"Налоговый вестник", N 11, 2000

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ В УГОЛОВНОМ

ПРАВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник",

N N 9, 10, 2000)

3. Уклонение от уплаты налогов или страховых

взносов в государственные внебюджетные

фонды с организации (ст.199 УК РФ)

Видовым объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов с юридических и физических лиц.

Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов от сбора налогов и страховых взносов с юридических лиц <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичная позиция высказывалась Кучеровым А.А., Ларичевым В.Д., Середой И.М.

Предметом уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации являются суммы не уплаченного в крупном размере налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Часть первая ст.199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.

Объективная сторона данного преступления охватывает уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.

Для уяснения смысла данной нормы необходимо определить содержание некоторых терминов.

Пунктом 8 Постановления N 8 разъяснено, что к организациям, о которых говорится в ст.199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

В соответствии с частью первой ст.19 части первой НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с указанным Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно части первой ст.5 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до вступления в силу части второй Кодекса ссылки в части первой ст.19 НК РФ приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и отдельные законы о налогах и сборах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

Анализ положений ст.ст.11, 19 НК РФ, ст.5 Вводного закона позволяет сделать вывод о том, что организациями в целях применения указанной статьи являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, на которых в соответствии с действующим законодательством возложена обязанность по уплате налогов и сборов.

Б.В. Волженкин <2> и В.Д. Ларичев <3> справедливо отмечали, что в ст.199 УК РФ имеется в виду ответственность за уклонение от уплаты организацией налогов, а не сборов, пошлин, также входящих в налоговую систему. Указанная точка зрения базируется на различии в правовой природе налогов и сбора, пошлины.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Волженкин Б.В. Указ. соч., с.232.

<3> Ларичев В.Д. Указ.соч.

В настоящее время организации (юридические лица) являются плательщиками целого ряда налогов (НДС, акцизов на отдельные виды товаров, налога на прибыль, налога на доходы с банков, налога на доходы от страховой деятельности, налога на операции с ценными бумагами, земельного налога, налога на имущество предприятий, налогов из числа уплачиваемых в дорожные фонды и т.д.).

Каждый налог имеет свои обязательные элементы налогообложения (объект, налоговую базу, период, ставку, льготы, порядок исчисления и уплаты), устанавливаемые соответствующими законами.

Обязанность по уплате налогов установлена ст.57 Конституции Российской Федерации, ст.ст.3, 23 части первой НК РФ.

По целому ряду налогов (налог на прибыль предприятий, организаций, акцизы на отдельные виды товаров, налог на реализацию горюче - смазочных материалов и т.д.) сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется плательщиками самостоятельно исходя из налоговой базы с учетом предоставленных льгот и установленных ставок налога.

Плательщики налога представляют в установленный законом срок налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога (налоговые декларации) по отдельным видам налогов согласно формам, утвержденным Госналогслужбой (МНС) России, а также бухгалтерские отчеты и балансы, подписанные руководителем и главным (старшим) бухгалтером организации. Иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган декларацию о доходах.

Кроме налогов, организации обязаны уплачивать четыре вида страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости населения. На организации возложена обязанность добросовестно удерживать соответствующие взносы с работников и перечислять их в бюджет.

Уклонение организации от уплаты страховых взносов является самостоятельным признаком объективной стороны преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ.

Действующая на сегодняшний день редакция ст.199 УК РФ является, пожалуй, одной из самых удачных с точки зрения изложения объективной стороны указанного преступления за всю историю существования аналогичного состава преступления в уголовном законодательстве России.

Ранее действовавшие аналоги данной статьи предусматривали ответственность лишь за уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное определенным способом (путем сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах). Иными словами, уголовно наказуемым являлось уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное только одним вышеуказанным способом.

Согласно ст.199 УК РФ (в ред. от 20.05.1998) уклонение организации от уплаты налогов и страховых взносов является уголовно наказуемым независимо от способа совершения этого деяния. Конкретно в законодательстве упомянут лишь один способ уклонения от уплаты налогов с организации - включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, то есть незаконное уменьшение налогооблагаемой базы или заведомо неправильное ее исчисление.

