"Налоговый вестник", N 11, 2000

ЮРИДИЧЕСКОЕ ОФОРМЛЕНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕБАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЙ,

СВЯЗАННЫХ С УСТУПКОЙ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

1. Общие положения

Операции по уступке права требования (цессии) используются в финансово - хозяйственной деятельности организаций довольно широко и активно применяются холдинговыми структурами в рамках корпоративной системы финансового управления, когда цессия позволяет концентрировать в материнской компании обязательства дочерних обществ, а также проводить взаиморасчеты между организациями - членами холдинга. Успешная работа с договорами уступки права требования объясняется высоким уровнем доверия между аффилированными структурами. Вместе с тем такие операции применяются достаточно часто и между независимыми организациями.

Более того, в настоящее время уже развиваются такие специфические направления бизнеса, в основе которых лежит уступка права требования, как факторинг - деятельность по покупке дебиторской задолженности организаций с оплатой денежными средствами с дисконтом, а затем взысканию долга с фактического дебитора (покупателя), которому уступившая задолженность организация продала товар (выполнила работы, оказала услуги). Однако факторинг представляет собой самостоятельный вид деятельности, имеющий ряд существенных отличий, поэтому он регулируется положениями отдельной гл.43 ГК РФ. Факторинговые операции требуют от покупателя задолженности наличия специальной лицензии и проводятся в основном банками <1>. Ввиду ограниченности объема статьи данные операции нами рассматриваться не будут.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. ст.825 ГК РФ, а также Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, согласно которым деятельность финансового агента подлежит лицензированию, а сам факторинг (код 6512) отнесен к деятельности коммерческих банков.

Вторая разновидность цессии, которая также не найдет отражения в нашей статье, - это передача посредством цессии векселей (ордерных ценных бумаг), имеющих оговорку "не приказу" и не подлежащих индоссированию, либо векселей, индоссированных после протеста в неплатеже или после истечения срока, установленного для совершения протеста. Мы только подчеркнем, что переуступка векселей по индоссаменту существенным образом отличается от их цессии по содержанию, правовым последствиям и форме.

Для правильного учета и налогообложения уступки права требования данный вопрос следует рассмотреть исходя из положений действующего гражданского законодательства и бухгалтерского отражения совершенной сделки и ее налогообложения. Мы начнем анализ данной темы с рассмотрения гражданско - правовых отношений сторон, служащих фундаментом для всех последующих действий участников сделки, в том числе для построения ее бухгалтерского и налогового учета. Как известно, бухгалтерский учет призван реально отражать каждую совершенную операцию, не искажая ее содержания (см., например, ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "...бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении", и поэтому является вторичным <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Одним из основных допущений, на основании которых формируется учетная политика организации, является требование приоритета содержания над формой (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Согласно этому требованию отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности производится исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. В связи с этим возрастает значимость профессионального суждения бухгалтера в области того, как конкретный показатель будет признан в учете и представлен в отчетности исходя из его экономического смысла.

В пользу данного вывода говорит и то, что бухгалтерские записи у любой стороны сделки не могут повлиять на ее содержание, на объективно сложившиеся и урегулированные гражданским правом отношения сторон. Кроме того, именно юридическое содержание отношений сторон, а не их экономический смысл, порядок бухгалтерского учета или соображения сторон о справедливости и целесообразности, будет решающим при рассмотрении данного вопроса в суде, в том числе и в случае спора с налоговыми органами.

Таким образом, от правильной оценки правового содержания операции по уступке права требования зависит достоверность бухгалтерского учета и налогообложения данной операции.

2. Юридические основания и документальное

оформление уступки права требования

Само по себе право требования в совокупности с другими имущественными правами включается в состав предприятия как имущественного комплекса (см. ст.ст.128 и 132 ГК РФ). Этот вывод является очень важным для построения бухгалтерского учета рассматриваемых операций, поскольку позволяет руководствоваться всеми правилами, сформулированными в нормативных документах, касающихся именно учета имущества.

Уступкой права требования или цессией называется соглашение о замене прежнего кредитора, выбывающего из обязательства, другим субъектом, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом, а лицо, получившее право требования, - цессионарием. Передачу прав по цессии следует отличать от создания кредитором определенных прав в пользу третьих лиц (например, по договору страхования) и случаев, когда кредитор в обязательстве поручает принять исполнение от должника третьему лицу. В таких ситуациях кредитор сохраняет права и обязанности и остается стороной в обязательстве, тогда как при уступке требования он выбывает из обязательства и на его место заступает новое лицо.

