"Налоговый вестник", N 11, 2000

НАЛОГОВОЕ РЕЗИДЕНТСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Определение налогового статуса

Экономические отношения человека и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому плательщики подразделяются на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Понятие "резидент" используется не только налоговым, но и другими отраслями законодательства, например валютным, иммиграционным. Каждая отрасль применяет свои критерии для определения правового статуса лиц. Поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым резидентом, и наоборот.

Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было: как из источников на территории государства своего резидентства, так и на любой другой территории.

Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают государству налог только в случае, если получили доход из источников в этом государстве.

Это главное различие дополняется рядом других. Могут быть установлены особенности предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты налога.

НК РФ устанавливает, что у нерезидентов подоходным налогом облагаются только те доходы, которые получены из источников в Российской Федерации, а у резидентов - доходы, полученные из любого источника (ст.209 части второй НК РФ). Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13%, а некоторые доходы - по ставке 30 или 35%. С доходов нерезидентов во всех случаях налог исчисляется по ставке 30% (ст.224 части второй НК РФ). Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только в отношении российских налоговых резидентов (ст.214 части второй НК РФ). Полученный нерезидентами доход из источников в Российской Федерации не уменьшается на суммы стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (ч.4 ст.210 части второй НК РФ).

Такое различие не может расцениваться как дискриминационное. Оценка того, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, предполагает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях. Этот подход принят и в международном праве.

Так, Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал, подготовленная Комитетом по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD), в ст.24 "Недискриминация" исходит из того, что при оценке, являются условия налогообложения дискриминационными или нет, необходимо выяснить, находятся ли налогоплательщики "в тех же обстоятельствах". Для этого устанавливается, являются ли одинаковыми правовые и фактические условия деятельности налогоплательщиков. Резиденция налогоплательщика - это один из факторов, учитываемых при определении, находятся ли налогоплательщики в одинаковых обстоятельствах или нет.

Таким образом, Модельная конвенция OECD исходит из того, что установление государствами различных режимов налогообложения резидентов и нерезидентов само по себе не нарушает каких-либо правовых и иных принципов, и это обстоятельство должно учитываться в международных отношениях.

Р. Дернберг отмечает, что в США "30-процентный налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в "подобных условиях" по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога и т.д." <1>.

     
   ——————————————————————————————
   

<1> Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. Перевод с английского. - М.: ЮНИТИ, 1997. С. 115.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации, - это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного местопребывания в Российской Федерации, - лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном году (тест физического присутствия). Термин "в календарном году" означает, что понятие "резидент" характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и оно не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.

В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.

Лицо, прожившее в Российской Федерации указанный период, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно, доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в Российскую Федерацию, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в Российской Федерации. Такой же порядок установлен, например, в Канаде <2>. В некоторых странах, например в Австрии, последствия признания лица резидентом не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну <3>. Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским подоходным налогом.

     
   ——————————————————————————————
   

<2> Taxation of International Executives. 1993 Klynveld Peat, Marwick Goerdeler. Amsterdam. P. 35.

<3> Там же. P. 9.

Положение о 183 днях весьма уязвимо. Обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило "календарного года" допускает ситуацию, когда субъект проживает на территории Российской Федерации в общей сложности год, но не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них лицо проживает не более 183 дней.

Законодательство других стран использует более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Согласно законодательству Чили, например, налоговое резидентство возникает, если лицо пребывает в стране шесть месяцев подряд в течение одного налогового года или же шесть месяцев (подряд или поэтапно) в течение двух следующих друг за другом налоговых лет.

В США тест резидентства включает два условия. Во-первых, человек должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, учитывается проживание этого человека в США в двух календарных годах, предшествующих данному году. В первом предшествующем году учитывается одна треть прожитых в США дней, во втором - одна шестая. Если сумма от сложения показателей за три года равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. Например, иностранец, работая в США, прожил в 2000 г. 130 дней, в 1999 г. - 120 дней и в 1998 г. - 120 дней. Подсчет проводится следующим образом.