Однако из указанной формулировки статьи следует вывод о том, что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации, совершенное любым способом, приведшее к неуплате в бюджет налогов на сумму, превышающую одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.

В п.1 Постановления N 8 подчеркнуто, что уклонение от уплаты налогов с организации может выражаться как в действиях, так и в бездействии. Представляется, что в связи с аналогичностью объективной стороны данных преступлений вполне обоснованным является распространение указанного Постановления на уклонение от уплаты страховых взносов.

Уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации во внебюджетные фонды в виде действия имеет место в случаях, когда в документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (страховых взносов), включаются заведомо ложные сведения, производятся поправки, исправления, подчистки, искажающие их истинное содержание, либо их подмена.

Уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации во внебюджетные фонды в виде бездействия имеет место в случаях, когда указанное преступление совершается путем неотражения в указанных документах операций или достоверных результатов финансово - хозяйственной деятельности.

Поскольку механизмы налогообложения могут существенно различаться в зависимости от вида налога, соответственно существенно различаются и уголовно наказуемые способы уклонения от уплаты налогов.

При рассмотрении наиболее "криминализированных" налогов и способов следует учитывать, что для достижения преступной цели виновное лицо (лица) вводит в заблуждение налоговые органы. Поэтому, как правило, объективная сторона совершения уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации включает в том числе подготовку, передачу заведомо искаженной информации об объектах налогообложения путем ее включения в соответствующие документы бухгалтерского (налогового) учета.

Поэтому не случайно по воле законодателя в тексте содержится указание на совершение уклонения от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах.

Несколько слов об указанном способе.

На основании ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" под бухгалтерскими документами надлежит понимать бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, пояснительную записку и в случаях, предусмотренных законодательством, аудиторское заключение. Бухгалтерская отчетность считается достоверной при соблюдении в процессе ее формирования и составления всех правил, установленных законодательством.

Указанный способ уклонения от уплаты налогов с организации подразумевает включение искаженных данных о "доходах" и "расходах".

Понятие дохода как самостоятельного объекта налогообложения, кроме получаемого физическими лицами, в действующем налоговом законодательстве отсутствует. Применительно к налогообложению организации лишь в Законе РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" упоминаются доходы от внереализационных операций, входящие в состав валовой прибыли, являющейся объектом обложения налогом на прибыль. Для ее исчисления сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций должна быть уменьшена на сумму расходов по этим операциям. Перечень расходов (затрат), включаемых в себестоимость товаров (работ, услуг), установлен в Постановлении Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что указанный способ уклонения от уплаты налогов с организации может иметь место лишь фактически при исчислении и уплате налога на прибыль, причем, не во всех случаях.

Как уже указывалось выше, уголовный закон не ограничивает способы совершения указанного преступления. Конкретные способы, применяемые преступниками для избежания исполнения обязанностей по уплате налогов с организации или снижения их размера, достаточно многочисленны.

Предпринималось немало попыток их классифицировать.

Наиболее подробной является классификация, проведенная И.И. Кучеровым <4>, который предлагает классифицировать способы совершения уклонения от уплаты налогов с организации в зависимости от того, какой "элемент налогового механизма и каким способом подвергается воздействию". Так, при классификации по указанным основаниям выделяются следующие группы:

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Кучеров И.И. Указ.соч., с.76 - 79.

1. Открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерией в налоговые органы отчетности (декларации).

2. Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля.

3. Неотражение результатов финансово - хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета, то есть осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности, неоприходование товарно - материальных ценностей, неоприходование наличной денежной выручки через кассу.

4. Маскировка объекта налогообложения, то есть того основания, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Объектами могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и другие (ст.38 части первой НК РФ).

5. Искажение объекта налогообложения:

- занижение размера (дохода), занижение объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг);

- занижение стоимости налогооблагаемой недвижимости, автотранспорта, другого имущества.

6. Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы:

- завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения;

- отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные;

- отнесение на издержки обращения и производства затрат, не имевших места в действительности либо имевших место в другом налогооблагаемом периоде и др.

7. Использование необоснованных изъятий и скидок, то есть незаконное использование налоговых льгот.