Иными словами, уступка права требования (или цессия) является одним из случаев перемены лиц в обязательстве. В данном случае происходит лишь внешнее изменение договора (обязательства), то есть договор сохраняется в первоначальном виде, но меняются его стороны. По этому поводу О.С. Иоффе в работе "Обязательственное право" высказывался следующим образом:

"При изменении субъектов сохраняется тот же вид обязательства, но между другими лицами, тогда как при замене одного обязательства другим между теми же самыми субъектами прежний вид обязательственных связей исчезает, а новый появляется. Поэтому в первом случае речь должна идти об изменении и только во втором - о прекращении обязательства".

В настоящее время гражданский оборот предполагает использование следующих форм изменения договора: переход прав стороны, выступающей в качестве кредитора, к третьему лицу (цессия), перевод должником своего долга на другое лицо и суброгация <3> (исполнение третьим лицом обязательства с одновременным вступлением в права кредитора). Мы остановимся только на первой конструкции - уступке права требования.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Термин "суброгация" означает переход к страховщику прав страхователя на возмещение ущерба (ст.965 ГК РФ). Страховщик, выплативший страховое вознаграждение, получает в пределах страховой суммы право требовать возмещения от лица, ответственного за причиненные убытки. Страхователь обязан передать страховщику все необходимые документы и доказательства, сообщить сведения, необходимые для реализации страховщиком полученного права требования (см. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, часть первая, подготовленный Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ под руководством д.ю.н., профессора О.Н. Садикова).

Долгое время бытовала точка зрения, признававшая правовым основанием цессии и перевода долга особую (специальную) сделку - "соглашение об уступке права требования" или "соглашение о переводе долга". Признание указанного вида сделок (договоров) было связано с тем, что в отличие от Гражданского кодекса 1922 г., исходившего из того, что договор купли - продажи может иметь в качестве предмета не только вещи, но и права, Гражданский кодекс 1964 г. не включил аналогичную норму в одноименную главу, посвященную договорам купли - продажи. Причем содержание главы о купле - продаже в этом Кодексе позволяло сделать вывод о том, что договор купли - продажи не охватывает реализацию прав. Соответственно в литературе, изданной до введения в действие Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) 1994 г., под предметом купли - продажи понимались исключительно "движимые" и "недвижимые" вещи.

Поскольку действующий в настоящее время ГК РФ вернулся по данному вопросу к позиции 1922 г., он содержит указания на то, что положения о купле - продаже применяются к имущественным правам, если иное не следует из содержания или характера этих прав (п.4 ст.454 ГК РФ). Более того, ГК РФ расширил данное положение, поскольку его глава о дарении также содержит специальную норму: дарением признается договор, по которому даритель передает или обязуется передать одаряемому имущественное право (требование) к третьему лицу.

Таким образом, в настоящее время правомерно сделать следующий вывод: движение имущественных прав (а равно и долга) происходит в рамках соответствующих гражданско - правовых договоров, имеющих своим предметом имущество.

Цессия выражается в передаче цедентом цессионарию определенного права в силу сделки или на основании закона. Тем самым в первом случае сама передача имеет основанием договор, связывающий цедента с цессионарием. Но этим договором является не цессия, как иногда ошибочно полагают некоторые специалисты, а та сделка, на которую опирается переход, составляющий сущность сделки, - купля - продажа, мена, дарение и т.п.

В обоснование данного высказывания можно привести следующие доказательства.

Глава ГК РФ о перемене лиц в обязательстве регулирует в основном отношения между должником и старым, а также новым кредиторами и в значительно меньшей степени отношения между сторонами в договоре, применительно к которому происходит переход прав (то есть между старым и новым кредиторами). В этой связи возникает необходимость использовать определенные, не связанные со спецификой вещей нормы, касающиеся купли - продажи, мены и других возможных для цессии сделок - таких, например, которые предусматривают порядок выполнения отдельных обязанностей сторонами, определяют момент исполнения договора, устанавливают ответственность за различные нарушения и т.д.

Еще один довод в пользу отрицания самостоятельности договоров цессии выражается в невозможности индивидуализации таких договоров и нахождения им места в системе договоров (специальной части ГК РФ). Достаточно указать на то, что договоры, о которых идет речь, могут быть односторонними и двусторонними, возмездными и безвозмездными, реальными и консенсуальными, притом в различных комбинациях. Такое аморфное состояние договоров практически исключает возможность выделения соответствующей договорной конструкции.

Можно привести и более веский аргумент, имеющий практическое значение. Если договор цессии - самостоятельный вид договора, отличный, в частности, от договора дарения, то данный вывод дает возможность обойти запрет безвозмездной передачи прав между коммерческими организациями (то есть стоит лишь назвать договор "цессией", по которому безвозмездно переходит право, как отпадут основания для применения ст.ст.575 и 576 ГК РФ).

