"Финансовая газета", N 42, 2000

СТРОИТЕЛЬСТВО ЖИЛЫХ ДОМОВ:

УЧЕТ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, ЛЬГОТЫ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

N N 38, 39, 40, 41, 2000)

Бухгалтерский учет операций по инвестиционной деятельности ведется заказчиком - генподрядчиком на счете 08 "Капитальные вложения" с формированием финансового результата, как отмечалось выше, в каждом отчетном периоде (см. вариант 1), в то время как операции по текущей его деятельности (в том числе выполнение работ по строительству жилого дома) отражаются в учете в обычном порядке с накоплением затрат по строительству объекта нарастающим итогом на счете 20 "Основное производство" и списанием их по окончании строительства на основании акта сдачи - приемки объекта на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При этом возмещение НДС из бюджета по материальным ресурсам, использованным при строительстве дома, производится в обычном порядке, а на объем выполненных работ, прошедших реализацию, начисляется НДС в бюджет.

Согласно п.1 ст.4 Закона N 1992-1 в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров, работ, услуг. Поскольку строительная организация является подрядной организацией, то денежные средства, получаемые от физических лиц - участников долевого строительства, должны рассматриваться как авансовые платежи, связанные с выполнением работ по строительству жилья для этих лиц, которые подлежат обложению НДС согласно действующему налоговому законодательству. В этом случае не может приниматься во внимание выполнение ею функции заказчика - застройщика для необложения НДС средств, поступающих от инвесторов (разъяснения по данному вопросу даны в Письме Госналогслужбы России от 23.04.1998 N 03-1- 09/34 "О налоге на добавленную стоимость").

Учитывая сказанное, заказчику - генподрядчику необходимо организовать раздельный учет денежных средств, полученных им на осуществление инвестиционной деятельности (сумма средств на содержание заказчика - застройщика включается в 10-ю главу сводного сметного расчета стоимости строительства и определяется договором между заказчиком и инвестором) и непосредственно на выполнение строительно - монтажных работ по строительству дома. И если первые являются средствами целевого финансирования, то вторые рассматриваются как авансы, полученные под выполнение работ.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 51, Кредит 64 - в сумме поступивших от работников долевых вкладов на строительство дома;

Дебет 64, Кредит 68 - на сумму начисленного в бюджет НДС с авансов полученных;

Дебет 20, Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму фактических затрат строительной организации по строительству дома (включая расходы на выполнение работ субподрядчиками);

Дебет 19, Кредит 60, 76 - на сумму НДС по указанным затратам;

Дебет 60, 76, Кредит 51,... - на сумму оплаты поставщикам и подрядчикам приобретенных материальных ценностей, выполненных работ, услуг;

Дебет 68, Кредит 19 - на сумму возмещения из бюджета НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам;

Дебет 62, Кредит 46 - отражена реализация работ, выполненных по договорам долевого участия в строительстве жилого дома;

Дебет 46, Кредит 20 - списаны затраты по строительству дома;

Дебет 64, Кредит 62 - на сумму полученных от работников долевых вкладов на строительство дома;

Дебет 68, Кредит 64 - на сумму НДС, начисленного с аванса;

Дебет 46, Кредит 68 - начислен НДС в бюджет с объема выполненных работ;

Дебет 46, Кредит 80 - выявлен финансовый результат по договорам долевого участия в строительстве (как отмечалось выше, отдельно по каждому дольщику).

При решении вопроса о налогообложении финансового результата от выполнения работ по строительству дома необходимо учитывать следующее. Статья 39 НК РФ передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признает реализацией. Вышеуказанные разъяснения Госналогслужбы России о квалификации полученных от дольщиков денежных средств как авансов под выполнение работ по строительству жилого дома также косвенно подтверждают порядок сдачи строительной организацией построенного дольщикам дома с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В таком случае договорная стоимость работ по строительству дома для целей налогообложения должна определяться с учетом ст.40 НК РФ, согласно которой налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, оценивая их результаты исходя из применения рыночных цен на соответствующие работы, услуги при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным работам, услугам в пределах непродолжительного времени.

Каких-либо исключений по сделкам, заключенным в рамках договоров на долевое участие в строительстве жилого дома, действующим законодательством не предусмотрено.

Операции по инвестиционной деятельности отражаются в учете в порядке, изложенном в варианте 1.

Вариант 4. Автозавод собственными силами осуществляет строительство жилого дома (предполагая в дальнейшем сдачу квартир своим работникам по договорам найма).

Порядок отражения в учете и налогообложения строительно - монтажных работ, выполненных строительной организацией "хозяйственным способом", т.е. собственными силами для собственных нужд, в настоящее время вызывает много споров. До введения в действие части первой НК РФ основным документом, разъясняющим указанный порядок, было Письмо Минфина России от 12.11.19096 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (являющееся, по заключению Минюста России, нормативно - техническим документом, не нуждающимся в государственной регистрации), которое предписывало работы по строительству объекта хозяйственным способом в течение строительства облагать НДС, а ввод объекта строительства в эксплуатацию отражать в учете с обязательным применением счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

При этом никаких разногласий по вопросу обложения НДС работ, выполненных хозяйственным способом, не возникало, поскольку в соответствии с пп."а" п.2 ст.3 Закона N 1992-1 обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, являлись объектом налогообложения. Дискуссии были по другому поводу - можно ли считать строительство собственными силами для себя объекта производственного назначения выполнением работ "хозспособом", поскольку затраты по строительству в конечном итоге будут отнесены на издержки производства и обращения посредством амортизации построенного объекта <1>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.04.1996 N 794/95.

