"Финансовая газета", N 43, 2000

О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ

Появление новой Инструкции от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" обусловлено несколькими факторами. Прежде всего возникла необходимость систематизировать пять достаточно больших изменений, которые были внесены в предыдущую редакцию инструкции. Требовалось также уточнить и нормативно закрепить позицию налоговых органов (ранее изложенную в письмах) по целому ряду вопросов. Кроме того, в связи с изменившимися с 1 января 2000 г. правилами бухгалтерского учета доходов и расходов организаций необходимо было уточнить порядок корректировки прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Федеральным законом от 09.07.1999 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. и доп. от 05.08.2000) введен новый порядок уплаты налогов для филиалов и представительств организаций, признававшихся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками.

Данным Законом установлено, что до введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

В связи с этим с 1 января 2000 г. организации, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет (далее - филиалы и представительства), расчеты по налогу на прибыль производят в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и Методическими указаниями по применению Постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.1995 N 660, направленными Письмом Госналогслужбы России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н (с учетом изменений и дополнений).

Таким образом, из числа плательщиков налога на прибыль исключены филиалы, имеющие расчетный (текущий) счет и составляющие баланс. В связи с этим обстоятельством потребовалось установить для организаций, имеющих такие филиалы, особый порядок расчетов с бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль.

Исчисление и уплата в федеральный бюджет налога на прибыль и дополнительных платежей, рассчитанных исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России, производятся организациями по месту своего нахождения без распределения сумм налогов и дополнительных платежей по обособленным подразделениям.

Аналогичным образом производятся расчеты по налогу на прибыль организациями, перешедшими на ежемесячную уплату в бюджет этого налога исходя из фактически полученной прибыли.

В указанном порядке производятся расчеты по организациям, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет и расположенные на территории того же субъекта Российской Федерации, что и организация. Это означает, что если организация и ее филиал находятся, например, в г. Москве, которая является субъектом Российской Федерации, то налог на прибыль в федеральный бюджет будет платить организация, в бюджет г. Москвы - филиал в той части налога, которая приходится на этот филиал.

Инструкцией установлено, что сведения о суммах авансовых взносов налога на прибыль, а также суммах налога, определенных исходя из фактически полученной прибыли, и о суммах дополнительных платежей в бюджеты субъектов Российской Федерации (возврата из бюджетов) организация сообщает филиалам, представительствам, а также налоговым органам по месту нахождения этих подразделений соответственно до начала квартала и в 10-дневный срок со дня, установленного для представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов. При этом филиалы и представительства исполняют обязанности организации по уплате налога на прибыль путем перечисления авансовых взносов налога от фактически полученной прибыли за отчетный квартал нарастающим итогом с начала года и дополнительных платежей в бюджет в размерах, сообщенных организацией, по месту своего нахождения в бюджеты субъектов Российской Федерации в общеустановленные сроки, т.е. в 5-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в 10-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Следует обратить на это внимание, поскольку в Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158@ был установлен иной срок для уплаты налога на прибыль, а именно - 10 дней.

Несколько уточнен порядок определения финансового результата страховыми компаниями. Теперь конечный финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг, прочими поступлениями от страховой деятельности и доходами от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг) в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 491 (с изменениями от 07.07.1998). Особо отметим, что в выручку страховщика включены прочие поступления от страховой деятельности.

Торговым организациям следует обратить внимание на следующее.

Подпунктом "р" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, установлено, что на себестоимость продукции относятся платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию. При этом суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а с 1 июля 2000 г. - 3%. У предприятий, осуществляющих торговую деятельность, при расчете предельных размеров платежей (страховых взносов), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, всегда возникал вопрос о показателе, который следует использовать при этом: товарооборот или валовая прибыль.

С момента вступления в силу новой редакции Инструкции, т.е. с 6 октября 2000 г., данный вопрос получил нормативное закрепление: торговые предприятия для указанных целей используют показатель валовой прибыли.

Кроме того, в Инструкции закреплено, что использовать показатель валовой прибыли для торговых организаций разрешено еще в нескольких случаях.

В соответствии с установленными Инструкцией правилами общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки. На предприятиях, осуществляющих торговую деятельность, под выручкой от данного вида деятельности также понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без налога на добавленную стоимость и акцизов. При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Если предприятие осуществляет виды деятельности, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам (например, полученная от строительства и посреднических операций и сделок), то льготы по налогу на прибыль распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Однако что касается расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, то их перечень в прежней редакции Инструкции отсутствовал.

В новой редакции Инструкции устанавливается, что к расходам по оплате услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг для целей налогообложения относятся суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, и иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг.

Особо следует остановиться на вопросе принятия убытков по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п.2.4 новой Инструкции по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг. При этом установлены следующие категории ценных бумаг:

акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (включая облигации, эмитированные с 1 января 1999 г. и размещенные с дисконтом);

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (эмитированные до 1 января 1999 г.).

Что касается вопроса принятия убытков по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, то в тексте инструкции сказано, что они могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. При этом наименования категории ценных бумаг приведены не в тексте Инструкции, а в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". Выделены следующие категории ценных бумаг:

акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги.

Некоторые налогоплательщики не совсем правильно поняли порядок налогообложения доходов по акциям, полученным в результате увеличения уставного капитала в связи с переоценкой основных средств.

В новой Инструкции определено, что при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой в установленном порядке, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера. В приведенном абзаце вместо слов "по решению Правительства Российской Федерации" вставлены слова "в установленном порядке". Это как раз и смутило налогоплательщиков, которые решили, что теперь в момент получения акций, выпущенных в результате произведенной переоценки основных средств, не облагается налогом на прибыль стоимость дополнительно полученных акций либо разница между номиналом новых и старых акций.

В действительности подход налоговых органов к налогообложению в указанной ситуации нисколько не изменился. Это подтверждается соответствующими записями в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Таким образом, при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера. В том случае если переоценка производилась по решению собрания акционеров, то в момент получения акций у организации возникает обязанность уплатить налог на прибыль.

Пунктом 2.9 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" было определено, что к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения. По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознаграждение, по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение. При этом в Инструкции N 37 ничего не говорилось об агентском договоре.

Между тем ст.1005 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации определяет, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, услуги агента в агентском договоре являются посредническими услугами, а доход, полученный от оказания посреднических услуг, облагается налогом на прибыль по ставке 38%. Это и было уточнено в новой редакции Инструкции, в текст которой добавлено, что к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, поверенного или агента в договоре комиссии, поручения, агентском договоре, и дано определение агентского договора.

Практика показала, что требуется уточнить льготу по переносу убытков, полученных организациями от реализации продукции (работ, услуг), на последующие пять лет ввиду различности толкования этой льготы.

Согласно законодательству сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.

Предприятие может уменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом с начала года или по итогам года) на сумму, соответствующую не более чем 1/5 части полученного в предыдущем году убытка.

Кроме того, если убыток от реализации продукции, работ, услуг (в 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п.14 ст.2 Закона N 2116-1) превышает убыток по балансу предприятия, то принимается к возмещению убыток по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг) принимается к возмещению убыток от реализации продукции (работ, услуг). Если от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то названная льгота не предоставляется.

Подписано в печать В.Буланцева

25.10.2000 Заместитель начальника отдела

налогообложения прибыли (дохода)

организаций Департамента

налоговой политики Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——