На практике цессия чаще всего оформляется договором купли - продажи. Такого рода отношения регламентируются п.3 ст.454 ГК РФ, где указано, что нормы Кодекса, касающиеся купли - продажи, применяются к продаже имущественных прав, если иное не следует из содержания или характера этих прав. Точно также для цессии могут использоваться и другие традиционные гражданско - правовые договоры, опосредующие реализацию имущества (в частности, договор мены).

Все вышесказанное имеет большое значение для правильного построения бухгалтерского учета операций по уступке и приобретению права требования (задолженности). Если право требования выбывает и поступает на баланс по договору купли - продажи, его следует рассматривать как имущество, приобретенное за плату, если по договору мены - как имущество, оплаченное неденежными средствами, если по договору дарения - как безвозмездно полученное имущество.

В ст.389 ГК РФ перечислены требования к форме перехода прав. Они состоят в необходимости облечь такой переход в простую письменную или нотариальную форму, если сделка, на которой такой переход основан, должна была также совершаться в соответствующей форме. Кроме того, в случае если иное не предусмотрено законом, может оказаться необходимой и регистрация уступки прав требования в порядке, установленном для регистрации ставшего ее основой договора (например, договора о залоге прав на недвижимость - ипотеке). Поскольку между юридическими лицами и между юридическими лицами и гражданами сделки должны заключаться, как минимум, в простой письменной форме (ст.161 ГК РФ), то это же требование должно быть распространено и на уступку прав по ним.

Особо в ГК РФ выделено требование, относящееся к уступке прав по ценным бумагам, однако мы ограничили рамки нашей статьи рассмотрением цессии, не связанной ни с векселями, ни с иными ценными бумагами.

3. Запрет на переход прав.

Недействительность сделок цессии

В ст.383 ГК РФ прямые запреты на переход прав предусмотрены лишь в общем виде. В качестве неотчуждаемых указаны все права, неразрывно связанные с личностью кредитора (в частности, в ГК РФ особо выделены требования об алиментах и возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью). Как уже было отмечено, стороны сами могут ограничить в договоре возможность передачи прав третьим лицам. Однако ГК РФ в ряде случаев содержит нормы, которые не позволяют включать в договор подобные ограничения. Так, при неисполнении третьим лицом обязательства перед комиссионером уступка прав по такому договору комитенту допускается даже в случае, если в самом договоре соответствующая уступка ограничена или запрещена (п.3 ст.993 ГК РФ).

Статья 384 ГК РФ позволяет сделать вывод о следующем ограничении передаваемых прав: нельзя передать другому лицу право, которое возникнет в будущем, поскольку объем передаваемых прав, как следует из указанной статьи ГК РФ, определяется на момент передачи. Отсюда можно сделать и другой вывод: нельзя передать право, которое уже не принадлежит кредитору. В частности, по этому поводу уже сложилась соответствующая арбитражная практика <4>. Пожалуй, в этом заключается важное отличие купли - продажи прав от купли - продажи вещей. Продавец имеет право заключить договор купли - продажи товара, которого у него на момент заключения договора нет (он будет изготовлен или приобретен позднее - ст.455 ГК РФ), для этого в договоре специально оговаривается срок между его заключением и передачей товара покупателю или дата поставки товара. Что касается второго случая (передачи утраченного права), то права и вещи практически не имеют различий: как нельзя реализовать товар, на который продавец уже утратил право собственности, так и нельзя уступить право, уже не принадлежащее кредитору.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1997, N 5, с. 97 - 98.

Напомним, что поскольку переход прав составляет прежде всего предмет отношений только старого и нового кредиторов, согласия должника на такой переход не требуется. Предполагается, что ему безразлично, кому произвести исполнение. Должника необходимо лишь письменно уведомить о состоявшемся переходе прав, чтобы он был поставлен в известность о том, какому лицу следует исполнить соответствующее обязательство. При этом неуведомление должника о состоявшейся передаче, к тому же в письменной форме, означает его право исполнить обязательство первоначальному кредитору и таким образом прекратить обязательство.

Замена кредитора при цессии, выражающаяся в переходе прав, происходит безусловно и окончательно. По этой причине Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) отказался признать цессией случай, когда сторонами был заключен договор, по которому прежнему кредитору через определенное время необходимо было возвратить уступленное ему право. В постановлении по этому делу подчеркивалось, что не может быть признана цессией уступка прав, при которой в основном обязательстве продолжает участвовать кредитор, уступивший свои права <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1996, N 11.

