"Налоговый вестник", N 11, 2000

О ПОРЯДКЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ

Основной обязанностью налогоплательщика является обязанность уплачивать законно установленные налоги (пп.1 п.1 ст.23 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ). Необходимость выполнения государством своих публичных функций обуславливает конституционный уровень данной обязанности (ст.57 Конституции РФ). Обязанность уплачивать налоги носит универсальный характер, то есть относится в равной мере ко всем налогоплательщикам: организациям и физическим лицам. Остальные обязанности налогоплательщика (постановка на учет, представление деклараций и др.) во многом призваны обеспечить механизм ее реализации.

На законодательном уровне содержание положений, касающихся порядка исполнения обязанности по уплате налога, раскрывается в гл.8 НК РФ. Такая обязанность, по общему правилу, прекращается с уплатой налога. Сумма налога уплачивается налогоплательщиком в установленные сроки. Вопросы изменения сроков уплаты налогов и сборов, меры по обеспечению исполнения обязанностей по уплате и контролю за их исполнением регулируются гл.9, 11, 14 НК РФ.

Момент исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Постановлением от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признаны соответствующими Конституции РФ положения, согласно которым обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитной организацией платежа с расчетного счета плательщика независимо от зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Указанные положения распространяются и на налогоплательщиков - физических лиц.

До выхода этого Постановления правоприменительная практика признавала обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной при поступлении сумм в бюджет (см., например, Письмо Пленума ВАС РФ от 04.04.1996 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов").

Поскольку иное допускает возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, обязанность по уплате считается исполненной в случае списания с расчетных счетов налогоплательщиков сумм налогов и иных обязательных платежей кредитными учреждениями как по платежным поручениям налогоплательщиков, так и по инкассовым поручениям налоговых органов (формы безналичных расчетов предусмотрены Гражданским кодексом Российской Федерации, далее - ГК РФ). Кроме того, правила о моменте исполнения обязанности применимы и к страховым взносам во внебюджетные фонды.

В отношении сумм налогов, списанных до 12 октября 1998 г. и не поступивших на соответствующий бюджетный счет, в судебной практике имеются примеры как признания данных сумм уплаченными, так и не распространения на них вышеупомянутого постановления.

Статья 11 Закона 1Ф N 2118-1 утратила силу с 1 января 1999 г. в связи с введением в действие части первой НК РФ (согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 147-ФЗ). В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ с 1 января 1999 г. обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Данные правила в полном объеме распространяются и на исполнение обязанности по уплате сборов.

Актами законодательства о налогах и сборах прямо не предусмотрена обратная сила положений п.2 ст.45 НК РФ, следовательно, они применяются к отношениям, возникшим после введения в действие части первой НК РФ.

Налог не признается уплаченным:

- в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком плательщику платежного поручения. В поручении должны быть надлежащим образом указаны реквизиты плательщика, получателя денежных средств, обязательные для осуществления операции по перечислению средств;

- если на момент предъявления в банк поручения на уплату налога налогоплательщик имеет неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

На сегодняшний день не имеется правовых оснований по использованию натуральной формы взимания налоговых платежей. Основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов устанавливаются НК РФ. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В соответствии со ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Уплата налога производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющийся физическим лицом, может уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи (ст.58 НК РФ). Таким образом, НК РФ закрепляет исключительно денежную форму уплаты налогов (сборов) и запрещает использование различных суррогатов, а также натуральных форм уплаты (работ, товаров и т.п.). Практика приема от налогоплательщиков в уплату налога товаров, векселей и иных неденежных форм является незаконной. В соответствии с НК РФ допускаются зачеты излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов в счет предстоящих платежей либо в счет погашения задолженности по уплате других налогов, пеней, штрафов, взыскиваемых за налоговые правонарушения. Иные виды зачетов по налогам не предусмотрены. При этом налогоплательщик, не соблюдающий требования о порядке исполнения обязанностей по уплате налога, не может считаться исполнившим свои обязанности по уплате налога.

Особенности, связанные с исполнением обязанности по уплате налога за счет денежных средств, полученных в счет исполнения обязательств кредитной организации по погашению векселей, облигаций и иных оформленных ценными бумагами договоров займа, заключаются в следующем. Если на момент предъявления налогоплательщиком к погашению в кредитную организацию векселя либо облигации денежные средства на ее корреспондентском счете отсутствовали и тем не менее были зачислены на счет налогоплательщика, обязанность по уплате налога за счет указанных средств не считается исполненной (сделка является ничтожной, поскольку в нарушение законодательства исполняется кредитной организацией при отсутствии на ее счете денежных средств).

Следует исходить из того, что случаи исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога другими лицами определены законодательством о налогах и сборах (например, уплата налога правопреемником при реорганизации юридического лица).

