"Налоговый вестник", N 11, 2000

ИНСТРУКЦИЯ МНС РОССИИ ОТ 15.06.2000 N 62

(КОММЕНТАРИЙ)

14 сентября 2000 г. Минюстом России за номером 2381 была зарегистрирована Инструкция МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция), утвержденная Приказом Министра РФ по налогам и сборам от 15.06.2000 N БГ-3-02/231. Как известно, ранее действовала Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37.

Появление Инструкции обусловлено внесением в прежнюю редакцию Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 пяти изменений и необходимостью нормативного закрепления ряда норм действующего законодательства, а также включения отдельных разъяснений.

Остановимся на основных отличиях данной Инструкции от ее прежней редакции.

Какой порядок исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты налога на прибыль предусмотрен Инструкцией для организаций, располагающих филиалами и иными обособленными подразделениями, имеющими расчетный счет и отдельный баланс, применительно к нормам, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) и Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации?

Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ст.1) и Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (п.1.1.2) (с учетом дополнений и изменений) определен порядок, согласно которому филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций являлись налогоплательщиками по налогу на прибыль при наличии у них отдельного баланса и расчетного (текущего) счета. Этот порядок был дополнен Федеральным законом от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"" и Изменениями и дополнениями N 2 от 12.02.1996 к указанной выше Инструкции.

Аналогичный порядок был установлен и для филиалов банков и кредитных учреждений, имеющих отдельный баланс и корреспондентский субсчет (или расчетный счет), включая филиалы иностранных банков - нерезидентов, получивших лицензию Банка России на проведение на территории Российской Федерации банковских операций [за исключением филиалов (отделений) Сбербанка России], филиалов (территориальных банков) Сбербанка России, созданных в республиках, краях, областях, городах Москве и Санкт - Петербурге, филиалов страховых организаций.

По предприятиям и организациям, в состав которых входили территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса (филиалы страховщиков, не имеющие баланса с конечным финансовым результатом) и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, зачисление налога на прибыль в части, касающейся доходов бюджетов Российской Федерации, производилось по месту нахождения указанных структурных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения, определяемой пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и Методическими указаниями Госналогслужбы России по согласованию с Минфином России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н (с учетом Письма Госналогслужбы России от 14.11.1995 N НП-4-01/76н).

Однако согласно ст.55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства, а представительством - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Указанное стало основой при разработке ст.19 части первой НК РФ, установившей, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы, а филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном НК РФ.

До настоящего времени этот порядок не введен в связи с его отсутствием в НК РФ в части исчисления и уплаты налога на прибыль (доход).

В связи с этим п.1.4 вновь утвержденной Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" изложен в следующей редакции:

"До введения в действие части второй Кодекса признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

Организации, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, расчеты по налогу на прибыль производят в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и Методическими указаниями Госналогслужбы России по применению Постановления Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета", направленными Письмом Госналогслужбы России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н, зарегистрированным в Минюсте России 14 августа 1995 г. за N 932 (с учетом изменений и дополнений).

При этом указанные организации могут применять вышеупомянутый порядок с учетом следующих особенностей.

Сведения о суммах авансовых взносов налога на прибыль, а также суммах налога, определенных исходя из фактически полученной прибыли, и о суммах дополнительных платежей в бюджеты субъектов Российской Федерации (возврата из бюджетов), организация сообщает филиалам, представительствам, а также налоговым органам по месту нахождения этих подразделений, соответственно, до начала квартала и в десятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов применительно к п.2 Методических указаний Госналогслужбы России по применению Постановления Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета", направленными Письмом Госналогслужбы России от 4 августа 1995 г. N НП-4-01/46н.

Филиалы и представительства исполняют обязанности организации по уплате налога на прибыль путем перечисления авансовых взносов, налога от фактически полученной прибыли за отчетный квартал нарастающим итогом с начала года и дополнительных платежей в бюджет, в размерах, сообщенных организацией, по месту своего нахождения в бюджеты субъектов Российской Федерации в общеустановленные сроки.

Исчисление и уплата в федеральный бюджет налога на прибыль и дополнительных платежей, рассчитанных исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России, производятся организациями по месту своего нахождения без распределения сумм налогов и дополнительных платежей по обособленным подразделениям.

В аналогичном порядке производятся расчеты по налогу на прибыль организациями, перешедшими на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

В указанном выше порядке производятся расчеты по организациям, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет и расположенные на территории того же субъекта Российской Федерации, что и организация.".

