"Налоговый вестник", N 11, 2000

ОТЛИЧИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 2000 ГОДА

ОТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 1999 ГОДА

Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г., представляющей собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организаций и о результатах ее хозяйственной деятельности, необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации).

Как определено в п.2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, организации могут представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности, кроме предусмотренных нормативными документами по бухгалтерскому учету ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" и ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках", отчетные показатели - ф. N 4 "Отчет о движении денежных средств" и др.

На основании п.85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, в соответствии с законодательством Российской Федерации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности ф. N 3 "Отчет об изменениях капитала", ф. N 4 "Отчет о движении денежных средств", ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", а также пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства, которые не применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, но должны проводить независимую аудиторскую проверку достоверности своей бухгалтерской отчетности, имеют право не представлять формы N 3, 4, 5 только в случае отсутствия данных, предусмотренных в этих формах.

Некоммерческие организации вправе не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности ф. N 4 "Отчет о движении денежных средств", а в случае отсутствия соответствующих данных, указанных в них, - ф. N 3 "Отчет об изменении капитала" и ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Общественные организации (объединения), не осуществляющие никакой предпринимательской деятельности и поэтому не имеющие оборотов по продаже товаров (работ, услуг), хотя и имеющие обороты по выбывающему имуществу, не составляют и не представляют промежуточную бухгалтерскую отчетность, а в составе годовой бухгалтерской отчетности не представляют формы N 3, 4, 5 и пояснительную записку.

При разработке Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности Минфином России приняты во внимание требования п.6 ПБУ 4/99, а именно: если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, она включает в бухгалтерскую отчетность соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Однако, как определено в п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в Приложении к Приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности - полнота, существенность, нейтральность, сохранение кодов итоговых строк и кодов строк разделов и групп статей формы N 1.

Кроме того, организации могут представить показатели в виде расшифровок к соответствующим статьям, приведенным в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" формы N 2, а отдельные показатели, включенные в ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", - в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности (п.28 ПБУ 4/99).

Если в п.1.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, был определен порядок заполнения заголовочной части представляемых форм бухгалтерской отчетности, то в п.7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности установлены обязательные требования в части наличия конкретных данных на формах бухгалтерской отчетности, представляемой в соответствующие адреса.

Особые требования предъявляются к организациям, имеющим федеральное имущество и обязанным в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.07.1998 N 696 "Об организации учета федерального имущества и ведения реестра федерального имущества" получить свидетельства о внесении в реестр указанного имущества. Они должны указать номер в реестре федеральной (государственной) собственности и наименование органа, на который возложена координация и регулирование деятельности государственного или муниципального унитарного предприятия и которому направляется бухгалтерская отчетность.

По ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" , если сравнивать с формами, заполняемыми и представляемыми ранее организациями в составе квартальной и годовой бухгалтерской отчетности, внесены изменения и поправки в образец формы.

Так, например, по вновь введенной стр. 113 формы N 1 отражаются данные по деловой репутации организации.

В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 24.07.2000 N 04-02-04/1 определено, что понятие "деловая репутация" содержится в Международном стандарте финансовой отчетности 22 "Объединение компаний" (в ред. 1993 г.). В соответствии с п.40 этого стандарта деловой репутацией называется превышение покупной стоимости над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена. Деловая репутация признается в качестве актива и отражается в финансовой отчетности.

Согласно п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы.

Еще в п.3.3 Письма Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" был установлен порядок отражения на балансе покупателя - юридического лица данных по покупке имущества по цене, отличной от его оценочной (начальной) стоимости, согласно которому:

- при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов учета (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы" и т.п.) с кредита счетов учета денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счета 04 "Нематериальные активы", субсчет "Деловая репутация организации";

- при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Деловая репутация организации".

В п.19 Методических рекомендаций указано, что по группе статей "Нематериальные активы" показываются также приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда, учтенные в порядке, установленном в Письме Минфина России от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве" (в ред. Письма Минфина России от 03.04.1996 N 37), из п.2 которого следует.

При приобретении отдельных квартир в объектах жилого фонда организация - покупатель отражает их стоимость по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом по учету расчетов. Организация - продавец списывает с баланса стоимость проданной квартиры с одновременным отражением ее стоимости на забалансовом счете.

