"Консультант Бухгалтера", N 12, 2000

Вопрос: Организацией была получена автотракторная техника по взаимозачету за реализованную продукцию. После ее оприходования сумма НДС была возмещена из бюджета. Хозяйственная деятельность организации приостановлена и для погашения недоимки по налогам автотракторная техника была реализована по ценам ниже балансовой стоимости. При этом была произведена уценка реализуемой техники до договорной цены за счет прибыли организации.

Просим разъяснить, какая сумма НДС подлежит уплате в бюджет - от первоначальной балансовой стоимости или от стоимости после уценки?

Ответ: Сначала необходимо заметить, что производство уценки в описанном случае нам представляется довольно бессмысленной операцией - для целей налогообложения сумма убытка все равно должна быть учтена при расчете налога на прибыль, а применение индекса - дефлятора становится проблематичным, так как по общему правилу индекс - дефлятор может применяться только в случае реализации имущества по ценам, ниже балансовых (объектов основных средств - ниже остаточной стоимости).

В соответствии с п.50 Инструкции о порядке исчисления НДС при реализации приобретенных основных средств (кроме необлагаемых в установленном порядке) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки:

а) приобретенных до 1992 г. - с полной стоимости их реализации;

б) приобретенных и реализованных в 1992 г. по ценам, превышающим цену покупки, - с суммы разницы между ценами продажи и приобретения, включающими в себя налог. Для определения суммы налога указанная разница умножается на расчетную ставку в размере 21,88 процента;

в) приобретенных после 1991 г. (кроме случаев, предусмотренных в пп."б" настоящего пункта) - в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств. При возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится.

Таким образом, предполагается, что, как правило, объекты основных средств реализуются по ценам, превышающим первоначальную стоимость. Инструкция о порядке исчисления НДС оговаривает лишь, что в том случае, когда продажная цена ниже покупной, дополнительное возмещение налога не производится.

С другой стороны, процитированный пункт Инструкции о порядке исчисления НДС можно истолковать и иначе (учитывая то обстоятельство, что за период между утверждением Инструкции о порядке исчисления НДС и настоящим временем изменения в порядок исчисления НДС по объектам основных средств вносились неоднократно, а п.50 изменениям не подвергался). Исчисление НДС при реализации объектов основных средств, бывших в употреблении с их первоначальной стоимости неправильно в принципе - в течение срока использования основных средств в данной организации их стоимость амортизируется, суммы начисленной амортизации включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и возмещаются в виде выручки от реализации этой продукции (работ или услуг). Другими словами, часть стоимости основных средств, перенесенная на себестоимость, облагается НДС, то есть относится на расчеты с бюджетом. Исходя из этой логики сумма НДС при реализации объектов основных средств по ценам ниже остаточной стоимости должна корректироваться на суммы образовавшегося убытка.

Например, первоначальная стоимость приобретенной техники составляет 120 тыс. руб. (с учетом НДС), к зачету предъявлено 20 тыс. руб. За время эксплуатации начислена амортизация в размере 10 тыс. руб. Техника реализована за 80 тыс. руб. При этом образовался убыток в сумме 10 тыс. руб.

Исходя из рассуждений, приведенных в предыдущем абзаце, сумма НДС должна составить 18 тыс. руб. (80 тыс. руб. х 20% + 10 тыс. руб. х 20%). Еще 2 тыс. руб. отнесены на расчеты с бюджетом ранее - эта сумма определяется как сумма амортизации, умноженная на налоговую ставку.

По нашему мнению, данный расчет является экономически наиболее правильным. Однако, справедливости ради, должны заметить, что в том случае, когда организация самостоятельно подобной корректировки не делает, налоговые органы не вправе требовать от нее увеличения налога. Это обусловливается тем, что ни Закон об НДС, ни Инструкция о порядке исчисления НДС специально не устанавливают такого требования; не следует этого и из НК РФ.

Если реализация техники была произведена в 2000 г., то, скорее всего, объектом налоговой проверки данная операция станет только в 2001 г., когда вступит в действие часть вторая НК РФ. В подобной ситуации ссылки на часть вторую НК РФ уместны, так как речь пойдет о требованиях, улучшающих положение налогоплательщика (а такие требования имеют обратную силу).

В соответствии со ст.146 части второй НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг). Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) определен ст.154 части второй НК РФ:

"...налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса..."

Статья 40 части первой НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена, установленная сторонами сделки (договорная цена).

То есть если при совершении сделки были выполнены следующие условия:

- продавец и покупатель не были взаимозависимыми лицами;

- сделка не была товарообменной или внешнеторговой (выполнение данного условия очевидно из текста вопроса - организации были нужны "живые" деньги, в сжатые сроки и в валюте РФ);

- цена реализации не была ниже остаточной более чем на 20 процентов - то налоговые органы даже не имеют права проверять правильность применения цен и, соответственно, правильности определения налоговой базы по данной сделке (в части установления цены реализации).

Подписано в печать

11.11.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——