При цессии предполагается (если иное не предусмотрено законом или договором) переход всех тех прав (и по условиям, и по объему), которые принадлежали первоначальному кредитору. Первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору наряду с правом также и документы, которые его удостоверяют, и необходимые для реализации права сведения. При цессии прав, возникающих из договора, должник, в свою очередь, может требовать предоставления новой стороной (кредитором) доказательств перехода к ней права (ст.385 ГК РФ). До предоставления таких данных должник может не исполнять обязательство, не рискуя при этом, что его обязательство будет признано просроченным (п.2 ст.385 ГК РФ). Более того, соответствующая ситуация должна рассматриваться как просрочка кредитора, влекущая последствия, наступающие по ст.406 ГК РФ.

Поскольку первоначальный договор, из которого возникло уступаемое право требования, и все документы, подтверждающие выполнение кредитором своих обязательств по этому договору (накладные, банковские выписки и т.п.), передаются в случае цессии новому кредитору в подлиннике <6>, у первого кредитора не остается какого бы то ни было документального подтверждения правомерности его требований к должнику. Это является еще одним подтверждением сложности уступки части задолженности и свидетельствует в пользу ее передачи целиком, в полной сумме, сложившейся на момент цессии.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Рекомендуется составлять акт приема - передачи документов, в котором указывать все передаваемые по цессии материалы и их реквизиты. В случае передачи не оригиналов, а копий документов, во-первых, цессионарий лишается возможности судебной защиты своих прав, а во-вторых, цедент получает возможность совершения определенных махинаций путем заключения договора цессии с другим лицом с целью получения вознаграждения за неоднократную реализацию одного и того же права требования (которое, кстати, после заключения первого договора уже не принадлежит ему).

Однако органы исполнительной власти часто принимают документы, в которых такое условие игнорируется, что значительно затрудняет реализацию этих документов на практике (либо старый, либо новый кредитор вынужден пользоваться копиями документов, что часто становится причиной отказа должника от исполнения обязательств именно по причине ненадлежащего документального подтверждения прав кредитора). Например, в п.5 Положения об особом порядке проведения расчетов при исполнении отдельных статей расходов федерального бюджета на 1997 г., утвержденного Минфином России 18.09.1997, говорится, что:

"Проведение расчетов в особом порядке между министерством, получателями и поставщиками производится в следующем порядке:...

5.2. Кроме поставщиков, участниками проведения расчетов в особом порядке становятся предприятия и организации, имеющие право требования на задолженность получателя.

При этом задолженность получателя может передаваться участниками проведения расчетов в особом порядке на основании заключения договоров о переуступке права (цессии) согласно гл.24 Гражданского кодекса Российской Федерации и исполненных договоров о поставке продукции и оказании услуг. В этом случае переуступке подлежит лишь та часть, которая превышает задолженность поставщика либо иных участников проведения расчетов по состоянию на 1 сентября 1997 г. по уплате налогов и других платежей в федеральный бюджет, за исключением случаев заключения договоров цессии предприятиями топливно - энергетического комплекса, при согласовании с Министерством топлива и энергетики России".

Минюст России в регистрации данного Положения отказал. Однако утверждать, что на его решение повлияла указанная некорректность, нельзя, поскольку точно такие же требования содержатся в другом документе, который был зарегистрирован, а именно в Приказе Минфина России от 22.10.1997 N 525 "Об организации работы по проведению расчетов в особом порядке в соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации от 22.10.1997 N 1507-Р".

Правоведы также считают возможным производить уступку права требования не целиком, а в отдельной части. Например, в уже упоминавшемся Комментарии к ГК РФ в пояснениях к ст.93 "Переход доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью к другому лицу" указано, что "доля уступается в порядке общегражданской цессии (см. гл.24 и комментарий к ней). Предметом уступки может быть вся доля или только ее часть". В комментарии к ст.382 "Основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу" также говорится, что "в порядке цессии может переуступаться и часть требования к должнику".

При оформлении цессии следует иметь в виду, что договоры, по которым предусмотрено, что расчеты нового кредитора (цессионария) с первоначальным кредитором (цедентом) будут производиться после получения на расчетный счет цессионария суммы дебиторской задолженности по первоначальному договору, признаются недействительными, так как в данной ситуации цедент из обязательства не выбывает (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.09.1996 N 1617/96). Фактически цедент остается правообладателем, так как не уступает право, а лишь изменяет источник получения дохода. Замены лица в обязательстве не происходит. Иными словами, поскольку передача права на взыскание долга не приводит к замене стороны в обязательстве, она лишь маскирует фактически сложившиеся отношения по оказанию услуг или по исполнению договора поручения, то есть является притворной сделкой. Особенно очевидна мнимость сделки в случае, если стороны оговаривают сумму "вознаграждения, получаемого цессионарием после истребования у должника задолженности, на которую уменьшается объем причитающихся цеденту средств".