В связи с введением в действие части первой НК РФ, ст.39 которого реализацией товаров, работ, услуг признает передачу на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе, возникает вопрос, как с 1 января 1999 г. отражать в учете выполнение работ хозяйственным способом и следует ли облагать их НДС и другими оборотными налогами.

Поскольку при выполнении работ хозяйственным способом перехода права собственности на результат этих работ от одного лица к другому лицу не происходит (главное условие для признания факта реализации!), то и налогов, связанных с реализацией, вроде бы нет. В то же время в соответствии со ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться не только операции по реализации товаров (работ, услуг), но и имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений ст.38 НК РФ.

Таким образом, до вступления в силу части второй НК РФ при определении объекта налогообложения по конкретным налогам и сборам следует руководствоваться соответствующими актами налогового законодательства.

Если относительно налога на пользователей автодорог, а также налога на содержание объектов жилья ситуация довольно ясная (налоговое законодательство однозначно не предусматривает обложение указанными налогами работ, выполненных хозяйственным способом, поскольку базой для их начисления является выручка, полученная от реализации), то при определении обязанности начисления НДС возникают некоторые проблемы. Дело в том, что, как отмечалось выше, Законом N 1992-1 реализацией в качестве объекта налогообложения названы не только обороты по передаче товаров (работ, услуг) одним лицом другому лицу, но и обороты по реализации работ, услуг внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Следовательно, для целей данного Закона факт реализации в широком понимании этого слова (с переходом права собственности) не имеет значения.

В то же время Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 1999 г. абзац, касающийся порядка определения облагаемой базы по таким оборотам, отменен, что дает основание для необложения НДС товаров (работ, услуг), использованных внутри организации для нужд собственного потребления.

Введение в действие части второй НК РФ (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ) с 1 января 2001 г. вновь изменит порядок налогообложения работ, выполненных хозяйственным способом. Так, в ст.146 части второй НК РФ прямо сказано, что объектом обложения НДС признаются операции как по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления, так и операции по выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления.

По нашему мнению, операции по выполнению строительной организацией работ хозяйственным способом в период с 1 января 1999 г. по 1 января 2001 г. следует отражать в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60, 76, 02, 05, 10, 13, 26, 70, 68, 69,... - на сумму капвложений в строительство объекта, включая НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, использованным в ходе строительства;

Дебет 01, Кредит 08 - принятие на баланс жилого дома в сумме фактических расходов по строительству (после приемки его государственной комиссией и регистрацией в установленном порядке права собственности на построенный объект.

Льготы при строительстве жилья

Для субъектов инвестиционной деятельности, осуществляющих инвестиции в форме капитальных вложений в строительство жилищных объектов, законодательством предусмотрен целый ряд льгот.

Прежде всего это касается инвесторов.

Пунктом 1 "а" ст.6 Закона N 2116-1 установлено, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Указанная льгота распространяется на предприятия всех отраслей народного хозяйства.

Порядок применения указанной льготы изложен в Инструкции N 37, в соответствии с п.4.1.1 которой при определении суммы прибыли, фактически направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание фактически произведенные застройщиком в отчетном периоде затраты за счет этой прибыли, которые распределяются между участниками строительства пропорционально доле прибыли, полученной от них на эти цели. Письменное подтверждение этих сумм участникам строительства дается застройщиком. Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету 02 "Износ основных средств".

Как нам представляется, дольщик, профинансировавший жилищное строительство, может воспользоваться указанной льготой независимо от того, будут ли произведенные вложения зачислены по окончании строительства на его баланс или нет.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных на финансирование жилищного строительства, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на строительство.

При определении размера льготы, которую может получить организация, необходимо также иметь в виду, что льготы, установленные законодательством по налогу на прибыль, не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без их учета, более чем на 50%.

Подрядчик, осуществляющий строительство жилья, вправе воспользоваться льготами как по налогу на прибыль, так и по НДС.

В первом случае речь идет о полном освобождении от налога на прибыль в первые два года работы малых предприятий, осуществляющих названные в п.4 ст.6 Закона N 2116-1 виды деятельности, в том числе строительство объектов жилищного назначения, при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый годы работы малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Что касается льготы по НДС, то в соответствии с п.1 "т" ст.5 Закона N 1992-1 от этого налога освобождается стоимость работ по строительству жилых домов <2>, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40% стоимости этих работ; работы, производимые в период реализации целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, по строительству объектов жилищного назначения.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Согласно Закону N 118-ФЗ данная льгота действует лишь до 1 января 2002 г., причем в период с 1 января 2001 г. по 1 января 2002 г. - в ином варианте: при условии привлечения для финансирования работ средств бюджетов всех уровней (без учета внебюджетных средств!) в размере не менее 50% от стоимости этих работ (а не 40%, как ранее).

Особое внимание заслуживает льгота по подоходному налогу, предоставляемая физическим лицам, являющимся застройщиками жилья, в том числе по договорам долевого участия. Так, согласно п.6 "в" Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым указанными лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за три года подряд, начиная с того года, в котором приобретены жилой дом или квартира, или дача, или садовый домик либо начато строительство, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели. Эти суммы не могут превышать размера совокупного дохода физических лиц за указанный период.

Подписано в печать О.Герман

18.10.2000 Ведущий эксперт отдела аудита

строительных организаций

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——