Как применяется льгота, предусматривающая направление прибыли на покрытие убытка?

В настоящее время Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации). При этом оговорка об исключении из суммы убытка по годовому бухгалтерскому отчету убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, действует с 1 апреля 1999 г. согласно Федеральному закону от 31.03.1999 N 62-ФЗ. За весь истекший период действия налогового законодательства, то есть с 1 января 1992 г. в приведенную налоговую норму было внесено только одно вышеприведенное уточнение.

Следует обратить внимание, что Закон предусматривает направление на погашение убытка прибыли по частям в течение последующих пяти лет после получения убытка. В связи с этим сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.

При определении размера убытка для предоставления льготы согласно Федеральному закону от 10.01.1997 N 13-ФЗ, в налоговом расчете начиная с итогов 1997 г. принимается понесенный убыток от реализации продукции (работ, услуг). При этом не учитываются:

- убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли;

- убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, то есть убытки, образовавшиеся в результате уплаты в прошлые годы налога с сумм превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Действие этого налога было отменено с 1 января 1996 г.;

- убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. Иными словами, не учитываются убытки, допущенные в результате превышения фактически произведенных затрат над их лимитами, нормами и нормативами по отдельным затратам, установленным Положением о составе затрат.

При определении убытка по итогам 1998 г., кроме убытка от реализации продукции (работ, услуг), согласно Федеральному закону от 03.03.1999 N 45-ФЗ учитывается также убыток по курсовым разницам по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшийся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. (если при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, то указанное превышение признается убытком по курсовым разницам).

Если, например, учесть, что по итогам за 1998 г. предприятие получило убыток только от реализации продукции (работ, услуг), не имеет средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, а также убытков, возникших в результате сокрытия или занижения прибыли; понесенных до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной; от превышения норм и нормативов по отдельным видам затрат, то определение размера убытка, который может быть покрыт за счет предоставления льготы по налогу на прибыль, должно производиться в следующем порядке.

Прежде всего необходимо учесть условие, предусмотренное законодательством, - наличие убытка по данным годового бухгалтерского отчета. Для целей предоставления льготы следует сопоставить результаты от реализации продукции (работ, услуг) за год и результат деятельности предприятия в целом по годовому бухгалтерскому отчету.

При наличии убытка от реализации продукции (работ, услуг) и отсутствии убытка по годовому бухгалтерскому отчету предприятие не имеет права на льготу по налогу на прибыль.

Если убыток по данным годового бухгалтерского отчета составил большую сумму, чем убыток от реализации продукции (работ, услуг), то при расчете налога исходя из фактически полученной прибыли в последующие пять лет может покрываться убыток в размере, равном одной пятой части убытка от реализации продукции (работ, услуг), при соблюдении других условий, установленных налоговым законодательством.

Если у предприятия убыток по данным годового бухгалтерского отчета меньше убытка от реализации продукции (работ, услуг), то для целей предоставления льготы принимается убыток, равный убытку по данным годового бухгалтерского отчета.

При получении льготы на покрытие убытка ежегодно по одной пятой части этого убытка в течение последующих пяти лет следует иметь в виду, что если за какие-либо годы, в которые должен покрываться убыток, опять получен убыток, то доля убытка, подлежащая покрытию в этом году, на последующие годы не переносится.

Например, предприятие имеет право покрыть убыток по итогам за 2000 г. в сумме 5000 руб. в течение последующих пяти лет равными долями по 1000 рублей. За 2000 г. опять получен убыток 2000 руб., который также оно имеет право покрыть в последующие годы равными долями по 400 рублей. В данной ситуации при получении прибыли в последующие налоговые периоды и соблюдении условий Закона для получения льготы предприятие может направить на покрытие убытка в 2001 - 2004 гг. по 1400 руб. (1/5 от 5000 руб. + 1/5 от 2000 руб.) и в 2005 г. - 400 руб. (1/5 от 2000 руб.).

При этом следует учесть, что согласно законодательству льгота на покрытие убытка входит в перечень льгот, которые не могут уменьшать по совокупности с другими льготами фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 дает подробное разъяснение порядка предоставления этой льготы.

Каким показателем должны руководствоваться торговые организации при отнесении на издержки производства и обращения расходов на добровольное страхование согласно пп."р" п.2 Положения о составе затрат?

Пунктом 2.3 вновь введенной Инструкции дополнен текстом следующего содержания: "Предприятия, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров платежей (страховых взносов), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, используют показатель валовой прибыли".