Указанные группы способов уклонения от уплаты налогов объединены по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налогов) и формам оказываемого на указанные объекты воздействия (игнорирование, неотражение, маскировка, искажение). Различные сочетания данных способов позволяют охватить как можно больше способов совершения налоговых преступлений.

В подавляющем большинстве случаев преступный умысел лиц, виновных в совершении уклонения, направлен на сокрытие наиболее крупных налогов: НДС, налога на прибыль, акцизов, налогов, являющихся источниками формирования дорожных фондов.

Рассмотрим указанные способы уклонения от уплаты на примере отдельных налогов.

Для НДС характерны такие способы уклонения от уплаты, как сокрытие объекта налогообложения, необоснованное применение льготы, необоснованное занижение налоговой базы.

Сокрытие оборота, облагаемого НДС, обычно достигается путем полного или частичного неотражения финансово - хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема (стоимости) реализованной продукции, заключения фиктивных договоров об осуществлении совместной деятельности.

В подавляющем большинстве случаев при уклонении от уплаты НДС необоснованно используется льгота, предусмотренная по экспортируемым товарам (работам, услугам).

Для уклонения от уплаты акцизов характерны как уже названные сокрытие объекта обложения, необоснованное использование льгот, так и представление в бухгалтерских документах операций, связанных с производством и реализацией подакцизной продукции, как не носящих акцизного характера. Нередки также случаи переложения обязанностей по уплате акцизов на подставные организации под видом сдачи им в аренду мощностей по производству подакцизной продукции.

Одним из наиболее "криминализированных" налогов является налог на прибыль. В целях снижения сумм налога на прибыль, подлежащих уплате, достаточно часто применяется исключение из валовой прибыли, являющейся объектом обложения данным налогом, целого ряда расходов, не предусмотренных законодательством. Кроме того, достаточно часто применяются такие способы, как занижение стоимости реализованных товаров (работ, услуг), завышение затрат, относимых на издержки производства и обращения реализованных товаров (работ, услуг).

Однако нельзя не согласиться с тем, что, пожалуй, самыми распространенными способами уклонения от уплаты налога на прибыль являются сокрытие необлагаемой прибыли путем неотражения осуществляемой деятельности (части деятельности) предприятия в документах бухгалтерского учета либо неоприходования денежной выручки, а также расчет посредством "черного нала".

Применительно к налогам, являющимся источниками формирования дорожных фондов, преступные нарушения в основном связаны с исчислением и уплатой налога на реализацию горюче - смазочных материалов и налога на пользователей автомобильных дорог.

Уклонение от уплаты налога на реализацию горюче - смазочных материалов достигается путем неотражения в документах бухгалтерского учета сделок по купле - продаже горюче - смазочных материалов, занижения объемов их реализации, завышения затрат по приобретению материалов в целях занижения налогооблагаемой базы.

При уклонении от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог наиболее часто используется такой способ, как неотражение в документах бухгалтерского учета объекта обложения, занижение налоговой базы.

Существуют и иные способы уклонения от уплаты налогов, которые могут быть определены как общие.

Так, гражданин Р. был осужден по части первой ст.199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов с организации. Гражданин Р., используя печати, штампы, бланки и другие документы несуществующих организаций и физических лиц, неоднократно заключал от имени последних различные договоры со своей организацией, включая в их содержание такие данные, которые позволяли существенно занижать налогооблагаемую базу.

Достаточно часто преступниками в целях уклонения от уплаты налогов используются положения законодательства, согласно которым не подлежат налогообложению средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В указанном случае в целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но без намерения осуществлять реальные действия по ее осуществлению.

Так, директор и главный бухгалтер ООО, ссылаясь на договор о совместной деятельности с другой организацией, пытались представить полученные денежные средства как доход от осуществления совместной деятельности с рядом организаций. Налог на прибыль и иные налоги уплачены не были. В ходе произведенного расследования фактов, подтверждающих ведение с указанными организациями совместной деятельности, установлено не было.

Приговором суда они были признаны виновными в уклонении от уплаты налогов с организации в крупном размере и осуждены по ч.1 ст.199 УК РФ.

