"Финансовая газета", N 46, 2000

О НАЧИСЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИИ ПО ОБЪЕКТАМ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, ставит задачу формирования российских правил бухгалтерского учета и отчетности с учетом опыта развитых в экономическом отношении стран.

Во исполнение указанной Программы Минфином России разработано и утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) (Приказ Минфина России от 03.09.1997 N 65н), которым предусматриваются различные способы начисления амортизации. Речь идет о линейном способе, способе уменьшаемого остатка, способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизации в соответствии с указанным Положением основано на сроках полезного использования объектов основных средств.

Международными стандартами финансовой отчетности 4 "Амортизация", 16 "Основные средства" предусматривается использование различных способов начисления амортизации.

При начислении амортизации для целей бухгалтерского учета необходимо иметь в виду следующее.

Во-первых, имеет значение дата принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету: до 1 января 1998 г., после 1 января 1998 г., после 1 января 1999 г. или после 1 января 2000 г.

Как вытекает из действовавшего ранее Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, стоимость основных средств погашалась путем начисления амортизации в течение нормативного срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (которые имеются в виду) утверждены Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072. Поэтому по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 1998 г., начисление амортизации базируется на нормах амортизации, утвержденных Постановлением N 1072, и нормативных сроках полезного использования.

Основной способ начисления амортизации для указанных объектов - линейный, основанный на применении Единых норм амортизационных отчислений, установленных в процентах к первоначальной стоимости объекта.

В соответствии с Постановлением N 1072 утверждено Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-9-Д/144/17-24/4-73.

Организации наряду с линейным способом начисления амортизации по объектам, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 г., могут применять механизм ускоренной амортизации. Право применения указанной нормы установлено Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". При этом право применения механизма ускоренной амортизации предусматривается к активной части производственных основных средств по перечню эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Ряд федеральных органов исполнительной власти соответствующими нормативными актами установили перечни эффективных машин и оборудования. Например, Письмо Минтранса России от 30.01.1995 (доведено Письмом Госналогслужбы России от 28.02.1995 N ВЗ-6-17/110), Письмо Минсвязи России от 10.02.1995 N 24-у, Приказ Минстроительства России от 27.11.1995 N 17-126, Письмо Комитета Российской Федерации по торговле от 13.08.1996 N 1-947/32-9, Указания МПС России от 25.04.1999 N Б-4215 и др. Минэкономики России (сейчас Минэкономразвития России) Письмом от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 сочло возможным отнести персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации. В последующем Минэкономразвития России Письмом от 13.10.2000 N ЮБ-959/10 шифр 48008 Единых норм амортизационных отчислений, на который распространяется механизм ускоренной амортизации (касающийся персональных компьютеров), дополнило шифром 48003, касающимся "устройств периферийных вычислительных комплексов и электронных машин".

При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2. Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" организации имеют право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. При этом ограничений в размере понижающих коэффициентов указанным Постановлением Правительства Российской Федерации не установлено.

До 1998 г. действовал порядок, в соответствии с которым амортизационные отчисления по объектам основных средств начислялись независимо от источника их приобретения.

В ПБУ 6/97 содержатся изменения к действовавшему порядку начисления амортизации, в частности, сделано исключение для основных средств, полученных по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации. А при начислении амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, в расчет принималась стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.

С введением в действие с 1 января 1999 г. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) приведенная выше норма для объектов основных средств, по которым амортизация не начислялась, была дополнена объектами, приобретенными с использованием "иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)".

Таким образом, по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 г. и после 1 января 1999 г., до 1 января 2000 г. с соблюдением приведенных выше в нормативных документах условий их приобретения и получения амортизация продолжает не начисляться.

Особый порядок начисления амортизации установлен для субъектов малого предпринимательства.

В соответствии с Федеральным Законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъектам малого предпринимательства предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных средств с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более 3 лет.

В связи с отсутствием в Законе N 88-ФЗ ограничений срока, в течение которого могут быть списаны как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств с указанным сроком службы, субъект малого предпринимательства может списать приведенную выше сумму единовременно или в ином порядке (по решению руководителя организации). При этом следует иметь в виду, что решение о применении механизма ускоренной амортизации и дополнительном списании как амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше 3 лет должно быть зафиксировано в начале отчетного года как элемент учетной политики.

В Законе N 88-ФЗ сохранена действовавшая ранее санкция: в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения финансовых результатов указанного предприятия.

Указанная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки".

В связи с установлением в Законе N 88-ФЗ особого порядка начисления амортизации нормы, установленные в других нормативных документах, не должны распространяться на субъекты малого предпринимательства.

В соответствии с ПБУ 6/97 приведенные в нем способы начисления амортизации применяются в течение срока полезного использования при принятии к бухгалтерскому учету объекта основных средств после 1 января 1998 г. Следует отметить, что пересмотр срока полезного использования, равно как и применение разных способов начисления амортизации по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 г., указанным Положением не предусматривается.