     
        —————————T——————————————T——————————————T————————————————¬
        |  Год   | Количество   | Коэффициент  |  Количество    |
        |        |    дней,     |              | учетных дней   |
        |        |  прожитых    |              |  проживания    |
        |        | иностранцем  |              | иностранца в   |
        |        |    в США     |              |     США        |
        +————————+——————————————+——————————————+————————————————+
        | 2000   |     130      |       1      |           130  |
        |        |              |              |                |
        | 1999   |     120      |     1/3      |            40  |
        |        |              |              |                |
        | 1998   |     120      |     1/6      |            20  |
        +————————+——————————————+——————————————+————————————————+
        |                                           Итого: 190  |
        L————————————————————————————————————————————————————————
   

Так как общее количество дней превышает 183, данного человека считают резидентом США в 2000 г. Для того чтобы в следующем 2001 г. этот человек не был признан резидентом, он должен прожить на территории США менее 119 дней [183 - (130 х 1/3) - (120 х х 1/6)].

Исключение из этого правила сделано для лиц, находящихся в США на лечении (время, необходимое для лечения, не учитывается при определении статуса лица) или прибывших в США с особыми целями (обучение, официальная поездка и т.п.).

Другое важное исключение касается лиц, имеющих тесные контакты с какой-либо другой страной. Если иностранец проживает в США менее 183 дней в календарном году, имеет в другой стране домовладение, облагаемое налогом, и его связи вне США прочнее, чем в США (это устанавливается, например, путем сравнения контрактов, заключенных субъектами в США и в других странах), то это лицо не признается резидентом США, даже если второе из двух описанных выше условий будет полностью этому соответствовать.

Тест физического присутствия является наиболее распространенным, но не единственным способом определения резидентства.

Иными словами, личные связи налогоплательщика с государством характеризуются не только его фактическим пребыванием на территории этого государства, но и другими критериями. Эти критерии учитывают различные формы связи лица с государством.

В ряде стран лицо признается резидентом в случае, если обладает домицилием в этой стране. Содержание этого термина определяется, как правило, гражданским законодательством. В англосаксонских странах домицилий характеризуется главным образом наличием у человека постоянного пристанища. Каждый должен обладать домицилием, причем только одним. Лицо может быть резидентом двух и более стран, но обладать домицилием всегда только одним. Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменяться по воле лица. Новое место жительства может именоваться домицилием только в случае, если лицо рассматривает его в качестве постоянного пристанища <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Revenue Law. Principles and Practice. James Kirkbride and Abimbola A. Olowofoyeku. Published in GB by Tudor Business Publishing Ltd., 1998. P. 47.

Например, законодательство Норвегии признает лицо обладающим домицилием в налоговых целях в этой стране в случае, если лицо обосновалось в Норвегии с намерениями, которые нельзя признать временными. Если семья налогоплательщика проживает в Норвегии, то считается, что он имеет пристанище даже в том случае, если большую часть года проводит за рубежом.

В некоторых странах домицилий служит дополнительным критерием для определения особенностей налогообложения. Например, в Великобритании учитывается, обладает иностранец - налоговый резидент Великобритании домицилием в этой стране или нет. Если нет, то такой резидент получает некоторые налоговые льготы.

В российском законодательстве понятие "домицилий" (или сходные ему понятия) не используется и влияния на налогообложение не оказывает.

В налоговом законодательстве Франции, Люксембурга также используется понятие "домицилий", однако не в том значении, которое описано выше. В этих странах оно аналогично понятию резидентства.

От критерия домицилия следует отличать критерий постоянного жилища. Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой оно располагает постоянным жилищем, то есть имеет это жилище в собственности или владении.

Постоянство означает, что лицо создало и содержит это жилье для постоянного использования, а не для краткой, временной остановки. При этом под жильем понимается и дом, и квартира, и комната, принадлежащие или арендованные лицом. Важно лишь, что лицо намеревается использовать его для постоянных нужд, а не временных целей, таких как проживание во время отдыха, деловых поездок, обучения и т.д. Например, если лицо имеет дом в курортном месте и использует его из года в год, но только для проведения отпуска, то такой дом не может рассматриваться в качестве постоянного жилища в налоговых целях.

Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой он располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает он там фактически или нет. Например, французское законодательство устанавливает, что если лицо содержит постоянное жилище во Франции и его семья проживает во Франции, то лицо признается имеющим жилище во Франции даже в том случае, если оно большую часть года находилось за границей.

В Великобритании лицо, располагающее там жилищем, признается резидентом, если в течение года хотя бы раз посетило страну.

Российское законодательство не учитывает наличия постоянного жилища в налоговых целях.

Лицо может быть признано резидентом в стране, где находится центр его жизненных интересов, то есть место, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи. Для установления и оценки таких связей необходимо изучить в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При этом существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности, центр, из которого он управляет своей собственностью, и др.

К примеру, согласно законодательству Люксембурга лицо признается налоговым резидентом этой страны, если имеет в ней центр экономических интересов. Это означает, что лицо сделало основные инвестиции в Люксембурге, или бизнес, принадлежащий лицу, управляется с территории Люксембурга, или же лицо получает большую часть своих доходов в Люксембурге.

Во Франции лицо может быть признано резидентом, если ведет там свою профессиональную деятельность, которую нельзя охарактеризовать как вспомогательную или дополнительную (центр деловых интересов). Считается, что лицо ведет основную деятельность во Франции, если затрачивает там большую часть своего времени или получает более 50% доходов от профессиональной деятельности.

Своеобразным вариантом такого подхода является правило, установленное законодательством Португалии. Человек может быть признан португальским налоговым резидентом, если по состоянию на 31 декабря соответствующего года являлся членом экипажа водного или воздушного судна, используемого лицом, расположенным в Португалии, имеющим там штаб - квартиру или место управления текущей деятельностью.

В редких случаях налоговое законодательство лица напрямую зависит от его гражданства. Уникальными в этом отношении являются США, которые взимают подоходный налог со всех доходов своих граждан независимо от места их жительства. Этот подход обосновывается тем, что "преимущества гражданства распространяются за пределы территориальных границ. Например, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Граждане также имеют право вернуться в США, когда они этого пожелают, и участвовать в экономической жизни страны. Фактически гражданин США имеет страховой полис (договор), а налоги - это его стоимость" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 33.

Поскольку политико - правовая связь лица с государством может определяться не только гражданством, то резидентство может определяться также на основе других обстоятельств, характеризующих эту связь. В США, например, помимо граждан налоговыми резидентами признаются лица, получившие вид на жительство (так называемую "зеленую карточку"). Аналогичное правило действует в Бразилии: иностранец, который въезжает в страну с постоянной визой, со дня прибытия рассматривается как резидент.

И, наконец, лицо может стать резидентом страны в результате свободного волеизъявления. Например, иностранный гражданин, впервые прибывший в США, может приобрести налоговое резидентство "по заявлению", однако для этого установлены определенные правила <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См. об этом: Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 35.

Возникновение налогового резидентства "по заявлению" не следует путать со случаями, когда налоговое резидентство возникает благодаря выраженным намерениям лица стать резидентом страны, куда оно прибыло. В первом случае резидентство возникает по воле налогоплательщика, а во втором - в силу закона.

Например, если лицо прибыло в Великобританию будучи нанятым на работу и продолжительный период пребывания в стране составит, как минимум, два года, то оно в силу закона признается резидентом с момента прибытия.

Законодательство некоторых стран усложняет деление налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов, выделяя отдельные группы. В Великобритании, например, резиденты делятся на две категории: постоянные резиденты <7> (ordinarily resident) и непостоянные резиденты (non-ordinarily resident). Постоянными резидентами признаются, например, лица, пробывшие в Великобритании свыше трех лет. Их налоговый статус отличается более сложным периодом утраты статуса резидента, особенностями налогообложения некоторых видов доходов, полученных за рубежом.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Это понятие иногда переводят как "обычные резиденты".

В Японии непостоянным резидентом (non-permanent resident) признаются налогоплательщики, которые обладали статусом резидента или домицилием в Японии в течение периода до пяти лет, если они при этом не выразили намерения быть постоянными резидентами Японии. Лица, которые выразили такое намерение или же были резидентами (обладали домицилием) свыше пяти лет, признаются постоянными резидентами. Если постоянные резиденты Японии обязаны уплачивать налог с доходов, полученных где бы то ни было, то непостоянные резиденты освобождаются от уплаты налога с доходов от зарубежных источников при условии, что доходы фактически не выплачиваются в Японии и не переводятся в Японию.

