"Бухгалтерский учет", N 21, 2000

АККРЕДИТИВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ

Основополагающим нормативным актом, регулирующим правовые аспекты аккредитивной формы расчетов, является часть вторая Гражданского кодекса РФ от 26.01.1996 N 14-ФЗ, а механизм использования ее в расчетах раскрывается в Положении о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденном Письмом ЦБ РФ от 09.07.1992 N 14, в редакции изменений и дополнений в части, не противоречащей требованиям Гражданского кодекса РФ.

Согласно п.5.1 данного Положения аккредитив представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента в пользу его контрагента по договору, по которому банк, открывший аккредитив (банк - эмитент), может произвести поставщику платеж или предоставить полномочия другому банку производить такие платежи при условии представления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива.

В соответствии со ст.867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк - эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

При совершении сделок данного вида используются следующие термины:

приказодатель - лицо, поручившее банку открыть аккредитив;

банк - эмитент - банк, открывший по поручению клиента аккредитив;

бенефициар - получатель средств по аккредитиву, на имя которого открыт аккредитив;

исполняющий банк - банк, уполномоченный банком - эмитентом на осуществление операций по аккредитиву.

Виды аккредитивов. Аккредитивы, открываемые банками, можно классифицировать следующим образом:

1) в зависимости от собственника денежных средств, используемых в расчетах:

покрытые (депонированные) - аккредитивы, при которых банк - эмитент обязан перечислить собственные средства плательщика либо предоставленный ему кредит в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива;

непокрытые (гарантированные) - аккредитивы, при которых банк - эмитент дает распоряжение исполняющему банку на списание всей суммы аккредитива с ведущегося у него счета банка - эмитента.

Очевидно, что использование в расчетах покрытого (депонированного) аккредитива менее выгодно для плательщика средства, поскольку из оборота изымаются свободные денежные средства, особенно, если аккредитив открывается сроком на 1 год, то есть на длительное время. Использование непокрытого (гарантированного) аккредитива предоставляет плательщику возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению до момента расчета с получателем средств. Открытие банком - эмитентом гарантированных аккредитивов осуществляется по договоренности с плательщиком и только при наличии между банком - эмитентом и исполняющим банком корреспондентских отношений;

2) в зависимости от степени участия получателя средств по аккредитиву в решении вопросов внесения в его условия изменений либо его отмены:

отзывный - аккредитив, который может быть изменен или отменен банком - эмитентом без предварительного уведомления получателя средств;

безотзывный - аккредитив, который не может быть отменен либо изменен без согласия получателя средств.

При отзывном аккредитиве приказодателю (плательщику средств) делегировано право в одностороннем порядке отменять или изменять (полностью или частично) условия аккредитива. При этом все распоряжения об изменении условий отзывного аккредитива плательщик средств может давать поставщику только через банк - эмитент, который извещает исполняющий банк, а тот, в свою очередь, бенефициара. В случае если плательщик изменяет отдельные условия аккредитива, то бенефициар после получения уведомления от исполняющего банка имеет право либо принять эти условия, либо отказаться от использования аккредитива. Однако, как показывает практика, изменения, предлагаемые лицом, открывшим аккредитив, предварительно согласовываются с получателем средств по аккредитиву посредством проведения переговоров.

Порядок открытия аккредитива и механизм использования его в расчетах. Срок действия и порядок расчетов по аккредитиву устанавливают в договоре купли - продажи (ином виде договора) между плательщиком и получателем средств. В договоре указывают:

наименование банка - эмитента;

вид аккредитива и способ его исполнения;

способ извещения бенефициара об открытии аккредитива;

полный перечень и точную характеристику документов, представляемых бенефициаром для получения средств по аккредитиву;

сроки представления документов после отгрузки товаров, требования к их оформлению;

иные необходимые условия (например, срок действия аккредитива).

При оформлении аккредитива следует руководствоваться Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, в соответствии с которым для открытия аккредитива плательщик средств представляет в банк - эмитент заявление на открытие аккредитива установленной формы. В нем указываются следующие сведения:

номер договора, по которому открывается аккредитив (номер заключенного договора между плательщиком и получателем денежных средств, условиями которого предусмотрена аккредитивная форма расчетов);

срок действия аккредитива (число и месяц закрытия аккредитива);

наименование поставщика (экономический субъект, в пользу которого открывается аккредитив);

наименование банка, исполняющего аккредитив;

место исполнения аккредитива;

полное и точное наименование документов, против которых производятся выплаты по аккредитиву, срок их представления и порядок оформления (полный развернутый перечень может указываться в приложении к заявлению);

вид аккредитива с указанием по нему необходимых данных;

наименование товаров (работ, услуг), для отгрузки (оказания услуг) которых открывается аккредитив, а также срок их отгрузки (оказания услуг) (является предметом договора, заключенного между плательщиком и получателем средств, по которому открывается аккредитив);

сумма аккредитива и способ его реализации.

