"Налоговый вестник", N 11, 2000

О НАЧИСЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИИ

Начисление амортизации зависит от того, когда объект основных средств принят к бухгалтерскому учету - до 1 января 1998 г. или после.

Согласно действовавшему ранее Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, стоимость основных средств организации погашалась путем начисления амортизации в течение нормативного срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке. Итак, в основе начисления лежат нормы амортизации и нормативный срок полезного использования.

Для объектов основных средств, приобретенных до 1 января 1998 г., основным способом начисления амортизации является линейный способ, основанный на применении единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072. Указанные нормы установлены в процентах к первоначальной стоимости определенных видов основных средств, за исключением некоторых видов основных средств, по которым была установлена особая норма.

В соответствии с указанным Постановлением Совета Министров СССР было утверждено Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-9-Д/144/17-24/4-73.

Наряду с линейным способом начисления амортизации организации могут применять механизм ускоренной амортизации.

Право применения указанной нормы предусмотрено Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". При этом право применения механизма ускоренной амортизации относится к активной части производственных основных средств по перечню эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

В качестве примеров установления федеральными органами исполнительной власти перечней эффективных видов машин и оборудования можно привести:

Письмо Минтранса России от 30.01.1995, доведенное Письмом Госналогслужбы России от 28.02.1995 N ВЗ-6-17/110;

Письмо Минсвязи России от 10.02.1995 N 24-у;

Приказ Минстроя России от 27.11.1995 N 17-126;

Письмо Комитета РФ по торговле от 13.08.1996 N 1-947/32-9;

Указания МПС России от 25.04.1999 N Б-4215.

Кроме того, Минэкономики России Письмом от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 сочло возможным отнести персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации.

При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод исчисления, при котором утвержденная норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

Организации, которые считают сумму начисленной амортизации значительной, могут применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. Приведенное право закреплено Постановлением Правительства РФ от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов".

Особый порядок начисления амортизации установлен для субъектов малого предпринимательства.

В соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 88-ФЗ) субъектам малого предпринимательства предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных средств с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

В связи с отсутствием в Федеральном законе ограничений в сроке, в течение которого могут быть списаны как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств с указанным сроком службы, субъект малого предпринимательства может списать вышеприведенную сумму единовременно.

Таким образом, субъект малого предпринимательства может списать в первый месяц, следующий за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, на затраты сумму, равную начисленной амортизации (включая ускоренную), и плюс 50% первоначальной стоимости основных средств, срок службы которых свыше трех лет, а в последующий период - сумму начисленной амортизации (включая ускоренную) в соответствии с предоставленным правом.

В Федеральном законе N 88-ФЗ сохранена действовавшая ранее санкция, заключающаяся в том, что в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента его ввода в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения финансовых результатов указанного предприятия.

В связи с установлением в Федеральном законе N 88-ФЗ особого порядка начисления амортизации все другие нормы, предусмотренные в других нормативных документах, не должны распространяться на субъекты малого предпринимательства.

Порядок начисления амортизации по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 г., с введением в действие с 1 января 1998 г. ПБУ 6/97 "Учет основных средств", а с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" имеет целый ряд особенностей.

В соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, способы начисления амортизации [линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)] применяются в течение срока полезного использования и только по группе однородных объектов основных средств.

В данной статье мы не будем останавливаться на этих способах, так как они достаточно подробно освещены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

Однако отметим, что коэффициент ускорения, предусматриваемый Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" (при наличии перечней эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемых федеральными органами исполнительной власти), применяется при использовании способа уменьшаемого остатка.

Следует обратить особое внимание на объекты недвижимости. В данном случае необходимо руководствоваться ГК РФ, в соответствии с которым право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение этих прав подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции (в частности, регистрации подлежит право собственности).

Согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", введенным в действие с 31 января 1998 г., права на недвижимое имущество (недвижимость) подлежат государственной регистрации. В соответствии с указанным Федеральным законом к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы.

Право собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации.

Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету недвижимое имущество до момента государственной регистрации отражается на счете 08 "Капитальные вложения". Указанный объект не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств без государственной регистрации, даже принимая во внимание те обстоятельства, что объект недвижимости закончен капитальным строительством и оформлен соответствующими типовыми первичными документами [актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1)].

Запись в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения" производится только с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости. Начиная со следующего месяца, который следует за принятием объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, производится и начисление амортизации. Но из этого общего порядка имеются и исключения. Речь идет об объектах основных средств организаций естественных монополий, связанных, например, с добычей нефти, газа, объекты которых уже фактически эксплуатируются с момента открытия месторождения, а государственная регистрация объектов недвижимости задерживается.

Уместно обратиться к действующему Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве. В соответствии с указанным Положением по объектам, не оформленным актами приемки, объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами приемки ввода в действие этих объектов и их зачислении в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Указанный довод начисления амортизации по фактически эксплуатируемым объектам до момента регистрации указанных объектов в Едином государственном реестре подтверждается ПБУ 9/99, в соответствии с которым доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции. Применительно к принципам, изложенным в ПБУ 10/99, амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Следует напомнить о тех изменениях, которые произошли в начислении амортизации с введением в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Учитывая, что активы (включая объекты основных средств), полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы, амортизация по указанным объектам (принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г.) производится в общеустановленном порядке (не распространяется на объекты, принятые к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 - 1999 гг.).

В соответствии с вышеприведенными Положениями по бухгалтерскому учету претерпел изменения порядок отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду. Порядок отражения зависит от того, является сдача в аренду предметом деятельности организации или нет.

В условиях осуществления финансовой аренды (лизинга) следует исходить из того, что с введением в действие ПБУ 6/97 организации, осуществляющие свою деятельность на основании договора финансовой аренды (лизинга), для целей бухгалтерского учета также используют различные способы начисления амортизации.

Но при этом необходимо обратить внимание на одно обстоятельство, а именно: в соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

В целях налогообложения в настоящее время до введения в действие части второй НК РФ начисление амортизационных отчислений производится от первоначальной стоимости основных производственных средств с применением единых норм, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Таким образом, подход к начислению амортизационных отчислений для целей налогообложения в корне отличается от правил бухгалтерского учета, предусматривающих формирование фактических затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг) с учетом сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, исчисленных исходя из норм, установленных с учетом срока полезного использования объекта в организации (независимо от варианта приобретения - новый объект основных средств или бывший в употреблении), способа амортизации в зависимости от характера объекта и режима его эксплуатации.

Поскольку начисление амортизации для целей налогообложения основывается на вышеуказанных единых нормах, налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным организацией, над суммами амортизационных отчислений, принимаемыми для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств.

Что касается применения механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения, то в данном случае используется предоставленное организациям право применения указанного механизма, установленное Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов".

Подписано в печать Е.А.Русакова

23.10.2000 Консультант Института

профессиональных бухгалтеров

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——