"Налоговый вестник", N 11, 2000

О РЕФОРМИРОВАНИИ НДС

Активный процесс совершенствования налоговой системы Российской Федерации, начавшийся в 1998 г. с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), продолжился принятием части второй НК РФ, в частности гл.21 "Налог на добавленную стоимость".

Можно в целом отметить, что базовые понятия и принцип функционирования НДС сохранены. Разумеется, новый текст Закона далек от идеала с точки зрения прозрачности налоговых отношений, объектов налогообложения и справедливости его взимания.

Многими профессионалами этой сферы налоговых отношений высказывается объективная позиция относительно того, что более положительного результата от такого реформирования можно было достигнуть путем внесения изменений и уточнений в ныне действующий текст Закона РФ от 06.12.1995 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", устранив имеющиеся в нем так называемые двусмысленности, неточности, недосказанность - одним словом все то, что называется "белыми пятнами".

Накопившаяся с 1992 г. богатейшая разъяснительная практика налоговых и финансовых органов по вопросам правильности определения и исчисления НДС в различных сферах хозяйственно - финансовой деятельности организаций - налогоплательщиков наилучшим образом смогла бы обеспечить указанный процесс реформирования.

Такое отношение к новому тексту гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ справедливо, поскольку процесс адаптации к нему со стороны как налогоплательщиков, так и работников налоговых органов будет сложным и долгим, что потребует большого объема разъяснительного материала, поскольку уже сейчас возникают вопросы, требующие поправок, комментариев для правильного понимания специфических налоговых обязательств.

Справедливости ради следует также отметить, что по отдельным важнейшим позициям гл.21 части второй НК РФ имеет преимущества по сравнению с действующим законом. К их числу в первую очередь следует отнести четко и твердо изложенную мысль относительно того, что только реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением освобождаемых от налогообложения операций, выявляет объект налогообложения. Это особенно важно в отношении оборотов реализации товаров хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ, когда товары вывозятся с территории Российской Федерации на территорию государств СНГ.

Представляется целесообразным комментарий гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, вводимой в действие с 1 января 2001 г. (за исключением отдельных положений и норм), осуществить постатейно, что, по нашему мнению, облегчит понимание новых взглядов на налоговые обязательства и отношения.

В тексте части второй НК РФ от 05.08.2000 N 117-ФЗ характеристика категорий налогоплательщиков дана компактно и емко в полном соответствии со ст.19 части первой НК РФ. Следует отметить, что в состав плательщиков НДС включены индивидуальные предприниматели. Это позволяет говорить о расширении субъектов налоговых обязательств, что, с одной стороны, потенциально способствует увеличению поступления НДС в бюджетную систему, существенному расширению сферы налогового контроля, а с другой, усложняет исполнение налоговых обязательств для индивидуальных предпринимателей, поскольку они должны осуществлять бухгалтерский и налоговый учет, включая составление и подачу налоговых деклараций, в общеустановленном порядке.

В качестве положительного аспекта нового нормативного акта является то, что процедуре постановки на учет в качестве налогоплательщика соответствующих организаций, включая иностранные, и индивидуальных предпринимателей посвящена специальная статья. Важно отметить то, что осуществление постановки на налоговый учет российских налогоплательщиков производится в "автоматическом режиме", то есть налоговыми органами самостоятельно в течение 15 дней с момента их государственной регистрации на основе сведений организаций, производящих государственную регистрацию или выдающих лицензии, и т.п.

Введение в текст НК РФ указанного порядка, безусловно, носит позитивный характер, поскольку максимальная компактность всех составляющих процесса налогообложения, изложенных в одном документе, облегчает действия налогоплательщиков и повышает их компетентность.

Новаторским и полезным является также и то, что впервые в законодательном порядке устанавливается возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в зависимости от размера налоговой базы (реализации товаров, работ, услуг).