Иногда предприятия заключают сделки цессии, основанные на передаче цессионарию задолженности бюджета перед цедентом (например, предприятие - экспортер пытается передать другому предприятию свое право требовать возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам при производстве экспортной продукции <7>. Это является нарушением правовых норм, поскольку цессии подлежат имущественные права, возникшие у цедента на основании гражданско - правовых отношений с его должником (см. ст.2 ГК РФ). При этом гражданское законодательство к налоговым отношениям не применяется, а заключенные таким образом сделки будут считаться ничтожными.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См. Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 07.08.1998 N 04-03-08.

Нередко возникает вопрос о возможности раздельной передачи основных и обеспечительных прав. Субсидиарный характер обеспечительных прав означает, в частности, что обеспечительные права не могут быть переданы в отрыве от основных. По этой причине Президиум ВАС РФ отказался рассматривать в качестве цессии переход прав на взыскание штрафа к лицу, которому не было передано основное обязательство (в указанном деле цедент передал истцу право на взыскание причитающегося с банка штрафа за неисполнение поручения). Основанием для решения послужил именно тот факт, что цедент не передавал истцу самих прав, возникающих из договора банковского счета. Иными словами, поскольку перемены лиц в основном обязательстве не произошло, уступка требования взыскания штрафа по конкретной расчетной операции противоречит ст.384 ГК РФ.

Исходя из этого условия юристы - практики рекомендуют избегать в договорах цессии указания конкретной суммы передаваемой задолженности, поскольку подобные формулировки могут стать поводом для оспаривания сделки на том основании, что в ней не учтены права кредитора на взыскание с должника процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ) и т.д. Передаваемое цессионарию право должно определяться не суммой, а сделкой, на основании которой оно возникло. Поэтому в договоре цессии следует ссылаться на договор, послуживший основанием возникновения обязательства, без указания реквизитов этого первоначального договора договор цессии нельзя считать заключенным (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.12.1998 N 1676/98, в котором признается недействительной цессия, оформленная с указанием только на календарный период возникновения задолженности без включения реквизитов первоначальных договоров между цедентом и его должником).

Если иное не предусмотрено в законе, никто не может запретить сторонам включить в связывающий их договор условие, по которому кредитор будет лишен возможности уступить право требования третьему лицу. В случае если такого условия в договоре не содержится, контрагент, выступающий в роли кредитора, может передать свои права, не спрашивая согласия должника. Единственное общее исключение из приведенного правила приведено в п.2 ст.388 ГК РФ, где отмечается необходимость получения согласия на цессию, если личность кредитора имеет для должника существенное значение.

В специальных нормах ГК РФ также нередко уточняется круг случаев, при которых может быть произведена уступка прав. Например, в силу п.2 ст.631 ГК РФ исключается передача арендатором своих прав и обязанностей субарендатору по договору проката.

Приобретая требование, цессионарий должен хорошо понимать и оценивать те риски, которые он принимает на себя. В частности, следует обратить внимание на следующие аспекты договора цессии:

1. Согласно законодательству (п.2 ст.382 ГК РФ) согласия должника для передачи кредитором своих прав третьему лицу, за исключением случаев, когда личность кредитора имеет для должника существенное значение, не требуется. Однако ст.385 ГК РФ за должником сохранено право не исполнять обязательство новому кредитору, пока последний не сможет доказать переход к нему требования. Кроме того, если должник не был уведомлен о перемене лиц в обязательстве, то исполнение им обязательства первоначальному кредитору считается надлежащим.

Отсюда цессионарий подвергается риску, что у него могут потребовать подтверждения наличия соответствующих прав требования (в частности, документального подтверждения, о чем мы говорили выше), а также риску истребования у первоначального кредитора денежных средств или иного имущества, полученных им от должника, который не был своевременно и в надлежащей форме уведомлен о перемене лиц в обязательстве.

2. Должник вправе выдвигать против требований нового кредитора возражения, которые он имел в отношении первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе права требования (ст.386 ГК РФ).

Отсюда цессионарий приобретает риски доказывать по необходимости либо факт наличия оспариваемой задолженности, либо ее сумму в объеме, в котором она была ему передана кредитором, но не признана должником.