Стоимость приобретенных квартир в объектах жилого фонда отражается по стр. 110 "Нематериальные активы" ф. N 1 по первоначальной стоимости (стоимости приобретения).

В п.20 Методических рекомендаций определено, что по группе статей "Основные средства" организациям следует отразить также показатели по основным средствам, находящимся на реконструкции, модернизации и восстановлении. Учитывая п.37 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств, что дополнительно подтверждает, что основные средства, которые находятся на реконструкции, модернизации и восстановлении, подлежат учету на счете 01 "Основные средства".

В п.2.4 ранее действовавшей Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности было определено, что при начислении износа основных средств организациям следует руководствоваться едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д.

В п.20 Методических рекомендаций указано, что при начислении амортизационных отчислений следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, в которых указаны четыре способа начисления амортизации по объектам основных средств: линейный, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При этом необходимо обратить внимание на следующее:

а) в себестоимость включаются амортизационные отчисления в соответствии с едиными нормами, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР N 1072 (см. Письма Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17, МНС России от 27.01.2000 N ВГ-6-02/77);

б) если компьютеры в установленном порядке учитываются в составе основных средств, то по ним, как по активной части, применяется механизм ускоренной амортизации (см. Письма Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51, МНС России от 17.03.2000 N ВГ-6-02/201);

в) при осуществлении переоценки основных средств согласно п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.3.6 ПБУ 6/97, п.38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств амортизационные отчисления снижают балансовую стоимость основных средств на суммы амортизационных отчислений с учетом переоценки. Для целей налогообложения амортизационные отчисления также учитываются с учетом результатов переоценки, о чем свидетельствует Письмо МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288;

г) малые предприятие снижают первоначальную стоимость основных средств на суммы амортизационных отчислений согласно Федеральному закону от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации";

д) в случае если источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия (то есть отсутствуют расходы по приобретению), амортизационные отчисления снижают балансовую стоимость основных средств, но не учитываются для целей налогообложения (см. изменения, внесенные в нормативные документы по бухгалтерскому учету Приказами Минфина России от 24.03.2000 N 31н, от 28.03.2000 N 32н, а также Письмо Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС России от 16.06.2000 N 02-5-11/214);

е) объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, учитывается на счете 08 "Капитальные вложения" (см. Письма Минфина России от 20.01.2000 N 16-00-17-01, МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334 с учетом информационного Письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53);

ж) начисление амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в эксплуатации, производится исходя из предполагаемого срока службы основных средств от стоимости приобретения (см. Письмо Минэкономики России от 29.12.1999 N МВ-890/6-16).

В Письме МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 указано, что предполагаемый срок использования основных средств, бывших в эксплуатации, определяется путем вычитания из срока использования срока фактической эксплуатации.

Внесены изменения в части отражения данных по объектам финансовых вложений (кроме займов).

Исходя из п.23 Методических рекомендаций объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по соответствующей статье группы статей "Кредиторская задолженность", а в пассиве баланса - в случае, если к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по соответствующей статье группы статей "Дебиторская задолженность".

Пример 1. Организация заключает договор на приобретение ценных бумаг (акций) другого акционерного общества на общую сумму 50 тыс. руб.

Право собственности, как сказано в договоре, переходит к приобретателю акций после уплаты 50% стоимости в сумме 25 тыс. руб.

Организация засчитывает непогашенную задолженность собственника акций за поставку товаров в сумме 30 тыс. руб.

Отражение приобретенных акций в бухгалтерском учете осуществляется следующим образом:

Д-т 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражается сумма засчитанной задолженности 30 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - списывается остаточная стоимость приобретенных акций на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 06 "Долгосрочные финансовые вложения" К-т 08 - отражается сумма в размере стоимости ценных бумаг 50 тыс. руб.

Пример 2. Организация заключает договор на приобретение акций другой организации на сумму 50 тыс.руб.

В договоре предусмотрена передача акций после 80% оплаты, то есть в сумме 40 тыс. руб.

Организация перечисляет в счет приобретения акций 30 тыс. руб. В бухгалтерском учете получит отражение только операция по перечислению денежных средств:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 "Расчетный счет" и др.