Налогоплательщик вправе участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах лично либо через законного или уполномоченного представителя. Участие представителя в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возможно при отсутствии установленного НК РФ запрета на такое участие. Согласно п.1 ст.29 НК РФ представитель налогоплательщика уполномочен на представление его интересов в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, то есть и в отношениях по взиманию налогов и сборов. Участие в обязательстве налогоплательщика по уплате налога или сбора уполномоченного представителя производится на основании оформленной в соответствии с законодательством доверенности, подтверждающей право такого участия, а также при условии уплаты налога за счет средств налогоплательщика. Ответственность за действия представителя несет налогоплательщик.

Кроме того, необходимо принимать во внимание, что положения НК РФ в части признания обязанности по уплате налога исполненной с момента предъявления в банк соответствующего поручения при наличии достаточного денежного остатка на счете распространяются только на самого налогоплательщика.

Налогоплательщик, сдавший в банк поручение на уплату налога при отсутствии вышеуказанных условий, признается исполнившим свои обязанности по уплате налога. В случае если налоговые органы выставят инкассовое поручение о повторном взыскании суммы налога, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению. Если же денежные средства будут повторно списаны с расчетного счета, то в соответствии со ст.79 НК РФ он может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне взысканных сумм либо предъявить иск о взыскании в суд.

Поскольку иное не предусмотрено ст.45 НК РФ, то в силу ст.24 Кодекса на налогового агента распространяются положения о моменте исполнения обязанности по уплате налога. При применении норм НК РФ необходимо учитывать, что ст.46 Кодекса установлен бесспорный порядок взыскания неперечисленных налоговым агентом - организацией сумм налога, подлежащих удержанию у налогоплательщика, и пени.

Иная ситуация обстоит с таможенными платежами. При представлении в таможенный орган платежного поручения с отметкой банка или другой кредитной организации об исполнении указанного поручения и выписки банка или другой кредитной организации об осуществленных операциях по расчетным счетам плательщика обязанность по уплате таможенных платежей считается исполненной в части соблюдения срока уплаты налогов. В случае непоступления денежных средств на счет таможенного органа пени за несвоевременную уплату таможенных платежей не начисляются. Непоступление на счет таможенного органа таможенных платежей не является основанием для привлечения плательщика к ответственности за нарушение таможенных правил и наложения штрафных санкций. Однако таможенные органы не производят таможенное оформление товаров до фактического поступления сумм таможенных платежей на счета таможенных органов в соответствии с Распоряжением ГТК России от 10.12.1996 N 01-14/1344, зарегистрированным Минюстом России 31.12.1996, регистрационный N 1226.

Процедура таможенного оформления включает в том числе декларирование товаров, содержащее требование подачи таможенной декларации, уплаты таможенных платежей и иные требования в соответствии с гл.26 Таможенного кодекса Российской Федерации. В соответствии со ст.126 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров производится в порядке, определяемом данным Кодексом и иными актами законодательства Российской Федерации, в том числе нормативными актами ГТК России. Распоряжение ГТК России от 10.12.1996 N 01-14/1344 предусматривает, что таможенное оформление товаров производится только при условии фактического поступления подлежащих уплате сумм таможенных платежей на счета таможенного органа. Таким образом, фактическое поступление денежных средств на счета таможенного органа является одним из условий производства таможенного оформления товаров, установленного императивными нормами действующего таможенного законодательства (Письмо ГТК России от 17.02.1999 N 01-15/6093). Обязанность по окончательному таможенному оформлению товара может быть возложена на таможенный орган лишь при действительном поступлении денежных средств на счет этого органа (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.1999 N КАС 99-9).

НК РФ распространил положения о моменте исполнения обязанности по уплате налога и на сборы. Однако данный вывод не позволяет говорить об обязанности уполномоченных органов совершать юридически значимые действия в отношении плательщиков сборов при отсутствии сведений о поступлении сумм сбора на бюджетные счета. Условием таких действий должно стать фактическое поступление денежных средств. Закрепление в НК РФ подобной оговорки могло бы сыграть роль аргумента для налогоплательщика, выбирающего банк для уплаты обязательных платежей.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. По решению налогового органа в банк направляется инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. НК РФ различает уплату налога как действие налогоплательщика и взыскание налога как меру принуждения, применяемую в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязанности по уплате налога. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, следующее из конституционной публично - правовой обязанности.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание (ст.47 НК РФ).

Исходя из изложенных положений и принимая во внимание предназначение процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, при направлении инкассового поручения налогового органа следует признавать обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной со дня списания платежа с расчетного счета налогоплательщика.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 12, 2000)

Подписано в печать С.В.Разгулин

23.10.2000 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——