"Консультант Бухгалтера", N 12, 2000

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В соответствии с Федеральным законом от 14.07.1997 N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства" одним из направлений государственного регулирования агропромышленного производства, выражающегося в экономическом воздействии государства на производство, переработку и реализацию сельскохозяйственной продукции, является льготное налогообложение.

Так, при определенных условиях предприятия, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, освобождаются от налога на прибыль, налога на имущество, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды. Рассмотрим подробнее порядок и условия льготирования сельскохозяйственных товаропроизводителей по основным видам налогов.

Налог на прибыль

В настоящее время налог на прибыль исчисляется и уплачивается в порядке, установленном Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и изданной на его основании Инструкцией от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (далее - Инструкция N 62).

В соответствии с п.1.2 Инструкции N 62 не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно - правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Предприятиям, занимающимся производством и последующей переработкой сельскохозяйственной продукции, следует иметь в виду, что освобождению от налогообложения подлежит та часть прибыли, которая получена от реализации продукции, прошедшей только первичную переработку.

Так, например, для предприятия, выращивающего и перерабатывающего мясной скот, продуктом первичной переработки сельскохозяйственной продукции (скота) будет являться мясо.

Соответственно прибыль, полученная от реализации как самого скота, так и продукта его первичной переработки - мяса - не будет облагаться налогом на прибыль.

В соответствии с п.2.9 Инструкции N 62 в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства. Такое уменьшение валовой прибыли отражается по строке 5.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции N 62).

Если же продукция сельхозпереработки используется на том же предприятии как сырье для дальнейшего производства, т.е. перерабатывается не сельскохозяйственное сырье, а промышленная продукция, то прибыль, полученная от производства и реализации этой продукции, подлежит при налогообложении уменьшению на сумму расчетной прибыли от производства сельскохозяйственной продукции и переработки сельскохозяйственного сырья, определяемой исходя из удельного веса затрат на производство и переработку сельскохозяйственного сырья в общих затратах промышленной продукции.

Пример расчета уменьшения налогооблагаемой прибыли

сельхозпредприятия на сумму прибыли, полученной

от производства сельхозсырья и его переработки

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   | N |        Наименование показателя, ед. изм.        | Числовое |
   |п/п|                                                 | значение |
   |   |                                                 |показателя|
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 1.|Количество скота в живом весе, переданное на     |     20   |
   |   |переработку в собственном производстве (тонн)    |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 2.|Затраты по выращиванию скота, переданного в      |    300   |
   |   |переработку (тыс. руб.)                          |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 3.|Выход мяса от забоя скота (тонн)                 |      7   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 4.|Затраты на переработку скота (по убойному цеху)  |    110   |
   |   |(тыс. руб.)                                      |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 5.|Всего затрат по выращиванию скота и переработке  |    410   |
   |   |его в убойном цехе (тыс. руб.) (стр. 2 + стр. 4) |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 6.|Затраты на производство колбасы (тыс. руб.)      |    140   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 7.|Итого производственная себестоимость готовой     |    550   |
   |   |продукции (колбасы) (тыс. руб.) (стр. 5 + стр. 6)|          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 8.|Выручка от реализации готовой продукции (колбасы)|    770   |
   |   |без НДС (тыс. руб.)                              |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 9.|Удельный вес затрат по выращиванию скота и его   |     75   |
   |   |переработке в убойном цехе в общей сумме затрат  |          |
   |   |на производство готовой продукции (колбасы) (%)  |          |
   |   |(стр. 5 : стр. 7 х 100)                          |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |10.|Прибыль от производства и реализации промышленной|    220   |
   |   |продукции (колбасы) (тыс. руб.) (стр. 8 — стр. 7)|          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |11.|Расчетная прибыль от производства сельхозсырья и |    165   |
   |   |его переработки (тыс. руб.) (стр. 9 х стр. 10)   |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |12.|Прибыль, подлежащая налогообложению (тыс. руб.)  |     55   |
   |   |(стр. 10 — стр. 11)                              |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+———————————
   

При передаче сельскохозяйственного сырья в переработку другому предприятию на давальческих началах прибыль, полученная от реализации промышленной продукции, подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли, определяемую исходя из удельного веса затрат от производства сельскохозяйственной продукции в общих затратах промышленной продукции.