Рассмотрим на условном примере механизм использования аккредитива в расчетах.

Пример 1. ООО "Альфа" (поставщик) заключило с ЗАО "Вега" (покупателем) договор поставки сырья для производственных нужд. Стоимость сырья по договору составляет 1 200 000 руб., в том числе НДС 200 000 руб. Договором предусмотрена аккредитивная форма расчетов. При этом аккредитив является: ситуация 1 - покрытым (депонированным); ситуация 2 - непокрытым (гарантированным). Для исполнения аккредитива ООО "Альфа" представляет в исполняющий банк следующие документы: счет, счет - фактуру, товарно - транспортные накладные, свидетельствующие об отгрузке сырья.

Действия участников аккредитивной сделки осуществляются в следующем порядке:

1. ЗАО "Вега" (приказодатель) представляет в обслуживающий банк (банк - эмитент) заявление на открытие аккредитива.

2. Банк приказодателя в ситуации 1 списывает денежные средства ЗАО "Вега" с его расчетного счета, извещает исполняющий банк об открытии аккредитива в пользу ООО "Альфа" с одновременным депонированием денежных средств в исполняющем банке. В ситуации 2 наряду с извещением об открытии аккредитива банк приказодателя дает указание исполняющему банку о списании денежных средств банка - эмитента с корреспондентского счета в исполняющем банке.

3. Исполняющий банк проверяет достоверность и подлинность аккредитива (подтверждает его либо не берет на себя такую ответственность) и ставит в известность ООО "Альфа" (бенефициара) об открытии на его имя аккредитива.

4. ООО "Альфа", исполняя условия полученного аккредитива (которые должны быть соблюдены в точности и без оговорок), осуществляет отгрузку сырья по договору поставки и представляет в исполняющий банк документы, предусмотренные открытым на него аккредитивом.

5. Исполняющий банк проверяет представленные ему ООО "Альфа" документы на наличие отклонений от условий открытого аккредитива и, при отсутствии последних, перечисляет денежные средства по аккредитиву ООО "Альфа", информируя об этом банк - эмитент с одновременной отсылкой ему полученных документов. В случае, если исполняющий банк отказывает в принятии документов, которые по внешним признакам не соответствуют условиям аккредитива, он обязан проинформировать об этом получателя средств и банк - эмитент с указанием причин отказа.

6. Получив документы, банк - эмитент проверяет соблюдение всех условий аккредитива, ставит в известность об этом ЗАО "Вега" и передает ему эти документы; в случае использования непокрытого аккредитива (ситуация 2) списывает денежные средства с расчетного счета ЗАО "Вега".

Бухгалтерский учет операций, осуществляемых с использованием в расчетах аккредитива. Бухгалтерский учет операций, связанных с использованием аккредитивной формы расчетов, производится в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 с изменениями и дополнениями). Согласно этим документам для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранной валютах, находящихся на территории страны и за ее пределами в аккредитивах, предназначены счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 1 "Аккредитивы" - для покрытых (депонированных аккредитивов); забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - для непокрытых (гарантированных) аккредитивов в части выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей по аккредитиву. Зачисление денежных средств по покрытому (депонированному) аккредитиву отражается по дебету счета 55, субсчет 1 в корреспонденции со счетами:

51 "Расчетный счет" (Д-т сч. 55, субсч. 1, К-т сч. 51)

в случае использования в расчетах российской валюты; 52 "Валютный счет" (Д-т сч. 55, субсч. 1, К-т сч. 52)

при использовании иностранной валюты;

90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков" (Д-т сч. 55, субсч. 1, К-т сч. 90; 92)

если для открытия аккредитива используются денежные средства, полученные в качестве краткосрочных и долгосрочных кредитов банков.

Зачисление денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву, производимому исполняющим банком по распоряжению банка - эмитента, у приказодателя отражается по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Аналитический учет на данных счетах ведется по каждому выставленному (открытому) организацией аккредитиву.

При выполнении получателем средств по аккредитиву своих обязательств по договору лицо, открывшее аккредитив (приказодатель), списывает сумму, учтенную по дебету счета 55, субсчет 1, в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Д-т сч. 60, К-т сч. 55, субсч. 1).

Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по использованию в расчетах аккредитива у плательщика (приказодателя по аккредитиву) и получателя денежных средств (бенефициара). В качестве условий возьмем исходные данные примера 1.