В связи с тем что малоценные и быстроизнашивающиеся предметы согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденному Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, включены в состав материально - производственных запасов, изменен порядок отражения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов в бухгалтерском балансе. Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. их стоимость показывается по стр. 211 в составе сырья, материалов и других аналогичных ценностей. Определение методов списания товарно - материальных ценностей в п.п.15 - 19 ПБУ 5/98 способствовало исключению соответствующего текста из Методических рекомендаций, так как в п.2.9 ранее действовавшей Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности было определено, что до утверждения нормативных актов по бухгалтерскому учету материальных ценностей их списание осуществляется с применением п.49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.

Внесены существенные поправки в порядок отражения данных в бухгалтерском балансе по организациям торговли и общественного питания в части отражения данных по издержкам обращения, коммерческим и управленческим расходам. В п.27 Методических рекомендаций обращено внимание указанных организаций на следующее.

В случае если организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы".

В п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом России по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2, определено, что на остаток нереализованных товаров распределяются как транспортные расходы сторонних организаций, так и проценты по кредитам банков. Однако начиная с 2000 г. в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), списываются на счет 80 "Прибыли и убытки" как операционные расходы.

При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданной продукции (работ, услуг) на начало отчетного года, или организация может принять решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданной продукции (работ, услуг) в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

Из вышеизложенного следует, что организации, осуществляющие торговую деятельность или оказывающие услуги общественного питания, могут согласно своей учетной политике списывать коммерческие и управленческие расходы полностью как расходы по обычным видам деятельности. Этот порядок не соблюдается для целей налогообложения, так как эти расходы распределяются в зависимости от расчета выручки от реализации продукции (работ, услуг). При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки расходы учитываются в полном размере для целей налогообложения, а при расчете выручки по мере оплаты определяется доля, приходящаяся на оплаченную продукцию (работы, услуги).

Кроме того, в п.28 Методических рекомендаций определено, что при учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров в соответствии с установленным порядком по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и продажной ценой отражается в бухгалтерской отчетности обособленно в ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Отражая данные по стр. 240 и 241 ф. N 1, во внимание следует принять п.п.34 - 35 Методических рекомендаций, из которых следует, что:

а) дебиторскую задолженность, которая представлялась в бухгалтерском балансе как долгосрочная, но которую предполагалось погасить в отчетном году, можно показать на начало отчетного года как краткосрочную. Однако данную операцию следует оговорить в пояснениях к бухгалтерскому балансу;

б) данные по статье "Покупатели и заказчики" (стр. 241) отражаются в сумме в соответствии с условиями договоров за проданную покупателям и заказчикам продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) [с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.].

Указанное следует из п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Изменения коснулись и порядка отражения данных по статье "Целевые финансирование и поступления" коммерческих организаций. Как определено в п.47 Методических рекомендаций, остатки сумм получаемых коммерческой организаций средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Эти остатки уменьшаются по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально - производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств, начисления амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств, завершения и сдачи научно - исследовательских работ и др.).

Рассмотрим указанную позицию на примере.

Пример 3. Организации выделены из бюджета средства в размере 100 тыс. руб., в том числе на покупку сырья и материалов - 50 тыс. руб. и на приобретение основных средств - 50 тыс. руб.

Сырье приобретено в полном объеме, но на затраты производства списано на сумму 40 тыс. руб.

Приобретены основные средства со сроком службы 10 лет на сумму 50 тыс. руб.

Списание в бухгалтерскому учете осуществляется следующим образом:

а) приобретение сырья и материалов на сумму 50 тыс. руб.: Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

оплата стоимости сырья поставщику на сумму 50 тыс. руб.: Д-т 60 К-т 51 "Расчетный счет";

списание стоимости сырья и материалов на затраты производства на сумму 40 тыс. руб.: Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 и одновременно на эту сумму Д-т 83 "Доходы будущих периодов" К-т 80 "Прибыли и убытки";

б) приобретение основных средств на сумму 50 тыс. руб.: Д-т 08 "Капитальные вложения" К-т 51;

постановка основных средств на учет на сумму 50 тыс. руб.: Д-т 01 "Основные средства" К-т 08;

ежемесячное списание амортизационных отчислений в сумме 417 руб.: Д-т 20 К-т 02 и одновременно Д-т 83 К-т 80 "Прибыли и убытки".