Законодательство Российской Федерации какие-либо категории резидентов или нерезидентов не выделяет.

2. Избежание двойного налогообложения

вследствие двойного резидентства

Вышеприведенные подходы к определению резидентства по-разному применяются в различных государствах. В результате может оказаться, что лицо будет одновременно признано резидентом двух или более стран. Это приведет к многократному налогообложению, поскольку каждое государство будет претендовать на обложение совокупного дохода такого лица.

Например, гражданин США, имеющий дом во Франции, где проживает его семья, работает в России и проводит там более полугода в календарном году. Он будет признан резидентом всех трех государств, каждое из которых претендует взыскать налог со всего заработанного этим лицом за год.

Эта проблема может быть разрешена путем установления специальных правил, предпочтений одних форм связей с государством другим формам. Поскольку эти правила разрешают противоречия, возникающие между государствами, они могут устанавливаться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов.

Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируется на Модельной конвенции OECD.

При разрешении проблемы двойного резидентства Конвенция отдает предпочтение признаку постоянного жилища. Если лицо в силу законодательства одного государства признается его резидентом, поскольку имеет там постоянное жилище, а другого - поскольку пребывает в нем свыше установленного срока, то согласно международному договору об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, принятого на базе Модельной конвенции OECD, оно будет признаваться резидентом только первого государства.

Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то предпочтение отдается тому, в котором у лица установлены наиболее тесные личные и экономические отношения.

Однако возможна ситуация, когда человек имеет жилища одновременно в нескольких государствах и невозможно определить, в котором из государств центр его жизненных интересов. Возможно также, что лицо, признаваемое резидентом в обоих государствах, не имеет ни в одном из них постоянного жилища. В этих случаях Модельная конвенция OECD рекомендует признать лицо резидентом того из договаривающихся государств, в котором оно обычно проживает. При этом необходимо учитывать проживание в стране по любым адресам, а не только в месте постоянного жилища. Причины, в силу которых лицо было вынуждено находиться на какой-либо территории, не важны.

Модельная конвенция OECD не установила какие-либо конкретные временные рамки при разрешении проблемы двойного резидентства на основе признака обычного проживания. Однако по смыслу этого документа должны рассматриваться довольно продолжительные периоды, позволяющие возможно более точно определить место обычного проживания налогоплательщика.

В некоторых случаях проблема двойного резидентства не может быть разрешена и на основе критерия обычного проживания, например, когда лицо не проживает ни в одной из стран, признающих его резидентом, или признается обычно проживающим в обеих этих странах. В такой ситуации наступает очередь признака гражданства: лицо будет признаваться резидентом того из договаривающихся государств, гражданином которого оно является.

И наконец, если лицо, признаваемое резидентом в силу законодательства обоих договаривающихся государств, не является гражданином ни одного из них или имеет двойное гражданство, то Модельная конвенция OECD рекомендует передать вопрос о налоговом статусе физического лица финансовым или налоговым органам договаривающихся государств для принятия согласованного решения.

3. Прекращение резидентства

Лицо перестает быть налоговым резидентом в стране в силу того, что отпадают обстоятельства, приводящие к возникновению резидентства. Например, если налоговый резидент Российской Федерации в следующем году не будет фактически находиться на российской территории более 183 дней, то он "автоматически" признается нерезидентом с начала соответствующего календарного года.

В некоторых странах, например в Великобритании, налоговый год может делиться на две части. В одной из них лицо может быть признано налоговым резидентом, а в другой - нерезидентом. Иными словами, налогоплательщик утрачивает статус резидента не с начала соответствующего налогового года, а со дня отъезда из страны.