Расчет уменьшения налогооблагаемой прибыли

сельхозпредприятия на сумму прибыли

от реализации сельхозпродукции,

переработанной на давальческих началах

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   | N |        Наименование показателя, ед. изм.        | Числовое |
   |п/п|                                                 | значение |
   |   |                                                 |показателя|
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 1.|Количество сахарной свеклы, переданной для       |     50   |
   |   |переработки на давальческих началах (тонн)       |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 2.|Затраты на производство сахарной свеклы,         |     60   |
   |   |переданной в переработку (тыс. руб.)             |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 3.|Стоимость переработки сахарной свеклы (тыс. руб.)|     15   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 4.|Итого производственная себестоимость готовой     |     75   |
   |   |продукции (сахара — песка) (тыс. руб.)           |          |
   |   |(стр. 2 + стр.3)                                 |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 5.|Выход готовой продукции (из 1 тонны сахарной     |      5   |
   |   |свеклы 100 кг сахара — песка) (тонн) согласно    |          |
   |   |договору                                         |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 6.|Выручка от реализации сахара — песка (тыс. руб.) |    120   |
   |   |без НДС (цена 1 тонны — 24 тыс. руб.)            |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 7.|Прибыль от реализации (тыс. руб.) (стр.6 — стр.4)|     45   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 8.|Удельный вес затрат на производство              |     80   |
   |   |сельхозпродукции в общей сумме затрат (%)        |          |
   |   |(стр. 2 : стр. 4 х 100)                          |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 9.|Прибыль от реализации сельхозпродукции           |     36   |
   |   |(тыс. руб.) (стр. 7 х стр. 8 : 100)              |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |10.|Прибыль, подлежащая налогообложению (тыс. руб.)  |      9   |
   |   |(стр. 7 — стр. 9)                                |          |
   +———+—————————————————————————————————————————————————+———————————
   

Убытки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, в том числе подсобного сельского хозяйства, и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются. Увеличение для целей налогообложения прибыли на сумму указанных убытков отражается по строке 4.8 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции N 62).

Налог на добавленную стоимость

В плане исчисления налога на добавленную стоимость сельскохозяйственные предприятия ничем не отличаются от предприятий других отраслей и видов деятельности за исключением некоторых особенностей.

Во-первых, на некоторые виды сельскохозяйственной продукции (скот и птица в живом весе, молоко, яйца, зерно, зерновые отходы, овощи, включая картофель, и др.) Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) установлена пониженная ставка налога - 10 процентов.

Начиная с 1 января 2001 г. перечень товаров, при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов, устанавливается п.2 ст.164 НК РФ (часть вторая).

В соответствии с пп."ц" п.1 ст.5 Закона о НДС от налога на добавленную стоимость освобождается продукция собственного производства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, вступающая в силу с 1 января 2001 г., также вводит аналогичную льготу, но с некоторым ограничением. Так, согласно пп.20 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по реализации продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 процентов и более, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Налог на имущество

В соответствии с пп."б" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество) налогом на имущество не облагается имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом в Законе не поставлено условие одновременного осуществления всех перечисленных видов деятельности.

Таким образом, если предприятие осуществляет переработку сельскохозяйственной продукции, закупленной у других предприятий, и выручка от переработки сельскохозяйственной продукции равна или превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), все его имущество выводится из-под налогообложения.

При этом следует иметь в виду, что к сельскохозяйственной и рыбной продукции относится продукция, включенная в Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, принятый Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 и введенный в действие с 1 июля 1994 г.