Чрезвычайно важно отметить, что освобождение налогоплательщика от исполнения обязанностей, связанных с начислением и уплатой НДС, непосредственным образом связано также с утратой его права на вычет или возмещение входного НДС. Нетрудно заметить, что такая ситуация вряд ли экономически выгодна и приемлема для тех лиц, которые испытывают определенные трудности в конкурентной борьбе за рынки сбыта товаров, так как в случае использования права освобождения от исполнения обязанностей конечная цена реализации товара у такого лица (при сохранении сложившегося уровня прибыли) будет выше по сравнению с ценой на аналогичные товары, по которым производится начисление НДС, за счет "увеличения" себестоимости (затрат) на сумму входного налога.

Таким образом, в этой ситуации сумма входного НДС из нейтрального состояния трансформируется в ценообразующее, поскольку покупатель таких товаров лишается права на возмещение (зачет, вычет) этого налога.

Существенных изменений в определении объекта налогообложения не произошло, за исключением того, что теперь с 1 января 2001 г. объектом налогообложения будет признаваться выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления (так называемые СМР, выполняемые хозяйственным способом). Дело в том, что эта проблема в условиях действующего в настоящее время (до января 2001 г.) налогового законодательства носит противоречивый характер. Позиция на этот счет налоговых органов, не считающих указанные работы объектом обложения НДС, не совпадает с позицией финансовых органов.

Главным аргументов в позиции необложения строительно - монтажных работ, выполняемых хозспособом, является то, что и заказчик, и производитель указанных работ - одно и то же юридическое лицо. Именно эта ситуация не позволяет реализоваться одному из важнейших условий, характеризующих процесс реализации товаров (работ, услуг), а именно: переход права собственности на товары или результаты выполненных работ одним лицом для другого лица.

Это основополагающее понятие четко сформулировано в п.1 ст.39 части первой НК РФ.

Наличие такой новой нормы, к сожалению, добавляет правовую напряженность и вызывает несостыкованность первой и второй частей НК РФ.

К числу наиболее важных новаций Кодекса, безусловно, следует отнести введение понятий "место реализации товаров" и "место реализации работ (услуг)" соответственно в ст.ст.147 и 148.

Красной нитью в указанных статьях, а также в других разделах гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ проходит мысль о том, что только реализация товаров, включая ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, работ и услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения и местом реализации.

Практический вывод прост и ясен: если местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория Российской Федерации, то эти обороты подпадают под налогообложение. Разумеется, что такая четкость и определенность по сравнению с действующим текстом Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" существенно нормализуют понимание налоговых обязательств налогоплательщиков.

В этой связи следует отметить, что радикальной реформации подвергаются хозяйственно - финансовые отношения между хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ.

Хорошо известно, что в условиях ныне действующего Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождаются товары, экспортируемые только за пределы государств - участников СНГ. Это означает, что по российскому законодательству реализация товаров с территории Российской Федерации на территорию государств - участников СНГ является объектом обложения НДС. В некотором отношении были скорректированы налоговые обязательства налогоплательщиков в зависимости от места реализации только для работ и услуг согласно Федеральному закону от 01.04.1996 N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Такое положение основывалось на п.2 ст.10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", которым определялось, что особенности применения НДС по товарам, вывозимым с территории Российской Федерации для хозяйствующих субъектов государств - участников СНГ, устанавливаются межгосударственными соглашениями.

Конкретный порядок исчисления НДС по таким поставкам был установлен Письмами Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.1993 N 47, ВЗ-4-05/55н и от 22.09.1993 N 109, ВЗ-4-15/149н. В них было сказано, что при расчетах российских предприятий за реализуемые товары хозяйствующим субъектам всех государств - участников СНГ должна применяться ставка НДС в размере 20%.

Указанная норма при отсутствии согласованных в установленном порядке межгосударственных соглашений России с другими государствами - участниками СНГ продолжает действовать несмотря на различного рода коллизии, возникающие во взаимоотношениях национальных налоговых законодательств этих стран.

В частности, рядом государств - участников СНГ реализация товаров в Российскую Федерацию производится в режиме экспорта так же, как в дальнее зарубежье. Это в первую очередь относится к Украине.

Такое искусственно сложившееся завышение стоимости продажи товаров из России по сравнению со стоимостью продажи таких же товаров в Россию, снижает их конкурентоспособность и деформирует принцип обоюдной финансовой заинтересованности в двустороннем развитии товарооборота.