По результатам работы за год отдельно в бухгалтерском балансе не отражаются остатки фондов потребления, накопления и др., так как это не предусмотрено п.п.66 - 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которыми установлено создание уставного (складочного) капитала, добавочного капитала, резервного фонда, резервов сомнительных долгов, резервов предстоящих расходов и платежей.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, предусмотрено образование и движение в случае необходимости на отдельных субсчетах счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" фондов накопления, фондов потребления и направления прибыли на другие цели. По этой причине соответствующие расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала).

Из актива бухгалтерского баланса исключены стр. 310 "Непокрытые убытки прошлых лет" и 320 "Непокрытый убыток отчетного года", по первой из которых согласно п.2.21 ранее действовавшей Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности показывалась сумма убытков прошлых лет, подлежащая покрытию в установленном порядке, а по второй - убыток организации за отчетный год по результатам рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год после списания заключительными оборотами в декабре в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки".

В п.50 Методических рекомендаций указано, что начиная с отчетности 2000 г. в группе статей "Непокрытый убыток прошлых лет" (стр. 465) показывается остаток непокрытого убытка, полученного по результатам деятельности организации за периоды, предшествовавшие отчетному. В группе статей "Непокрытый убыток отчетного года" (стр. 475) показывается убыток организации за отчетный период как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей за счет прибыли в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (в том числе по расчетам с государственными внебюджетными фондами).

В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Непокрытый убыток прошлых лет" и "Непокрытый убыток отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации.

При отражении в бухгалтерском учете погашения непокрытых убытков за отчетный год следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий.

Организациям рекомендуется справочно по стр. 910 - 990 ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" приводить данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, и заполнять их на основе указаний, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, а также с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией, что ранее было предусмотрено в ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Введенные в действие ПБУ 4/99, 9/99 и 10/99 изменили Порядок формирования данных отчета о прибылях и убытках (ф. N 2), которые требуют раздельно раскрывать, как минимум, выручку от продажи продукции (работ, услуг), себестоимость проданной продукции (работ, услуг), проценты к получению и уплате, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы, чрезвычайные доходы и расходы.

Порядок отражения данных в Отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов и расходов исходя из требований ПБУ 9/99 и 10/99, характера деятельности организации, вида доходов и расходов, размера и условий их получения и списания.

При отражении в Отчете о прибылях и убытках видов доходов [выручка от продажи товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; участие в уставных капиталах других организаций], каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

В Ответе Департамента налоговой политики Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50 сообщено следующее.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, выделяет и требует раздельно раскрывать, как минимум: выручку от продажи продукции (работ, услуг); проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; внереализационные и чрезвычайные доходы. Выручка от продажи продукции (работ, услуг), отражаемая в бухгалтерской отчетности, является доходами от обычных видов деятельности. Учитывая это, доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности [выручку от реализации продукции (работ, услуг)]. При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы, классифицируемые в соответствии с ПБУ 9/99 как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (ф. N 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации.

Верховный Суд Российской Федерации в Решении от 24.02.1999 N ГКПИ 98/808, 809 признал сдачу имущества в аренду возмездным оказанием услуг, что также следует из ст.38 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Согласно Кодексу услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В ст.39 НК РФ предусмотрено, что реализацией продукции (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен продукцией, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В зависимости от того, как отражены доходы организации в бухгалтерском учете - как выручка от реализации продукции (работ, услуг) или как операционные доходы, расходы отражаются как расходы по обычным видам деятельности или как операционные расходы, что следует из п.п.5 и 11 ПБУ 10/99.

Отражая расходы по обычным видам деятельности, необходимо принять во внимание следующее.

1. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Пример 4. Организацией отгружено продукции покупателю на сумму 200 тыс. руб.

Покупатель оказал услуги поставщику на сумму 50 тыс. руб.

Покупателем предварительно была перечислена сумма в счет отгрузки продукции поставщику в размере 100 тыс. руб.

У поставщика осталась задолженность за покупателем на сумму 50 тыс. руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете следующее:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - на сумму 200 тыс. руб. отгружено продукции, право собственности на которую перешло к покупателю;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 62 - на сумму 50 тыс. руб. засчитана задолженность покупателю за оказанные поставщику услуги;

Д-т 64 "Расчеты по авансам полученным" К-т 62 - на сумму 100 тыс. руб. засчитан полученный аванс от покупателя, перечисленный им в счет отгруженной продукции.