Так, например, мясокомбинат может быть освобожден от налога на имущество только в том случае, если он самостоятельно осуществляет переработку скота, поскольку скот согласно указанному классификатору относится к сельскохозяйственной продукции. Если же для дальнейшей переработки мясокомбинатом закупается не живой скот, а туши, полутуши, мясные блоки (т.е. мясо), льгота по налогу на имущество не предоставляется, поскольку в этом случае перерабатывается не сельскохозяйственная продукция, а продукция мясной промышленности.

В том случае, если выручка предприятия от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции составляет менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), предприятие может воспользоваться льготой, предусмотренной п."в" ст.5 Закона о налоге на имущество, согласно которому стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

По мнению Департамента налоговой политики Минфина России, изложенному в Письме от 06.06.2000 N 04-05-06/48, льгота, позволяющая организации уменьшать стоимость своего имущества, подлежащего налогообложению, на стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы, может применяться и организацией, являющейся балансодержателем указанного имущества, даже в случае, если оно сдается в аренду, но используется арендатором строго по целевому назначению.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на пользователей автомобильных дорог установлен Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и изданной на его основе Инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59). Согласно п.3 ст.5 указанного Закона колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, освобождаются от уплаты налога при условии, что удельный вес доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общей сумме их доходов составляет 70 и более процентов.

Удельный вес доходов от реализации сельскохозяйственной продукции определяется по результатам работы за прошедший год:

- если за прошедший год удельный вес указанных доходов составил 70 и более процентов, то в текущем году налог не уплачивается, но если по результатам работы текущего года этих хозяйствующих субъектов доходы будут менее 70 процентов - уплата налога за текущий год производится в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год;

- в случае, если в течение прошедшего года налог уплачивался, но по результатам работы за истекший год удельный вес доходов составил 70 и более процентов, налогоплательщику по его заявлению производится возврат уплаченных сумм налога или их зачет в счет будущих платежей в установленном порядке;

- если за прошедший год удельный вес указанных доходов составил менее 70 процентов, то в текущем году уплата налога производится нарастающим итогом по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления квартальной бухгалтерской отчетности, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год.

Ограничение на применение налоговой льготы (70%) установлено в отношении выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.

Как обосновать применение льготы организациям, которые наряду с производством осуществляют и переработку произведенной сельскохозяйственной продукции? Ведь у таких организаций по кредиту счета 46 отражается выручка от реализации переработанной продукции. Ответ на этот вопрос содержится в п.41.1 Инструкции N 59. Согласно указанному пункту Инструкции для организаций, осуществляющих производство и последующую переработку сельскохозяйственной продукции, доля выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в выручке от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции определяется исходя из соотношения затрат на производство сельскохозяйственной продукции в общей сумме затрат, относимых на себестоимость.

Для организаций, осуществляющих наряду с другими видами торговую деятельность, при расчете удельного веса в общую сумму доходов включается разница между продажной и покупной стоимостью товаров.

Рассмотрим пример. Допустим, что предприятие занимается производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, а также осуществляет торговлю сельскохозяйственной продукцией, закупленной у других предприятий и физических лиц.

За прошедший год выручка от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции составила 150 единиц. Общая сумма расходов, отнесенных на себестоимость, - 100 единиц, в том числе расходы на производство сельскохозяйственной продукции - 80 единиц. Продажная цена реализованных товаров составила 30 единиц, покупная стоимость - 20 единиц.

Затраты на производство сельскохозяйственной продукции составляют 80% общей суммы затрат.

Таким образом, выручка от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции составляет 120 единиц (150 х 80 : 100). Общая сумма доходов предприятия за рассматриваемый период, принимаемая при расчете удельного веса выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, равна 160 единиц (150 + 30 - 20).

Удельный вес доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов предприятия составляет 75% (120 : 160 х 100). Следовательно, предприятие имеет право на льготу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Подписано в печать Н.С.Воробьева

11.11.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——