В связи с введением в действие части второй НК РФ эта запутанность и неадекватность налоговых и финансовых расчетов между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и государств - участников СНГ устраняется полностью, поскольку, как отмечалось выше, объектом налогообложения товаров (работ, услуг) будут только обороты по их реализации (передаче) на территории Российской Федерации.

Уместно отметить, что согласно ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" новый порядок необложения реализации товаров (кроме реализации нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, и природного газа) (работ, услуг) в государства - участники СНГ начнет действовать по правоотношениям, которые возникнут после введения в действие части второй Кодекса, то есть начиная с 1 июля 2001 г.

Следовательно, до 1 июля 2001 г. временно сохраняется действующий в настоящее время в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" режим налогообложения реализации товаров на территорию государств - участников СНГ в случае их вывоза с территории Российской Федерации, поскольку реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При временном применении этой налоговой нормы до 1 июля 2001 г. не исключается возможность использования режима налогового благоприятствования за счет установления в этих случаях льготирования отдельных товаров пониженной ставкой НДС (10%). Такой порядок, как это следует из ст.164 части второй НК РФ, будет распространяться и после 1 июля 2001 г. только по реализации нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, и природного газа.

В этой части товаров (продукции), разумеется, полной (100%) реализации нового основополагающего принципа - облагать все, что реализуется на территории Российской Федерации - соблюдено не будет. Указанная реализация нефти, стабилизированного газового конденсата и природного газа в государства - участники СНГ будет единственным исключением из общего правила.

Если следовать букве Федерального закона N 118-ФЗ (ст.13), то с 1 января по 30 июня 2001 г. налоговый режим по реализации работ и услуг в государства - участники СНГ не должен регулироваться на основании ст.148 "Место реализации работ (услуг)" НК РФ, то есть зависеть от места их выполнения, оказания.

Дело в том, что в целях налогообложения согласно ст.148 части второй НК РФ местом реализации работ и услуг признается территория Российской Федерации. Это означает, что если работы (услуги) реализуются на территории государств - участников СНГ (поскольку движимое имущество находится на территории этих государств), то налогообложению они не подлежат.

Однако ст.13 вышеупомянутого Федерального закона предусмотрено, что до 1 июля 2001 г. реализация работ (услуг) в государства - участники СНГ приравнивается к их реализации на территории Российской Федерации.

Трудно представить, что законодатель осознанно пошел на ужесточение этой нормы. Видимо, это результат нечеткого редактирования текста НК РФ. К сожалению, такого рода "огрехи", недосказанности, незавершенность мысли имеются также и по другим статьям гл.21.

Можно предположить, что справедливость в этом вопросе будет установлена компетентным разъяснением Минфина России и МНС России.

Следует отметить, что введение понятия "место реализации", особенно в части товаров, - нужная и полезная вещь, которая устраняет неясные вопросы налогообложения, присутствующие в ныне действующем законодательстве.

В частности, предусмотренное ст.147 гл.21 части второй НК РФ положение о том, что "в целях настоящей главы местом реализации товаров признается территория Российской Федерации", в случае если:

а) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется

- подразумевает наличие объекта налогообложения даже в случае, если действительно нет физического движения товара, а его реализация осуществляется, что особенно важно при реализации простых или двойных складских свидетельств. Осуществляя операции купли - продажи складских свидетельств, их держатель реализует или приобретает товары, хранящиеся на складе.

Следовательно, обороты по реализации складских свидетельств, сопровождаемые продажей хранящихся товаров путем перехода права собственности от одного хозяйствующего субъекта к другому, являются объектом обложения НДС.

Важно отметить то обстоятельство, что эта норма, зафиксированная непосредственно в законе, не нуждается в ведомственной интерпретации или разъяснении, как это было ранее до выхода части второй НК РФ.

Так, ст.167 НК РФ дается ответ на эту ситуацию: "...если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности... приравнивается к его отгрузке" (в целях определения даты реализации (передачи) товаров, работ и услуг, то есть возникновения налогового обязательства у налогоплательщика - продавца этих складских свидетельств по начислению к уплате в бюджет НДС;

б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации

- эту позицию вообще по праву можно отнести к новаторской, так как ее не было в тексте Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Следует отметить, что наличие указанной новой формулы делает многие ранее спорные налоговые ситуации (с точки зрения присутствия или отсутствия объекта налогообложения) более четкими, определенными.