Таким образом, в данные по доходам от обычных видов деятельности должна быть включена сумма 200 тыс. руб., в то время как за покупателем осталась задолженность на сумму 50 тыс. руб.

2. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (работ, услуг) либо предоставляет во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичные активы.

Пример 5. Организация "А" заключила с организацией "Б" договор на поставку продукции в количестве 200 единиц без указания стоимости. Исходя из обстоятельств в обычных условиях организация "А" применяет цену за единицу отгруженной продукции в размере 40 руб. В этом случае выручка у организации "А" отражается в бухгалтерском учете в размере 8 тыс. руб.

3. При продаже продукции (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Пример 6. Поставщик отгрузил покупателю продукцию на сумму 200 тыс. руб.

В договоре предусмотрена оплата с отсрочкой платежа и с дополнительной платой за это в размере 15%, или на сумму 30 тыс. руб.

Данные по доходам отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в сумме 230 тыс. руб.

4. При осуществлении расчетов векселями с применением доходов по векселю выручка принимается в сумме, указанной по векселю.

В соответствии с Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (в ред. Письма Минфина России от 16.07.1996 N 62) отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением векселей, осуществляется согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (с изменениями и дополнениями).

Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), как это следует из п.2 вышеуказанного Письма Минфина России, осуществляется у организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) в следующем порядке. При получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

До конца 1999 г. разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), в счет оплаты которых получен вексель, отражалась по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы по векселю", а с 1 января 2000 г. выручка определяется в полной сумме, указанной в векселе, что соответствует п.6.2 ПБУ 9/99.

5. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Пример 7. Поставщик отгрузил продукцию и передал право собственности покупателю на сумму 100 тыс. руб.

Покупатель оказал услуги на сумму 90 тыс. руб. исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах он обычно определяет стоимость этих услуг.

В бухгалтерском учете поставщика данные по выручке от реализации составят 90 тыс. руб. и отразятся по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", задолженность покупателя погасится услугами поставщику и отразится по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62.

Пример 8. Поставщиком отгружено в адрес покупателя продукции на общую сумму 150 тыс. руб.

Покупатель взамен оплаты продукции передает поставщику материальные ценности, не определяя их стоимость.

Отражение в бухгалтерском учете указанной операции у поставщика осуществляется на сумму 150 тыс. руб.: Д-т 62 К-т 46 и Д-т 10 "Материалы" и К-т 62.

6. В случае изменения обязательств по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Например, в ходе исполнения договора у покупателя отпала необходимость в приобретении продукции в том количестве, которое было предусмотрено по договору, в результате по согласованию с поставщиком были внесены изменения в первоначальный договор. Выручка от реализации у поставщика отражается согласно фактической отгрузке продукции покупателю с применением той цены, которая обычно применяется поставщиком на день отгрузки ко всем покупателям.

Изменение обязательств по договору на поставку продукции (работ, услуг) может быть вызвано поставкой продукции, которая не соответствует требованию поставщика.

В соответствии с ГК РФ покупатель вправе в течение определенного времени обменять купленный товар в месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, на аналогичный товар другого размера, формы, фасона, расцветки или комплектации, произведя расчеты в случае разницы в цене.

При отсутствии у продавца необходимого товара покупатель вправе возвратить приобретенный товар продавцу с получением уплаченной за этот товар денежной суммы. При этом требование покупателя об обмене либо о возврате товара подлежит удовлетворению в том случае, если товар не был в употреблении, его потребительские свойства сохранены и имеются доказательства приобретения его у данного продавца.

Из Ответа Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 20.07.1998 N 16-00-14-523 следует, что возврат поставщикам бракованных товаров допускается в соответствии со ст.18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (с изменениями и дополнениями) и ст.475 ГК РФ.

Возврат товаров в связи с нарушением условий договора правомерен в том случае, если факт возможного возврата товаров предусмотрен условиями договора.

Следовательно, если покупатель возвратил товар в связи с тем, что он не соответствует условиям договора, и у поставщика нет возможности заменить его, им вносятся сторнировочные записи по счетам 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В частности, в Ответе Департамента налоговой политики Минфина России от 28.04.2000 N 04-02-05/1 содержится следующее.

