себестоимости или амортизированной себестоимости, то изменения в его справедливой стоимости никакого значения для предприятия и пользователя его отчетности не имеют и, соответственно, в учете не отражаются.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 47, 2000)

Подписано в печать Л.Горбатова

15.11.2000 Заместитель руководителя Департамента

методологии бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——