Ее универсальность можно проиллюстрировать на таком примере.

Кажущаяся на первый взгляд несостыкованность положения, изложенного в ст.164 НК РФ, в которой речь идет о применении нулевой ставки НДС при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, с положением, изложенным в пп.3 п.2 ст.170 НК РФ, которым предусматривается невозмещение сумм входного НДС за счет бюджета, если местом реализации товаров (работ, услуг) признается не территория Российской Федерации, является неверной.

Действительно, экспорт товаров в установленном порядке с применением таможенного режима экспорта даже в государства - участники СНГ (кроме вышеперечисленных энергоносителей) производится без взимания НДС по объемам реализации с полным возмещением (вычетом, зачетом) сумм входного налога. Здесь имеют место признаки реализации товара за пределы территории Российской Федерации, о чем идет речь в ст.170 НК РФ, по которой входной НДС не подлежит возмещению (зачету, вычету) из бюджета, а относится на затраты по производству и реализации товаров.

Однако в свете новой нормы, о которой идет речь в пп."б" ст.147 НК РФ, моментом начала отгрузки или транспортировки товара, продаваемого хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ, является территория Российской Федерации с применением к экспортному режиму нулевой ставки, следовательно, указанные операции никакого отношения к пп.3 п.2 ст.170 НК РФ не имеют.

Такое же рассуждение в полной мере распространяется на реализацию нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, и природного газа хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ с применением ставки НДС в размере 20% и с полным правом продавца - налогоплательщика на вычет входного НДС, то есть имеет место применение стандартного налогового режима.

Таким образом, в практическом плане норма, предусмотренная пп.3 п.2 ст.170 НК РФ относительно того, что входной НДС по закупленным материальным ресурсам не возмещается (не вычитается) за счет бюджета, а включается в расходы, принимаемые к вычету при начислении налога на доходы организаций, в случае если местом реализации товаров (работ, услуг) не признается территория Российской Федерации, должна применяться только для тех операций, которые изначально и в последующем никоим образом не связаны с территорией Российской Федерации.

Эта ситуация, в первую очередь в качестве примера, может быть применима к объемам реализации продукции морского промысла, выловленной и произведенной российскими рыбопромышленными предприятиями в Мировом океане за пределами 12-милевой экономической зоны Российской Федерации.

Нельзя не отметить в качестве положительного момента новую смысловую особенность налоговых отношений в зависимости от места реализации работ (услуг), предусмотренную ст.148 НК РФ.

Безусловно, эта статья гораздо яснее очерчивает понятия и конкретные параметры, являющиеся критерием для возникновения объекта налогообложения.

Красной нитью здесь снова, как и по другим статьям, характеризующим момент "создания" объекта налогообложения, проходит мысль о том, что только территория Российской Федерации (и ничья более) является местом возникновения базы налогообложения при реализации работ и услуг.

Более того, по сравнению с ныне действующим Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. Федерального закона от 01.04.1996 N 25-ФЗ), в пп.1 п.1 ст.148 сделано очень важное дополнение, снимающее все спорные вопросы, возникавшие ранее в связи с проводимыми работами, связанными с недвижимым имуществом.

Теперь особо подчеркивается, что для признания территории Российской Федерации в целях налогообложения работ и услуг очень важно, чтобы недвижимое имущество находилось на ее территории.

При этом законодательно установлено, что к налоговым отношениям, регулируемым пп.1 п.1 ст.148 НК РФ, не относятся воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты.

По указанным видам (объектам) недвижимого имущества, которые раньше в законодательстве не приводились, дана специальная норма, предусмотренная абз.2 п.2 ст.148 НК РФ: место осуществления деятельности организаций по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также оказания услуг по перевозке определяются местом фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и местом оказания услуг по перевозке.

