"Финансовая газета", N 46, 2000

ФИНАНСОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ: РАЗЛИЧНЫЕ КОНЦЕПЦИИ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N 45, 2000)

Рассмотрим критерии признания активов, обязательств и капитала в отечественной Концепции. В ней так же, как в МСФО, даются общие критерии признания элементов финансовой отчетности. Аналогично МСФО в Концепции указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина "признание элементов отчетности". Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. Отсутствует и возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

Рассмотрим вопросы, касающиеся оценки элементов отчетности. В главе МСФО "Принципы" (ст.ст.99 - 101) дается определение оценки элементов финансовой отчетности и перечисляются ее основные методы. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Наиболее распространенными методами оценки являются:

фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов либо по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения, обязательства - по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство;

восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время, обязательства - по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для их погашения в настоящий момент;

возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях, обязательства - по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для их погашения при нормальном ходе дел;

дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел, обязательства - по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Рассмотрим оценку элементов финансовой отчетности в отечественной Концепции. Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции, поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.

Обратимся к российской практике. Если в отечественных нормативных документах характеристике элементов отчетности уделяется мало внимания, а понятие признания элементов отчетности вообще не фигурирует, то оценка элементов баланса рассматривается весьма подробно. При этом в них определяется оценка конкретных статей баланса. Проанализируем соответствие оценки элементов баланса по российским нормативам международным стандартам. Основным нормативом, определяющим правила оценки элементов отчетности на практике, сегодня является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение). В разд.III этого документа содержится описание правил оценки основных статей баланса, в соответствии с которыми наиболее распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения. В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО. Сравним, например, оценку основных средств и материальных запасов по российским нормативам и по МСФО.

Правила оценки основных средств изложены в стандарте МСФО 16 "Основные средства". В соответствии с данным стандартом оценка основных средств разбивается на первоначальную и последующую. По ст.15 МСФО 16 первоначальной оценкой является фактическая стоимость. Последующая оценка основных средств может производиться двумя способами, изложенными в ст.ст.29 и 30 МСФО 16 соответственно: "стандартный порядок учета" и "альтернативный порядок учета". По стандартному порядку после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации, по альтернативному - по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом амортизации, накопленной впоследствии.

Таким образом, в МСФО так же, как в российских нормативах, допускается переоценка основных средств, а их балансовая стоимость равна разности между первоначальной или переоцененной стоимостью и амортизацией. Следует отметить и сходство в исчислении первоначальной стоимости, правилах переоценки, методах начисления амортизации основных средств в отечественных нормативах и в МСФО. Но из-за влияния традиционного подхода и налоговых ограничений не все возможности, устанавливаемые отечественными нормативами бухгалтерского учета, используются на практике для отражения в отчетности основных средств. Например, в соответствии с требованиями МСФО в российских нормативах допускается четыре метода начисления амортизации основных средств, которые идентичны методам, изложенным в МСФО 16. Однако для целей налогообложения при любом способе начисления амортизации, отличном от традиционного в нашей стране линейного, сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована. При данном подходе к налогообложению использование нелинейных способов начисления амортизации основных средств становится невыгодным для предприятия. Это приводит к тому, что оно не применяет иные методы, кроме линейного, жертвуя, возможно, достоверностью информации об основных средствах.

Правила оценки запасов изложены в МСФО 2 "Запасы". В соответствии со ст.6 этого стандарта запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости. В ст.4 этого же стандарта говорится, что "чистая реализационная стоимость - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию". Согласно Положению сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости, однако допускается и отражение запасов по цене "возможной реализации", но только в том случае, если они морально устарели, утратили свое первоначальное качество или цена на них в течение года снизилась. При этом отражение оценки запасов по цене возможной реализации может производиться лишь на конец года, в течение же года этого делать нельзя.

Таким образом, при очевидной схожести оценок статей баланса в российских нормативах и в МСФО до сих пор имеются и существенные различия.

Проанализировав концепции элементов, характеризующих финансовое положение предприятия, сопоставим их отражение в бухгалтерском балансе как форме отчетности в Российской Федерации и в МСФО. В МСФО перечислены общие требования к составлению бухгалтерского баланса, раскрывается содержание активов, обязательств и капитала, однако при этом не устанавливаются строгая форма отчетности, перечень статей, порядок их расположения и названия и выделяются лишь те статьи, которые должны раскрываться как минимум:

(a) основные средства;

(b) нематериальные активы;

(c) финансовые активы (исключая суммы, указанные в пп."d", "f", "g");

(d) инвестиции, учтенные по методу участия;

(e) запасы;

(f) торговые и другие дебиторские задолженности;

(g) денежные средства и их эквиваленты;

(h) задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

(i) налоговые обязательства и требования согласно МСФО 12, налоги на прибыль;

(k) резервы;

(l) долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

(m) доля меньшинства;

(n) выпущенный капитал и резервы.

Помимо перечисленных линейных статей предприятие должно раскрывать в балансе или в примечаниях информацию об акциях или долях уставного капитала.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 47, 2000)

Подписано в печать Е.Мизиковский

15.11.2000 Д.э.н., профессор

Нижегородский государственный

университет им. Н.И.Лобачевского

Т.Дружиловская

Нижегородский коммерческий институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——