Нет необходимости останавливаться на способах начисления амортизации по объектам, принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 г., так как они в достаточной степени подробно изложены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

При этом следует обратить внимание на то, что коэффициент ускорения, предусмотренный при применении механизма ускоренной амортизации в соответствии с Постановлением N 967 (при наличии перечней эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемых федеральными органами исполнительной власти), применяется только при использовании способа уменьшаемого остатка.

Порядок начисления амортизации по объектам основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г., имеет целый ряд особенностей.

Во-первых, внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Во-вторых, утверждены и введены в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету: "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (Приказы Минфина России от 06.05.1999 N 33н и N 34н соответственно).

При начислении амортизации следует обратить внимание на объекты недвижимости. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение этих прав подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. В частности, регистрации подлежит право собственности.

Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (введен в действие с 31 января 1998 г.) право собственности на недвижимое имущество (недвижимость) предусматривает государственную регистрацию. К недвижимому имуществу в соответствии с Законом N 122-ФЗ относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы.

Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету недвижимое имущество до момента государственной регистрации отражается на счете 08 "Капитальные вложения". Указанный объект не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств без государственной регистрации, учитывая и то обстоятельство, что объект недвижимости закончен капитальным строительством и оформлен соответствующими первичными документами.

Только с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости производится запись в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения". Начисление амортизации начинается со следующего месяца, который следует за принятием объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Это, так сказать, общее правило. Но, как показывает практика, из этого правила могут быть и исключения. Это касается объектов недвижимости, непосредственно связанных, например, с добычей нефти, газа и других природных ископаемых (т.е. объектов, которые фактически эксплуатируются с момента открытия месторождения). Государственная же регистрация указанных объектов в силу объективных причин задерживается.

При решении вопроса начисления амортизации по приведенным выше объектам основных средств уместно обратиться к действующему Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве. В соответствии с этим документом по объектам, не оформленным актами приемки объектов капитального строительства или их частей, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

В подтверждение права начисления амортизации по фактически эксплуатируемым объектам до момента регистрации указанных объектов в Едином государственном реестре следует отнести и принципы, заложенные в ПБУ 9/99, в соответствии с которыми к доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции. Применительно к принципам, изложенным в ПБУ 10/99, в частности, амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

В связи с изложенным амортизация может начисляться по приведенным выше объектам.

С введением в действие ПБУ 9/99 активы (включая объекты основных средств), полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы.

Исходя из сущности амортизации, которая заключается в том, что амортизация есть не что иное, как возмещение стоимости основных средств, а также применительно к принципу, заложенному в ПБУ 10/99 (о чем см. выше), амортизация по объектам основных средств, полученным безвозмездно, в том числе по договору дарения (принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г.), производится в общеустановленном порядке.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 претерпел изменения порядок отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду.

Формирование информации о доходах осуществляется в зависимости от того, является ли предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в соответствии с договором аренды предметом деятельности организации. Иными словами, выручкой организации, предоставившей объекты основных средств по договору аренды, считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Доходы, получаемые организацией - арендодателем от предоставления объектов основных средств по договору аренды, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

В зависимости от формирования информации о доходах производится и формирование информации о расходах: если указанное выше предоставление объектов основных средств на основании договоров аренды является предметом деятельности организации, то расходы, осуществление которых связано с этим, считаются расходами по обычным видам деятельности. В этом случае все затраты, связанные с оказанием услуг по предоставлению объектов основных средств в аренду, включая амортизационные отчисления, арендодатель отражает на счетах учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ основных средств".

Расходы (включая амортизационные отчисления), осуществление которых связано с предоставлением объектов основных средств по договору аренды, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам и отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Операционные расходы".

По объектам основных средств, переданным в лизинг до 1 января 1998 г., следует пользоваться Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением N 1072. При применении механизма ускоренной амортизации с коэффициентом ускорения не выше 3 следует исходить из того, что ранее коэффициент не выше 3 был установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.06.1996 N 752, впоследствии - Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге". В соответствии с этим Законом утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

С введением в действие ПБУ 6/97 организации, осуществляющие свою деятельность на основании договора финансовой аренды (лизинга), при начислении амортизации по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету и предназначенным для передачи в лизинг после 1 января 1998 г., могут применять различные способы начисления амортизации.

Если следовать Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, в соответствии с которыми коэффициент ускорения при применении механизма ускоренной амортизации рекомендуется использовать при способе уменьшаемого остатка, то и в этом случае организация, осуществляющая свою деятельность на основании договора финансовой аренды, коэффициент ускорения не выше 3, предусмотренный при применении механизма ускоренной амортизации, может использовать при применении способа уменьшаемого остатка.

Подписано в печать Е.Русакова

15.11.2000 Консультант ИПБ России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——