Следовательно, если российское морское зафрахтованное инопартнером судно плывет с грузом в Атлантическом океане, то доходы, получаемые российскими организациями - налогоплательщиками от этой иностранной фирмы за фрахт, не будут облагаться НДС при условии представления достоверных документов, предусмотренных п.4 ст.148 НК РФ:

а) контракта на аренду судна с экипажем;

б) подтверждающих факт действительного плавания этого судна в Мировом океане по этой сделке в этот период.

Можно, конечно, сожалеть только о том, что почему-то нет конкретности в отношении вышеперечисленных транспортных средств, сдаваемых в аренду без экипажа, хотя можно предположить, что законодатель под этой формой аренды подразумевал "услуги по перевозке", предусмотренные в этой же статье.

Существенным моментом в этой статье по сравнению с действующим законодательством является достаточно подробная расшифровка услуг, в случае если место их реализации (территория Российской Федерации) устанавливается в зависимости от места осуществления деятельности покупателя.

Действительно, в Федеральном законе от 01.04.1996 N 25-ФЗ этот перечень крайне скуден, что в ряде случаев порождало налоговые конфликты.

Теперь место осуществления деятельности покупателя характеризуется достаточно четко - территория Российской Федерации.

С нашей точки зрения, законодатель справедливо относит к этой категории услуг научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы.

Такую позицию и ранее МНС России занимало при ответе на запросы налогоплательщиков, но полного юридического обоснования не было, и судебными органами в ряде случаев она оспаривалась.

Вместе с тем следует отметить, что идеального формулирования этой статьи в целом не удалось, поскольку в отдельных позициях пп.4 п.1 по-прежнему присутствуют такие выражения, как: "и другие работы и услуги".

Подобные выражения являются как раз "очагами конфликта", потому что они могут трактоваться субъективно в зависимости от финансовых (налоговых) интересов, что опровергнуть, как правило, очень трудно.

С этой точки зрения особенно неблагополучно выглядит редакция пп.5 п.1 ст.148 НК РФ.

Указанным подпунктом предусматривается возможность обложения НДС производимых и оказываемых на территории Российской Федерации всех тех работ и услуг, которые не вошли в перечень, установленный в подпунктах с 1 по 4.

Такая формула была бы оправдана, если в вышеназванных подпунктах давалась бы точная и исчерпывающая характеристика и перечень видов работ и услуг.

Существенному реформированию подверглись вопросы, предусмотренные ст.ст.149, 150 части второй НК РФ, связанные с освобождением от налогообложения и имеющие большое значение для налогоплательщиков.

Можно отметить, что указанные изменения затронули не только структурную упорядоченность, но и по существу объем и перечень налоговых льгот.

Теперь, с 1 января 2001 г., более четко и однозначно по перечню льготируемых операций, установленных в этих статьях, определен единый порядок налоговых последствий, выражающийся в том, что суммы налога по приобретенным товарно - материальным ценностям (работам, услугам), используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии с п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ, будут включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Пользуясь привычной терминологией, эти суммы входного налога будут относиться на затраты (себестоимость) производимой продукции (работ, услуг), издержки обращения.

По сравнению с действующим Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" (п.п.2 и 3 ст.7) такой новый порядок лучше и понятнее.

Не смешиваются совершенно разные налоговые режимы, устанавливаемые для экспортных и обычных операций, осуществляемых с льготированием на территории Российской Федерации.

Более того, НК РФ устраняет пробел, присутствующий в уточненном тексте Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в котором отсутствует механизм возмещения (погашения) сумм входного НДС при реализации работ, услуг, продукции, предусмотренных пп."ы", "э", "ю", "я2" и "я3".

Наряду с этим необходимо отметить и то, что новым налоговым законодательством некоторые ранее действовавшие льготы не возобновлены. К их числу, в первую очередь, можно отнести:

- патентно - лицензионные операции, а также получение авторских прав;

- услуги вневедомственной охраны МВД России;

- стоимость объектов социально - культурного и жилищно - коммунального назначения и другого имущества, передаваемых органам государственной власти, а также предприятиям органами государственной власти и управления;

- туристские и экскурсионные путевки;

- оборудование, специальные транспортные средства, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации;

- услуги, выполняемые профессиональными аварийно - спасательными службами, пожарно - техническая продукция и др.