Законодательство некоторых стран устанавливает особый "буферный" период, в течение которого лицо, переставшее отвечать критериям резидента, продолжает уплачивать налог как резидент. Например, в США, где граждане являются налоговыми резидентами, налогоплательщик, отказавшийся от гражданства с целью оптимизации налогообложения, обязан продолжать уплачивать налоги в течение следующих 10 лет, так же как и гражданин (резидент). Шведское законодательство устанавливает, что лицо, имевшее в Швеции постоянное жилье или проживавшее в стране не менее десяти лет до отъезда из страны, потенциально рассматривается как резидент в течение последующих пяти лет. Однако лицо имеет право опровергнуть эту презумпцию, доказав, что больше не имеет существенных связей со Швецией.

Законодательство может устанавливать специальные процедуры, которые необходимо выполнить налоговым резидентам, покидающим страну и утрачивающим статус резидента. Например, покидая Кипр, лицо должно получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей. Аналогичное требование установлено в Бразилии: покидающий страну налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в течение прошедшей части года, оплатить исчисленный налог, а также погасить всю налоговую задолженность, если таковая имеется.

Законодательство, например, Австрии, требует, чтобы налогоплательщик известил налоговый орган о прекращении резидентства. В некоторых странах законодательство устанавливает специальные гарантии выполнения иностранными гражданами - резидентами своих налоговых обязанностей. Как установлено в США, иностранный гражданин - резидент или нерезидент не вправе выехать из страны, не имея сертификата о выполнении федеральных законов о подоходном налоге. Это правило не распространяется на временных посетителей, а также лиц, намеревающихся вернуться в США <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Дернберг Р.Л. Указ. соч. С. 65.

В случае если резидентство прекращается не в момент отъезда из страны, а по окончании налогового года, покинувший страну резидент в дополнение к декларации, поданной перед отъездом, обязан представить и окончательную декларацию по итогам года в целом. Она подается в порядке и в сроки, установленные для всех налогоплательщиков. Такое правило установлено, например, во Франции.

НК РФ устанавливает, что иностранный гражданин, покидая Российскую Федерацию, обязан не позднее чем за месяц до даты отъезда представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в текущем налоговом периоде (или же в прошедшем периоде, если декларация еще не подавалась). В течение 15 дней с даты подачи декларации должен быть уплачен причитающийся налог (ст.229 части второй НК РФ). В НК РФ прямо не закреплена обязанность иностранных граждан - налоговых резидентов Российской Федерации представлять окончательную декларацию по итогам года. Однако поскольку налоговое резидентство Российской Федерации устанавливается применительно ко всему налоговому периоду (году) и НК РФ не делает никаких исключений в отношении лиц, планирующих утратить резидентство в будущем периоде, то такие лица, в том числе иностранные граждане, обязаны представить налоговые декларации по итогам года в общеустановленном порядке.

НК РФ не устанавливает никаких особых правил в отношении российских граждан, покидающих страну и утрачивающих налоговое резидентство. Скорее всего, это можно рассматривать как законодательный пробел.

4. Изменение налоговой обязанности

нерезидентов международными договорами

Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся государств лиц, не имеющих в нем постоянного местожительства. Например, ст.12 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 1 марта 1985 г. определяет, что вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве за работу по найму в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в первом государстве, если получатель не находится в другом государстве в течение одного или нескольких периодов, превышающих в общей сложности 183 дня в налоговом году. Для лиц, занятых на строительных и монтажных работах, этот срок продлен до 12 месяцев; для лиц, приглашенных государственным органом или учреждением, официальным учебным или научно - исследовательским заведением в целях преподавания, проведения научных исследований и т.п. - до трех лет, а учащихся, студентов, аспирантов и практикантов в отношении стипендий и иных сумм, предназначенных для обеспечения их жизненного уровня, - до шести лет.

Аналогичные нормы могут содержаться в национальном законодательстве, например, США.