Пример 2. В соответствии с заключенным договором поставки между ООО "Альфа" и ЗАО "Вега" стоимость сырья составляет 1 000 000 руб., сумма НДС, приходящаяся на стоимость данного сырья, составляет 200 000 руб. Аккредитив, используемый в расчетах, является: ситуация 1 - покрытым (депонированным), причем в случае 1 используются собственные денежные средства покупателя, в случае 2 в качестве средств по аккредитиву используются средства, полученные по договору краткосрочного кредита сроком на 3 месяца, с уплатой процентов за пользование кредитом в размере 24% годовых; ситуация 2 - непокрытым (гарантированным). Моментом перехода права собственности на сырье по договору признается момент его передачи перевозчику - сторонней организации, услуги которой оплачиваются поставщиком. Отразим в бухгалтерском учете данные хозяйственные операции (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   —————T————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
   | N  |     Содержание     |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов  |
   |    |   хозяйственных    |           |        (субсчетов)       |
   |    |      операций      |           |                          |
   |    |                    |           +————————————————————T—————+
   |    |                    |           |        Д—т         | К—т |
   +————+————————————————————+———————————+————————————————————+—————+
   |  1.|Произведено         |           |                    |     |
   |    |депонирование       |           |                    |     |
   |    |денежных средств    |           |                    |     |
   |    |по аккредитиву:     |           |                    |     |
   |    |ситуация 1          |           |                    |     |
   |    |при использовании   | 1 200 000 |       55—1         | 51  |
   |    |собственных         |           |                    |     |
   |    |денежных средств    |           |                    |     |
   |    |при использовании   | 1 200 000 |       55—1         | 90  |
   |    |полученного кредита |           |                    |     |
   |    |ситуация 2          | 1 200 000 |        009         |     |
   +————+————————————————————+———————————+————————————————————+—————+
   |  2.|При получении       |           |                    |     |
   |    |извещения об        |           |                    |     |
   |    |осуществлении       |           |                    |     |
   |    |платежа по          |           |                    |     |
   |    |аккредитиву в пользу|           |                    |     |
   |    |ООО "Альфа":        |           |                    |     |
   | 2.1|принимается к учету |           |                    |     |
   |    |сырье, находящееся  |           |                    |     |
   |    |в пути:             |           |                    |     |
   |    |на покупную         | 1 000 000 |         10         | 60  |
   |    |стоимость           |           |                    |     |
   |    |на сумму НДС        |   200 000 |         19         | 60  |
   | 2.2|отражается          |           |                    |     |
   |    |исполнение          |           |                    |     |
   |    |аккредитива:        |           |                    |     |
   |    |ситуация 1          | 1 200 000 |         60         | 55—1|
   |    |ситуация 2          | 1 200 000 |         60         | 51  |
   |    |одновременно        | 1 200 000 |                    | 009 |
   +————+————————————————————+———————————+————————————————————+—————+
   |  3.|Принят НДС к зачету |   200 000 |         68         | 19  |
   +————+————————————————————+———————————+————————————————————+—————+
   |  4.|Применительно к     |           |                    |     |
   |    |ситуации 1 при      |           |                    |     |
   |    |использовании       |           |                    |     |
   |    |краткосрочного      |           |                    |     |
   |    |кредита:            |           |                    |     |
   | 4.1|начислены проценты  |    72 000 |         10         | 90  |
   |    |за пользование      |           |                    |     |
   |    |денежными           |           |                    |     |
   |    |средствами по       |           |                    |     |
   |    |кредиту             |           |                    |     |
   |    |(1 200 000 х 24%) : |           |                    |     |
   |    |: 4                 |           |                    |     |
   | 4.2|перечислено         |    72 000 |         90         | 51  |
   |    |кредитной           |           |                    |     |
   |    |организации         |           |                    |     |
   L————+————————————————————+———————————+————————————————————+——————
   

Особого внимания заслуживает операция 4.1 в таблице 1. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, производственное сырье, учитываемое на балансовом счете 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и основные материалы", принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом его фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на его приобретение. Применительно к данному примеру себестоимость заготавливаемого сырья включает в себя: покупную стоимость - 1 000 000 руб. и сумму начисленных процентов за пользование денежными средствами - 72 000 руб. И именно в сумме 1 072 000 руб. данное сырье должно быть принято к бухгалтерскому учету.