К достоинствам части второй НК РФ относится, в частности, подробная характеристика лекарственных средств, медицинских услуг, по которым возникали налоговые споры, поскольку, как правило, указанные вопросы освещались в ведомственных письмах и разъяснениях налоговых и финансовых органов.

Положительно оценивается достаточно полное описание условий для предоставления льгот по услугам, связанным с перевозками пассажиров различными видами транспорта, особенно в части невозможности использования налоговой льготы маршрутными такси.

За счет этого долго зревший конфликт налоговых органов с соответствующими организациями будет устранен.

В принципиальном плане ничего не изменилось по льготам для населения по жилью. Теперь редакция соответствующей статьи НК РФ приведена в соответствие с текстом Жилищного кодекса РСФСР (в ред. Федерального закона от 28.03.1998 N 45-ФЗ). Вместо ранее льготируемой "квартирной платы", понятие которой в настоящее время утрачено, будет предоставляться освобождение от НДС "услуг по предоставлению в пользование жилых помещений". Финансовый и налоговый смысл этих "услуг" зависит от набора таких услуг, которые непосредственным образом связаны с использованием только жилых помещений и, разумеется, не охватывает коммунальные услуги и другие виды затрат, оплачиваемые жильцами (водоснабжение, газ, электрическая, тепловая энергия и т.п.).

Существенно изменяются налоговые и, следовательно, финансовые последствия для налогоплательщиков от того, что в свете части второй НК РФ услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (пп.22 п.2 ст.149), и работы (услуги) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы и услуги в части обслуживания иностранных судов) налогообложению не подлежат.

По ранее действовавшему порядку (п.14 разд.VI Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39) вышеуказанные платные работы (услуги) считались для целей налогообложения экспортируемыми, и по ним входной налог возмещался за счет бюджета.

Теперь, с 1 января 2001 г., по таким платным работам (услугам) входной НДС будет относиться на затраты производства (себестоимость, издержки обращения), то есть возмещения (вычета) за счет бюджета не будет.

Можно с сожалением снова говорить о "расплывчатости, неконкретности" формулировки в пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, в котором речь идет о налоговой льготе (освобождении от налогообложения) по операциям, осуществляемым учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта (в котором речь идет о "туманной" формулировке: "...их законные представители", статус которых не установлен) общественные организации инвалидов, созданные для достижения "...и иных имущественных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям".

Опыт прошлых лет, очаги конфликтов свидетельствуют о том, что выражения типа "иных целей", "иной помощи" без их конкретизации могут интерпретироваться как угодно, что потенциально становится объектом незаконного использования налоговой льготы.

Более подробно будет трактоваться налоговая льгота при купле - продаже иностранной валюты, в том числе с использованием посреднических услуг, так как раньше по посредническим услугам эта льгота не применялась.

Потенциально конфликтной является налоговая льгота, изложенная в пп.4 п.3 ст.149 НК РФ, где речь идет об освобождении от налогообложения "операций, осуществляемых организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами". Это предложение настолько туманно, что может вызвать налоговые споры.

Без всякого сомнения такая формулировка текста Кодекса требует чьего-то разъяснения относительно того, о чем идет речь в этом подпункте. Уже сейчас ясно, что эта законодательная норма не будет иметь прямого действия. Любые ведомственные разъяснения на этот счет не будут признаваться правомерными. Кому и зачем нужны такие формулировки?

Не совсем понятна формулировка пп.8 п.3 ст.149 НК РФ, в которой идет речь об освобождении от НДС проведения лотерей и других основанных на риске игр организациями игорного бизнеса". Такое к тому же расширительное толкование предоставляемой налоговой льготы для этих специфических организаций вообще вызывает недоумение. Неужели есть объективная необходимость создавать режим наибольшего налогового благоприятствования для игорного бизнеса?

С нашей точки зрения, весьма полезна такая налоговая льгота (не связанная с банковскими операциями), как оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, предусмотренная пп.15 п.3 ст.149 НК РФ, поскольку она снимает споры, имевшие место ранее. Вместе с тем объем ее использования, как это следует из п.6 ст.149, может быть ограничен условием наличия лицензии, хотя такой взгляд неоднозначен.