Основным способом уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды является занижение фонда оплаты труда.

Распространены также такие виды уклонения организации от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, как занижение численности работников организации и лиц, работающих по гражданско - правовым договорам (подряда и т.д.), неотражение в бухгалтерской отчетности сумм, выплачиваемых работникам организации и лицам, работающим по гражданско - правовым договорам, "черным налом".

Как уже указывалось выше, ст.199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации, совершенное в крупном размере.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п.1 Постановления N 8 подчеркнул указанное обстоятельство.

Согласно примечанию к ст.199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.

При этом необходимо учитывать разъяснение Пленума Верховного Суда Российской Федерации, данное в п.12 Постановления N 8, согласно которому при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по части первой или второй ст.199 УК РФ, надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанного преступления.

Кроме того, в названном пункте Постановления N 8 указано, что уклонение от уплаты налогов с организации может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

При этом необходимо также отметить, что для квалификации уклонения от уплаты налогов с организации как совершенного в крупном (особо крупном) размере не имеет значения, является неуплаченный налог (налоги) федеральным, региональным или местным.

Уклонение от уплаты налогов (страховых взносов) с организации является оконченным с момента фактической неуплаты суммы (сумм) налогов (страховых взносов), то есть прошествия установленного законом срока уплаты соответствующего налога (страхового взноса).

Таким образом, представление в налоговый орган отчетных документов, содержащих недостоверные сведения, либо непредставление в налоговые органы отчетных документов, если данный факт установлен до наступления срока уплаты налога и если доказано, что указанное (действие) бездействие имело своей целью неуплату налога, при доказанности направленности умысла на неуплату налога подлежит квалификации как покушение на уклонение от уплаты налога, то есть по ч.3 ст.30 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.

В случае если перед представлением лицом в налоговые органы отчетных документов, содержащих заведомо искаженные сведения об объектах налогообложения, данный факт был установлен, но срок уплаты налогов еще не наступил, содеянное при условии доказанности направленности умысла на неуплату налога также подлежит квалификации как покушение на уклонение от уплаты налога, то есть по ч.3 ст.30 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.

Приготовление, выразившееся, например, в приискании соучастников, сговоре или создании соответствующих условий наказуемо лишь в том случае, если это действие предваряло уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное группой лиц по предварительному сговору, лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных рассматриваемой статьей, ст.ст.194, 198 УК РФ, неоднократно, в особо крупном размере. Это объясняется тем, что в соответствии со ст.30 УК РФ уголовная ответственность наступает за приготовление к тяжкому или особо тяжкому преступлению. Между тем из числа преступлений, предусмотренных ст.199 УК РФ, тяжкими являются только преступления, предусмотренные частью второй указанной статьи.

В литературе неоднократно высказывалась точка зрения, что неуплата налогов с выручки, полученной в результате ведения незаконной предпринимательской деятельности, то есть осуществления предпринимательской деятельности без регистрации либо без разрешения (лицензии), в случае если такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, причинившим крупный ущерб гражданам, организациям, государству, либо сопряженное с извлечением дохода в крупном размере, не должна быть квалифицирована по совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст.171 и 199 УК РФ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Середа И.М. Указ. соч.; Пастухов И.Н., Яни П.С. Квалификация налоговых преступлений. "Российская юстиция". 1999, N 4 и др.

Указанная точка зрения основана на том, что возможность привлечения лица за неуплату налогов с доходов, полученных незаконно, исключена самой доктриной российского уголовного права.

По мнению большинства правоведов, совокупность данных преступлений может иметь место лишь в том случае, если наряду с легальными доходами виновное лицо получает доходы от незаконной предпринимательской деятельности.

Например, действия по неотражению в документах бухгалтерского учета торговых сделок, часть из которых осуществлялась организацией без соответствующей лицензии, следует квалифицировать по ст.ст.171 и 199 УК РФ. В результате подобных действий вред причиняется не только отношениям по исчислению и уплате налогов с организации, но и отношениям в сфере предпринимательской деятельности.

В данном случае имеет место лишь реальная совокупность преступлений.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 12, 2000)

Подписано в печать Д.Е.Ковалевская

23.10.2000 Юрист

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——