Кроме того, обращает на себя внимание наличие материальных ценностей в пути, т.е. ценностей, оплаченных организацией, но не поступивших в ее распоряжение. Если предположить, что закупленное сырье ЗАО "Вега" получит только в следующем месяце, то бухгалтерия организации в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета обязана при прибытии вышеуказанного сырья предыдущую запись (операция 2.1 в табл. 1) сторнировать, а материальные ценности оприходовать в фактически поступивших количествах. В случае, если по какой-либо причине (например, хищение в пути) окажется, что поступившее сырье не соответствует количеству, заявленному в сопроводительных документах, организация имеет право предъявить претензию продавцу сырья либо перевозчику. Бухгалтерские записи при этом будут выглядеть следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ———T——————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
   |N |      Содержание      |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов  |
   |  |хозяйственных операций|           |        (субсчетов)       |
   |  |                      |           +——————————————————————T———+
   |  |                      |           |         Д—т          |К—т|
   +——+——————————————————————+———————————+——————————————————————+———+
   |1.|Сторнировочная запись | 1 200 000 |        10, 19        | 60|
   |  |(метод "красное       |           |                      |   |
   |  |сторно")              |           |                      |   |
   +——+——————————————————————+———————————+——————————————————————+———+
   |2.|Принимается сырье к   |           |                      |   |
   |  |учету:                |           |                      |   |
   |  |на сумму фактически   |   995 000 |         10           | 60|
   |  |поступившего сырья    |           |                      |   |
   |  |на сумму НДС          |   199 000 |         19           | 60|
   |  |на сумму недостачи    |     6 000 |         63           | 60|
   +——+——————————————————————+———————————+——————————————————————+———+
   |3.|Зачислены денежные    |     6 000 |         51           | 63|
   |  |средства по недостаче |           |                      |   |
   L——+——————————————————————+———————————+——————————————————————+————
   

При отражении на счетах бухгалтерского учета операций по аккредитивной сделке у поставщика (получателя средств) - ООО "Альфа" нужно учитывать следующее. В момент получения от исполняющего банка извещения об открытии на его имя аккредитива сумма аккредитива отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств, платежей и обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям на консигнацию. В полной мере это относится и к открытым аккредитивам. В дальнейшем операции по реализации отражаются в общеустановленном порядке. В момент зачисления денежных средств по аккредитиву сумма, учтенная на счете 008, списывается в одностороннем порядке (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   ————T———————————————————T———————————T————————————————————————————¬
   | N |     Содержание    |Сумма, руб.|   Корреспонденция счетов   |
   |   |   хозяйственных   |           |         (субсчетов)        |
   |   |     операций      |           +————————————————————T———————+
   |   |                   |           |         Д—т        |  К—т  |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |1. |Получено извещение | 1 200 000 |         008        |       |
   |   |от исполняющего    |           |                    |       |
   |   |банка об открытии  |           |                    |       |
   |   |аккредитива        |           |                    |       |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |2. |Отгружено сырье    | 1 200 000 |         62         |  46   |
   |   |покупателю в       |           |                    |       |
   |   |соответствии с     |           |                    |       |
   |   |условиями          |           |                    |       |
   |   |заключенного       |           |                    |       |
   |   |договора поставки  |           |                    |       |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |3. |Списывается        |   800 000 |         46         |  41   |
   |   |покупная стоимость |           |                    |       |
   |   |сырья              |           |                    |       |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |4. |Начислен в бюджет  |   200 000 |         46         |  68   |
   |   |НДС                |           |                    |       |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |5. |Проведено          | 1 200 000 |         51         |  62   |
   |   |исполнение         |           |                    |       |
   |   |аккредитива        |           |                    |       |
   |   |одновременно       | 1 200 000 |                    |  008  |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |6. |Начислено          |           |                    |       |
   |   |перевозчику за     |           |                    |       |
   |   |оказанные услуги:  |           |                    |       |
   |   |на стоимость       |    50 000 |         20         |  60   |
   |   |перевозки          |           |                    |       |
   |   |на сумму НДС       |    10 000 |         19         |  60   |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |7. |Перечислено        |    60 000 |         60         |  51   |
   |   |транспортной       |           |                    |       |
   |   |организации        |           |                    |       |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |8. |Зачет НДС          |    10 000 |         68         |  19   |
   |   |уплаченного        |           |                    |       |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |9. |Сумма, уплаченная  |    50 000 |       41 (46)      |20 (41)|
   |   |за перевозку,      |           |                    |       |
   |   |включена в         |           |                    |       |
   |   |стоимость          |           |                    |       |
   |   |отгруженного сырья |           |                    |       |
   +———+———————————————————+———————————+————————————————————+———————+
   |10.|Выявлен результат  |   150 000 |         46         |  80   |
   |   |от реализации      |           |                    |       |
   |   |сырья              |           |                    |       |
   |   |(1 200 000 руб. —  |           |                    |       |
   |   |— 800 000 руб. —   |           |                    |       |
   |   |— 200 000 руб. —   |           |                    |       |
   |   |— 50 000 руб.)     |           |                    |       |
   L———+———————————————————+———————————+————————————————————+————————
   

Подписано в печать А.В.Луговой

18.10.2000 Главный бухгалтер

ООО "Вэлби - групп"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——