Более демократичным и справедливым, в первую очередь по масштабу осуществляемых операций, является право выбора налогоплательщиком использования или отказа от освобождения по налогообложению, предусмотренное п.5 ст.149 НК РФ.

Дело в том, что по действующему закону такое право предоставлено только для соответствующих товаров (работ, услуг), предусмотренных пп."ф", "х" и "ю" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", связанных с деятельностью в основном общественных организаций инвалидов, предприятий, численность работников которых из числа инвалидов составляет не менее 50%, а также пожарной деятельностью.

В ряде случаев в связи с высоким уровнем конкурентности вышеперечисленным организациям экономически невыгодно использовать налоговую льготу, так как при ее применении уровень продажных цен товаров (работ, услуг) повышается за счет включения входного НДС в затраты (себестоимость) производства (издержки обращения) по сравнению с аналогичной продукцией организаций, не использующих льготу.

Такая ситуация вынуждает производителя - продавца товаров (работ, услуг) либо снижать размер прибыли (в случае сохранения на конкурентоспособном уровне цены своей продукции, что экономически неэффективно), либо вообще свертывать это производство, либо отказываться от налоговой льготы и давать право покупателю на возмещение суммы НДС по продаже товаров этого производителя - продавца.

В этом смысле предусмотренный ст.5 действующего Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и ст.149 части второй НК РФ перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога, нельзя рассматривать как налоговую льготу.

Поэтому предусматриваемая освобождаемость от налогообложения, в случае если она не содержит права выбора, носит характер обязательности применения освобождения, что в обывательском понимании воспринимается как нонсенс.

Теперь по новому законодательству право использования или отказа в использовании налогового освобождения предоставлено по всему очень большому кругу операций, изложенных в п.3 ст.149 части второй НК РФ.

Нельзя не отметить как положительный момент, что четко оговаривается вопрос о том, что освобождение от налогообложения согласно п.7 ст.149 части второй НК РФ не распространяется на посредническую деятельность соответствующих организаций на основе договоров получения, комиссии и агентских договоров.

Совершенно оправданно в тексте части второй НК РФ присутствует ст.155, освещающая особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии).

В условиях действующего законодательства (до срока ввода в действие части второй НК РФ) с регулированием налогообложения операций, связанных с уступкой права требования долга, сложилась непростая ситуация.

Согласно п.2 ст.38 НК РФ имущественные права, к которым относится уступка и переуступка права требования долга, не являются объектом обложения НДС. Объективно говоря, такая позиция ошибочна, поскольку реализация имущества (а имущественное право в соответствии со ст.128 ГК РФ является объектом гражданских прав в качестве иного имущества) в виде уступки или переуступки права требования долга выпадала из общеустановленного порядка определения объекта налогообложения.

Это нарушало основополагающий принцип функционирования НДС - универсальность цепного принципа обложения, что создавало реальные предпосылки для различного рода уклонения от налогообложения.

На практике указанные вопросы иногда решались при наличии добавленной стоимости, но, как правило, они ограничивались лишь первичной уступкой прав требования долга.

Теперь, начиная с 1 января 2001 г., этот пробел устраняется, хотя механизм его реализации отклонился от общеустановленного стандарта исчисления и уплаты НДС. Объектом налогообложения по новому законодательству является не стоимость реализации услуги по уступке и переуступке права требования долга с возмещением (вычетом) сумм налога, уплаченных цеденту за приобретение этого права, а сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение этого права требования.

То, что неоднократность уступки права требования станет с 1 января 2001 г. узаконенной, это факт и воспринимается нормально.

Вопрос вызывает другая часть: объектом обложения снова, как это было до выхода Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ в отношении организаций розничной торговли и общественного питания, является разница между ценами продажи и покупки имущественных прав (прав требования долга).

Главным и очень существенным недостатком указанной схемы налогообложения является то, что у продавца - цедента в этом случае должно теряться право на возмещение сумм НДС, уплаченных им при покупке права требования долга. В тексте части второй НК РФ полностью отсутствует какое-либо упоминание относительно того, что делать с этим входным налогом: можно ли и в каком порядке его возмещать или нельзя, но тогда надо было бы установить, за счет какого источника он возмещается.