Возражения должника могут относиться к недействительности самого требования или его дополнительных условий, истечению срока исковой давности и другим основаниям. Кроме того, в качестве возражения должник может сослаться на прекращение обязательства зачетом (см. ст.412 ГК РФ, по условиям которой он вправе зачесть против требования кредитора свои встречные требования к первоначальному кредитору, если условия для зачета существовали до момента получения должником уведомления об уступке требования). Он также вправе требовать зачета своих требований против требований нового кредитора.

3. Первоначальный кредитор, который уступил требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором (ст.390 ГК РФ).

Отсюда цессионарий приобретает риски по оценке ликвидности приобретенной задолженности.

В качестве практического примера рисков цессионария сошлемся на судебное разбирательство, приведенное в Информационном письме ВАС РФ от 16.02.1998 N 29 "Обзор судебно - арбитражной практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц" (п.15). Предметом разбирательства стал случай цессии, когда в первоначальном договоре о предоставлении ссуды стороны предусмотрели, что все возникшие из него споры и разногласия будут разрешаться в Арбитражном институте при Торговой палате города Стокгольма. После заключения договора уступки права иска, требования и долга, по которому первый кредитор передал второму право требования с должника возврата ссуженных средств, второй кредитор обратился с иском к должнику через Арбитражный Суд Российской Федерации. Однако на основании ст.384 ГК РФ ("право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права") иск остался без рассмотрения, поскольку второму кредитору следовало обратиться не в Арбитражный Суд Российской Федерации, а в международный коммерческий арбитраж, указанный в первоначальном договоре.

Другой пример рисков, понесенных цессионарием, содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.11.1997 N 2186/96. Первоначальный договор был заключен промышленным предприятием с покупателями его продукции. Указанное предприятие уступило банку право требования оплаты отгруженной покупателям продукции в счет погашения задолженности по кредиту, выданному этим же банком. Несмотря на то что уступка права требования была оформлена в полном соответствии с требованиями действующего законодательства, сделка была признана недействительной на том основании, что на момент ее заключения предприятие - цедент являлось недоимщиком по налоговым платежам, а предъявленные налоговой инспекцией инкассовые распоряжения на взыскание недоимок не исполнялись из-за отсутствия средств на расчетном счете плательщика. Президиум ВАС РФ квалифицировал заключенные договоры цессии как направленные на приоритетное (перед бюджетом) получение банком - кредитором денежных средств и нарушающие требования ст.15 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (статья утратила силу с 1 января 1999 г.) о первоочередном исполнении поручений о перечислении налогов в бюджет (в соответствии со ст.168 ГК РФ такие сделки являются недействительными).

После рассмотрения вышеприведенных рисков можно сделать вывод, что вексель (схема, когда дебитор выдает собственный вексель первому кредитору, а тот уступает его следующему кредитору) более привлекателен по сравнению с обычной цессией. Во-первых, отпадает проблема доказывать свои права на требование, так как ордерный индоссамент указывает на лицо, которому должно быть произведено исполнение. Во-вторых, должник не будет производить исполнение до предъявления ему векселя, а значит, его уведомление о произошедшей перемене лица в обязательстве теряет свое значение. В-третьих, по ордерным ценным бумагам все лица, совершившие индоссаменты, несут солидарную ответственность перед ее владельцем (ст.147 ГК РФ), что распределяет тяжесть риска неплатежа между всеми держателями векселя, а не концентрирует ее только на последнем кредиторе.

4. Бухгалтерский учет операций

по уступке права требования

Бухгалтер должен знать, на каких синтетических счетах отражается рассматриваемое право требования. Первоначальный кредитор (цедент) обязан руководствоваться требованиями нормативных документов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий для учета задолженности, возникшей в результате отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", для учета задолженности по выданным авансам - счет 61 "Расчеты по авансам выданным", для иных случаев - счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Цедент может уступить цессионарию задолженность, которая возникла у него по расчетам с дочерней или материнской компанией и поэтому отражена на счете 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями", случай же реализации задолженности собственного структурного подразделения по сделке цессии невозможен, поэтому применение счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в наших схемах исключается.

Уступка права требования оформляется различными договорами отчуждения имущества - купли - продажи, мены, дарения и др. Отчуждение имущества (переход права собственности на него) отражается с обязательным использованием счетов реализации - 46, 47 или 48. Поэтому при совершении цессии передающая сторона должна использовать счет 48 "Реализация прочих активов". В литературе данный вопрос уже практически не дискутируется. Однако аудитор, встретив на практике отражение уступки права требования после января 2000 г. без использования счетов реализации, столкнется с проблемой нормативного обоснования своих требований по применению счета 48 и включению данных оборотов в форму 2 "Отчет о прибылях и убытках" как оборотов по реализации имущества. Ввиду того, что в нормативных документах мы не найдем прямого указания на то, где и как необходимо учитывать права требования и их уступку (за исключением операций с векселями), при формировании методики учета данных операций мы можем исходить лишь из общих принципов ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации и аналогий из учетной практики.