5. Критерий гражданства

Для определения обязательств по уплате налога дополнительно к критерию резидентства применяется критерий гражданства. Ряд основополагающих международных документов предусматривает равноправие граждан и иностранцев в обязательствах перед бюджетом страны. Поэтому принцип гражданства не может быть использован для утяжеления налоговых обязательств иностранных граждан: основные параметры налога - ставки, льготы, порядок обложения - должны быть одинаковы. Модельная конвенция OECD определяет, что "национальные лица одного Договаривающегося Государства не подвергаются в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению, или связанному с ним обязательству, чем налогообложению или связанным с ним обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении к резидентам" (ст.24). Иначе говоря, Конвенция устанавливает запрет налоговой дискриминации на основе национального происхождения, который означает, что к национальным лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим налогообложения, менее благоприятный, чем режим, который действует в отношении граждан облагающего налогом государства. Этот принцип действует в отношении всех национальных лиц договаривающихся государств, а не только тех, которые являются их резидентами.

При анализе различных правил налогообложения, применяемых к двум налогоплательщикам, с позиции соблюдения правил о недискриминации необходимо устанавливать, является ли различие в налогообложении единственным следствием разной национальной принадлежности или же имеются другие различия, существенные для налогообложения: резидентство, семейный статус и т.п.

В то же время налоговое законодательство может устанавливать некоторые различия, основанные исключительно на национальной принадлежности налогоплательщика. Различными могут быть некоторые особенности декларирования доходов (подача иностранцами и лицами без гражданства деклараций о предполагаемых доходах в течение определенного срока со дня приезда в страну и др.) и уплаты налога. Эти различия обусловлены необходимостью установления особых мер налогового контроля, направленных на обеспечение реального выполнения иностранными гражданами налоговых обязанностей. Такие различия не означают нарушения требования недискриминации, так как не влияют на размер налогообложения.

Гражданство налогоплательщика существенно при решении вопроса о предоставлении льгот, основанных на принципе взаимности: если одно государство снижает сумму налогообложения или предоставляет какие-либо льготы гражданам другого государства, то другое государство, руководствуясь принципом взаимности, предоставляет у себя те же льготы гражданам первого. Принцип взаимности применен в ст.215 части второй НК РФ, которая устанавливает, что не подлежат налогообложению доходы глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, некоторых других лиц, но при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении соответствующих лиц, то есть сотрудники российских дипломатических и консульских организаций в этом иностранном государстве пользуются такой же льготой.

Прежнее законодательство нашей страны допускало не только сокращение налоговых обязательств в соответствии с принципом взаимности, но и применение жестких условий налогообложения иностранных физических лиц в качестве ответной меры на налоговую дискриминацию советских граждан.

Законодательство послереволюционной России содержало и другие весьма "интересные" решения в области налогового статуса иностранцев, например использование своеобразного выкупа налогового обязательства иностранца государством его происхождения. Декрет Совета Народных Комиссаров от 25 января 1919 г. о применении единовременного чрезвычайного революционного 10-миллиардного налога к гражданам иностранных государств определял, что при заключении специальных соглашений нейтральных держав с РСФСР возможно освобождение граждан определенной страны от уплаты чрезвычайного налога при условии предоставления с их стороны соответствующих компенсаций.

В соответствии с нормами международных соглашений действующее российское законодательство допускает лишь облегчение налогообложения иностранцев на основе принципа взаимности, но не утяжеление налогов.

Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Налоговым законодательством могут быть предусмотрены определенные льготы в случае особой заинтересованности государства в привлечении иностранного специалиста. Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" <9> предусматривал, что, если российское предприятие приглашает иностранного гражданина - технического специалиста и в контракте предусмотрена выплата ему командировочных расходов в связи с пребыванием в России, хотя такие расходы и не связаны с передвижением по ее территории, эти выплаты не включаются в налогооблагаемую сумму, хотя у других субъектов аналогичные выплаты рассматриваются как надбавки к заработной плате и облагаются подоходным налогом на общих основаниях. В НК РФ такой льготы уже не предусмотрено.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992, N 12. С. 591.

В Китае, где проводится политика активного привлечения из-за границы финансовых и материально - технических ресурсов и современных технологий, налогообложение иностранцев характеризуется значительным количеством льгот и упрощенным порядком взыскания налога. Различия в налогообложении граждан и иностранцев там довольно значительны, поэтому был принят закон о подоходном налоге с иностранных граждан.

Подписано в печать С.Г.Пепеляев

23.10.2000 Директор департамента налогов и права

аудиторско - консультационной фирмы "ФБК"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——