Изложение пп."р" п.2 Положения о составе затрат (в ред. Постановлений Правительства РФ от 22.11.1996 N 1387 и от 31.05.2000 N 420), способствовало при исчислении торговыми организациями платежей (страховых взносов) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежей по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, использовать показатель "товарооборот", что подтверждено также Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.02.2000 N 6182/99.

Начисление указанных платежей от показателя объема товарооборота приводило к необоснованному возникновению убытков и занижению показателя по прибыли у организаций торговли.

Внесенные изменения в п.2.3 Инструкции устраняют недостатки по данному вопросу.

Каков порядок учета для целей налогообложения убытков по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг?

В соответствии с п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.2.4 Инструкции по акциям и облигациям, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых определяются согласно правилам, устанавливаемым федеральным органом, занимающимся регулированием рынка ценных бумаг, убытки от реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг. При этом Инструкцией определено понятие "соответствующая категория", включающее:

- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

- процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (в том числе облигации, эмитированные с 1 января 1999 г. и размещенные с дисконтом);

- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (эмитированные до 1 января 1999 г.).

Согласно Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкции убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Понятие "данная категория" не было определено до момента выхода новой редакции Инструкции, поэтому у налогоплательщиков возникало много вопросов о порядке исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Новая редакция Инструкции дала ответ на этот вопрос. В Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (в том числе для кредитных и страховых организаций) приведены следующие категории ценных, бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг:

- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

- процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

- векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги.

Что нового внесено в п.2.9 Инструкции в части определения посреднических операций и сделок?

В прежней редакции Инструкции в качестве посреднических упоминались только сделки по договорам комиссии и поручения. В новой редакции Инструкции учтен не только перечень, но и сделки по агентским договорам исходя из того, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Предусматривается ли новой Инструкцией уточнение налоговой декларации по налогу на прибыль и Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" в связи с изменениями в бухгалтерском учете некоторых видов доходов и расходов и необходимостью корректировки данных бухгалтерского учета для целей приведения их в соответствие с налоговым законодательством?

Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н) внесены существенные изменения в порядок бухгалтерского учета ряда операций, например, по учету уплаченных процентов за кредит (ранее уплаченные проценты включались в состав издержек производства и обращения, в настоящее время - в состав операционных расходов), учету безвозмездно полученных активов, включая основные средства (ранее включавшиеся в состав добавочного капитала, а теперь - в состав внереализационных доходов). ПБУ 9/99 также предусмотрено, что в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, которые связаны с этой деятельностью. Согласно налоговому законодательству указанные доходы подлежат налогообложению по ставке 15%. В связи с тем что соответствующие изменения в налоговое законодательство не вносились, возникла необходимость корректировки соответствующих показателей бухгалтерского учета для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Так, например, организации, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считают поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Поскольку в налоговом законодательстве для указанных доходов содержится иной порядок налогообложения, Справкой предусмотрено уменьшение выручки от реализации отгруженной продукции (работ, услуг) по стр.1.1' и увеличение прибыли для целей налогообложения по стр.4.18 на сумму доходов от участия в уставных капиталах других организаций, если это является у организации предметом деятельности.

В аналогичном порядке учитываются проценты, уплаченные за полученные кредитные ресурсы. Указанные расходы, отнесенные в состав операционных расходов согласно бухгалтерскому законодательству, восстанавливаются для целей налогообложения по стр.4.19 Справки и относятся на увеличение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг) по стр.1.2' Справки.

В настоящее время Департаментом методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС России готовятся методические указания о порядке заполнения названной Справки, в том числе для кредитных и страховых организаций.

В Инструкции предусмотрен новый (в предыдущей редакции подобного расчета не существовало) Расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами.

Какой порядок вступления в силу новой Инструкции?

Согласно Указу Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования. Инструкция была опубликована 25 сентября 2000 г. в "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" N 39.

Учитывая вышеизложенное, налоговые расчеты (декларации), Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" по итогам девяти месяцев 2000 г. представляются исходя из форм, предусмотренных новой Инструкцией. Что касается новых положений, нашедших отражение во вновь утвержденной редакции Инструкции, необходимо иметь в виду, что Инструкция не является законодательным актом, не может изменять и дополнять Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Все положения, содержащиеся в Инструкции, всего лишь разъясняют отдельные положения данного Закона.

В настоящее время готовится разъяснение массового характера относительно порядка введения в действие Инструкции, которое будет доведено до налоговых органов.

Подписано в печать К.И.Оганян

23.10.2000 Государственный советник

налоговой службы III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——