Если брать за основу аналогичную ситуацию, ранее действовавшую по розничной торговле (общественному питанию), то сумма входного НДС включалась в стоимость покупки товара и отражалась в общей сумме на балансовом бухгалтерском счете 41 "Товары" без возмещения (зачета) из бюджета, то есть минуя балансовые счета 19 и 68.

Следование такой логике делает практически нереальным использование механизма определения налогооблагаемой базы при купле - продаже уступки права требования долга в виде разницы в ценах продажи и покупки, поскольку за счет включения в цену продажи этого имущественного права сумм входного НДС при его покупке по нескольким операциям по переуступке делало бы размер конечной цены настолько высоким по сравнению с первоначальной стоимостью товара (работ, услуг), что терялся бы весь смысл совершать указанную операцию.

Нам представляется, что такой путь решения налоговых вопросов (по определению налоговой базы) как финансовой услуги, связанной с уступкой (переуступкой) права требования долга, ошибочен.

Более справедливым и рациональным было бы применение, как отмечалось выше, к таким операциям общепринятой стандартной схемы начисления налога и уплаты его в бюджет, что, кроме того, не создавало бы исключения из общего правила и не вело бы к возврату к прецедентности определения налоговой базы.

В принципе определения налоговой базы у налогоплательщиков - посредников, получающих доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст.156 части второй НК РФ), никаких изменений не произошло. Исключение составляет только то, что более расширительно по сравнению с действующим законодательством трактуется освобождение от налогообложения.

Если ранее посредникам давалось освобождение от обложения НДС только по медицине (лекарственным средствам, изделиям медицинского назначения, протезно - ортопедическим изделиям и медицинской технике, включая импортные), то с начала действия части второй НК РФ не будут облагаться НДС посредники, оказывающие не только услуги в медицинской сфере (о чем подробно говорится в пп.1 п.2 ст.149 НК РФ), но и ритуальные услуги, а также занимающиеся реализацией похоронных принадлежностей и обслуживающие иностранных граждан и организации, аккредитованные в Российской Федерации, по сдаче им в аренду служебных и жилых помещений.

Вызывает вопросы ст.159 НК РФ, в которой особым образом подтверждается правомерность обложения НДС строительно - монтажных работ для собственного потребления (хозспособ), так как полной увязки этой нормы со ст.39 части первой НК РФ нет.

Ее нет по двум позициям:

1) отсутствует переход права собственности от одного юридического лица к другому;

2) налоговая база определяется не стоимостью реализованных, строительно - монтажных работ (как при подрядном способе строительства) или в других сферах хозяйственно - финансовой деятельности, а фактическими расходами на их выполнение.

По нашему мнению, хорошо изложена ст.161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами" НК РФ. Более четко и определенно расписаны обязательства налогового агента в его взаимодействии с налогоплательщиками - иностранными лицами, не стоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, а также его обязательства по отношению к бюджету. Здесь также важно подчеркнуть, что налоговая база по этим отношениям определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога, поскольку в настоящее время в связи с отсутствием такого упоминания возникают вопросы по базе: брать налог по расчетной ставке, от суммы, назначенной иностранцем, или к этой стоимости применять соответствующую ставку НДС.

Как положительный момент нельзя не отметить и процедуру, изложенную в п.3 ст.161, относительно взимания НДС с аренды имущества. Что особенно важно, так это то, что в качестве налоговых агентов (как это имеет место на практике в сегодняшних условиях) по указанным объектам обложения НДС узакониваются сами же арендаторы, а не арендодатели.

Тем самым снимается вопрос о возложении обязанности по уплате налога на арендодателя.

Тема позитивного развития налоговых отношений, существенным образом проясняющих вопросы, определяющие налоговую базу, продолжена в ст.162 "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" НК РФ.

Указанные вопросы всегда относились к разряду самых актуальных, поскольку всегда вокруг состава налогооблагаемого оборота разгораются налоговые споры.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 12, 2000)

Подписано в печать Б.А.Минаев

23.10.2000 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——