При возврате товара в соответствии со ст.502 ГК РФ организация - продавец сторнирует ранее произведенные записи, отражающие продажу указанного товара. При обмене товара на аналогичный товар в соответствии с вышеназванной статьей организация - продавец корректирует отраженную ранее сумму выручки от продажи с учетом разницы в цене обмениваемого товара.

7. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Постановление Правительства РФ от 11.09.1998 N 1095 "О внесении изменения в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" предоставило право организациям учитывать выручку при реализации продукции (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и тарифам (включая применение наценок, надбавок или скидок к ценам и тарифам).

НК РФ (ст.40) также предоставил право применения к рыночной цене скидок, вызванных:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в ст.40 НК РФ.

8. Величина поступления определяется, как это следует из п.6.6 ПБУ 9/99, с учетом (увеличения или уменьшения) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

До конца 1999 г. в соответствии с п.3.9 ранее действовавшей Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, списывались на счет 80 "Прибыли и убытки". С 1 января 2000 г. этот порядок сохранился по операциям, не имеющим отношения к доходам от обычных видов деятельности.

Так, в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 19.05.2000 сообщено о том, что с 1 января 2000 г. суммовые разницы, возникающие по расчетам за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), относятся к доходам (расходам) от обычных видов деятельности и отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". На этом счете отражаются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы, которые учитываются для целей налогообложения (в том числе и при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог).

9. При передаче организацией принадлежащих ей материалов (товаров) в виде сырья, материалов, полуфабрикатов на переработку другим организациям для изготовления готовой продукции и последующей ее реализации отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции у собственника сырья включает суммы, уплачиваемые переработчикам сырья, а у переработчика - стоимость переработки.

10. В случае реализации продукции (работ, услуг) за наличный расчет и получения сумм налога с продаж в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" суммы этого налога следует отражать по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (см. Письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.10.1998 N 16-00-14-700).

11. Согласно ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При определении дохода по обычным видам деятельности у комиссионера учитывается комиссионное вознаграждение независимо от того, участвует или нет комиссионер в расчетах по исполнению договоров, что соответствует Письму МНС России от 05.07.1999 N ВГ-6-02/531 и п.3 ПБУ 9/99.

12. При отражении в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности необходимо принять во внимание п.3 ст.39 НК РФ и п.3 ПБУ 9/99.

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции (работам, услугам).

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

При определении себестоимости проданной продукции (работ, услуг) следует на основании п.65 Методических рекомендаций руководствоваться требованиями ПБУ 10/99, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Руководствуясь требованиями ПБУ 10/99, следует обратить внимание на п.3, в котором определены расходы, не учитываемые при исчислении расходов по обычным видам деятельности:

1) необходимо учесть, что расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой);

2) величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставляет во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичные активы;

3) при оплате приобретаемых материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности;

4) величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары);

5) в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию, установленной исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов;

6) величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок);

7) величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Как следует из вышеизложенного, расходы у организаций - покупателей определяются в зависимости от формирования доходной базы у организаций - поставщиков.

Положениями по бухгалтерскому учету доходов и расходов организации, действующими с 2000 г., внесены изменения и в порядок формирования операционных и внереализационных доходов и расходов, а именно:

а) в составе операционных доходов отражаются проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. В состав операционных расходов включены проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями;

б) курсовые разницы отражаются не в составе операционных доходов и расходов, а в составе внереализационных доходов и расходов;

в) в состав внереализационных доходов включены суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных активов), а в состав внереализационных расходов - суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов).

При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо руководствоваться Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в связи с тем, что для целей налогообложения расчет себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат, о чем свидетельствует п.2.3 указанной Инструкции, на основании ст.4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями).

Согласно п.п.83 - 84 Методических рекомендаций в ф. N 2 введены следующие показатели:

- справочно по срокам 201 - 204 приводятся данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию. При заполнении этих строк в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н, а в части привилегированных акций - порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

В данной статье приведен неполный перечень особенностей составления и предоставления бухгалтерских отчетов и балансов в 2000 г., так как подробно это будет изложено в журнале "Бухгалтерский учет в целях налогообложения" N 6.

Подписано в печать В.И.Макарьева

23.10.2000 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——