По нашему мнению, использование счета 48 не только методологически обоснованно, но и удобно, поскольку позволяет использовать правильный механизм определения финансового результата от проведенной сделки (разница, выявленная на счете 48, показывает полученные прибыль или убыток).

Цессионарию предпочтительнее учитывать приобретенное право требования на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (а при необходимости - на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения") <8>, хотя его можно отражать и на тех же счетах, на которых оно числилось у первоначального кредитора, или на счете 76. Применение счетов учета финансовых вложений можно обосновать следующим образом.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Осуществление учета на счете 58 обосновывается намерением, с которым права требования приобретаются, - получить при их погашении или последующей уступке доход в виде разницы между величиной приобретенной задолженности и затратами на ее приобретение. По экономическому смыслу право требования наиболее близко к финансовым вложениям, поскольку исторически под ними понимались доходные вложения средств (вложения средств, осуществленные с целью извлечения дохода, но не связанные с производственной деятельностью). Рекомендуя счет 58, мы исходим из того, что, как правило, приобретается задолженность, которая будет погашена (или реализована) в течение года. Если же цессионарий обладает информацией, что срок погашения задолженности более года, он должен использовать счет 06 (см. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1997, N 5, с.97 - 98).

Счета 61, 62, 76 и др. включены в разд.VI "Расчеты" Плана счетов, который предназначен для "обобщения информации обо всех видах расчетов предприятия с различными юридическими и физическими лицами". Механизм использования счетов расчетов ориентирован на их трактовку именно в качестве дебиторской и кредиторской задолженности, а не имущественных прав, в качестве которых эта задолженность может рассматриваться в гражданско - правовом смысле. При этом методология бухгалтерского учета строится для учета задолженности иначе, чем для учета имущества. Так, величина задолженности может легко изменяться после ее принятия к учету (например, частично погашаться), а вот имущество не может менять свою учетную стоимость, кроме специально предусмотренных случаев переоценки (уценки), реконструкции или частичной ликвидации <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> В настоящее время данный принцип предусмотрен для основных средств (см. ПБУ 6/97) и материально - производственных запасов (см. ПБУ 5/98), однако мы считаем необходимым распространить его на методологию учета всех видов имущества - нематериальных активов, ценных бумаг и т.д.

Важно, что у первоначального кредитора (цедента) целью и предметом сделки было не формирование имущественного права (задолженности), а реализация продукции, перечисление аванса под приобретение чего-либо и тому подобные действия. У последующего кредитора (цессионария), напротив, сделка заключалась именно с целью приобретения права требования. Несмотря на то что к цессионарию переходят все права первоначального кредитора (цедента), задолженность для него уже не является задолженностью, возникшей по первоначальному договору с должником (чаще всего купли - продажи продукции), но возникает на основании договора цессии. Поэтому экономически она не может считаться задолженностью за поставленную продукцию (цессионарий, вероятнее всего, даже не имеет возможности производства и реализации той продукции, которая была отгружена цедентом должнику, поэтому говорить, что между ними существует задолженность по оплате продукции, с экономической точки зрения абсурдно <10>) и не должна отражаться на счетах расчетов.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Признавая задолженность, приобретенную по цессии, задолженностью за поставленную продукцию, цессионарий должен указать данный вид деятельности в пояснениях к бухгалтерской отчетности, учесть ее при формировании сегментов (ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н) и выполнить тому подобные действия. На наш взгляд, это не только неправильно, но и зачастую невозможно.

То, что задолженность не возникает как результат незавершенности сделки по реализации продукции (покупатель не выполнил свои обязательства по ее оплате), а превращается в имущество, приобретенное по специальному самостоятельному договору, позволяет говорить об экономической необходимости построения оригинального учета сделок цессии <11>. Это обстоятельство объясняет отказ от использования счетов учета расчетов (61, 62, 76 и др.) и поиск иного синтетического счета для учета приобретенного права требования.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Факторы хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (см. ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Действующие на сегодняшний момент нормативные документы содержат определения финансовых вложений в виде перечисления их составных частей, не давая пользователю принципиальных критериев классификации имущества в качестве данной категории. Например, в п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указано: "к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы". Помимо неточности самого определения, оно имеет тот недостаток, что закрытый перечень финансовых вложений создает проблему по отнесению к таковым не поименованных в перечне финансовых вложений, например, вкладов в совместную деятельность. Эти вклады должны отражаться на счете 06 или 58 согласно Указаниям по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденным Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н. Поэтому мы воспользуемся наиболее удачным, на наш взгляд, определением финансовых вложений, предлагаемым ведущими методологами бухгалтерского учета:

"Финансовыми вложениями признаются активы, которыми владеет организация в целях увеличения и сохранения собственного капитала (как правило, в форме процентов, дивидендов и т.п.), для получения инвестирующей организацией прибыли от выбытия указанных активов или других экономических выгод" <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Проект Положения по бухгалтерскому учета "Финансовые вложения"// Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету/ Под ред. С.А. Николаевой. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: "Аналитика - Пресс", 1999. - 376 с.

Рассматривая приобретение дебиторской задолженности по сделке цессии, мы убедимся, что целью сделки является чаще всего намерение купить задолженность с некоторым дисконтом, а затем реализовать ее новому кредитору или самому должнику с прибылью. Другой целью может быть извлечение иных экономических выгод - повышение инвестиционной привлекательности дочерних обществ путем их освобождения от безнадежных дебиторов, создание возможностей для зачета встречных требований и т.п. Поэтому, по нашему мнению, приобретение права требования является для цессионария именно финансовыми вложениями, которые следует учитывать на соответствующих счетах (06 или 58) в соответствии с правилами учета финансовых вложений.

Необходимо определиться с оценкой учетной стоимости приобретенного права требования. Очевидны два подхода к оценке: исходя из фактических затрат на приобретение и суммы самого требования ("по номиналу"). В п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. Аналогичное условие содержится и в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст.11). Таким образом, если право требования приобретено по договору купли - продажи (за плату), то и в учете оно должно быть отражено по сумме фактически произведенных затрат на его покупку - оплата продавцу по договору, затраты на государственную регистрацию или услуги нотариуса (см. ст.389 ГК РФ), оплата услуг посредников и тому подобные дополнительные расходы, подлежащие включению в учетную стоимость права требования.

Если же право требования приобретается по сделке мены, оно должно быть оценено как имущество, оплаченное неденежными средствами, то есть по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, которую устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (см. п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), по безвозмездной сделке - как безвозмездно полученные активы, то есть по рыночной стоимости (см. п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В связи с использованием счетов 06 и 58 возникает вопрос, касающийся применения счета 08 "Капитальные вложения". Напомним, что счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги", используется для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг согласно Порядку отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденному Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2. Однако право требования не является ценной бумагой (за исключением вексельных операций, которые мы не рассматриваем), поэтому в качестве калькуляционного счета для формирования учетной стоимости права требования счет 08 нормативными документами не регламентирован. Необходимость калькуляционного счета требует от нас либо распространить возможность применения счета 08 не только на ценные бумаги, но и на все финансовые вложения, либо воспользоваться иными калькуляционными счетами: 15 "Заготовление и приобретение материалов" <13>, 31 "Расходы будущих периодов" и др. Предпочтительнее, по нашему мнению, использовать счет 08.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См. указанный выше Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету, с.332.

Далее ответим на вопрос: каким образом следует отражать операции по договору цессии, когда они имеют довольно регулярный характер? С введением в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и внереализационные доходы. При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Таким образом, определение критериев отнесения того или иного вида доходов к предмету деятельности становится элементом учетной политики организации.

ПБУ 9/99 не случайно вводит понятие "предмет деятельности" в отличие от общепринятого понятия "вид деятельности".

Если организация изначально создается для целей извлечения выгоды из правообладания принадлежащими ей активами, то этот способ извлечения дохода оговаривается в учредительных документах. Такие доходы, несмотря на их величину и регулярность поступления, будут признаны выручкой - доходами от обычных видов деятельности.

Если же организация изначально создается для каких-либо иных целей, она вправе одновременно извлекать выгоду и из принадлежащих ей активов. В этом случае речь уже идет о "предмете деятельности", подразумевающем соблюдение правил существенности бухгалтерского учета.

Доход считается существенным, если его доля в общем объеме доходов организации составляет не менее пяти процентов <14>. Критерий отнесения доходов к категории систематических Минфином России не приводится, поскольку понятие "систематически" предлагается применять в общеправовом смысле этого слова.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Понятие существенности и числовое значение показателя существенности (5%) приводятся в следующих нормативных документах Минфина России: ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденном Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н, Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97), Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и др.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 12, 2000)

Подписано в печать А.А.Ефремова

23.10.2000 С.Н.Бубенов

Я.О.Золоева

Компания "Современные

бизнес - технологии"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——