"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, 2000

ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ ПО ДОГОВОРАМ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА

Общий порядок признания доходов для бухгалтерского учета определяется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 выручка подлежит отражению в учете только после принятия работ заказчиком.

По Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) при заключении договора строительного подряда заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ и принять их результат (ст.740). Согласно ст.753 ГК РФ допускается сдача работ поэтапно, если это предусмотрено договором.

После принятия заказчиком работ риски случайной гибели результата работ или их этапа переходят к нему. Следовательно, выручка в учете должна отражаться после принятия работ заказчиком (как результата или этапа).

Сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актами, подписанными обеими сторонами (ст.753 ГК РФ). Формы таких актов утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. К ним относятся: КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта". Если с оформлением акта КС-11 вопросов не возникает, так как он подтверждает принятие результата работ заказчиком и соответственно является основанием для отражения реализации в учете, то с актом КС-2 ситуация иная.

Из нормативных документов следует, что если в договоре строительного подряда не указан порядок приемки работ поэтапно, то оформленные акты КС-2 не являются основанием для отражения реализации в учете. Об этом прямо указано в Информационном письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N-51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда". В нем форма КС-2 названа "лишь промежуточным актом для проведения расчетов" (п.18). Порядок признания доходов по договорам строительного подряда представлен на схеме.

     
                        ——————————————————————¬
                        |Договор строительного|  
           —————————————+      подряда        +——————————¬
           |            L——————————T———————————          |
          \|/                     \|/                   \|/  
   ————————+————————¬    ——————————+—————————¬    ———————+————————¬
   | Предусмотрена  |    | Конкретный порядок|    | Предусмотрена +—¬
   |сдача комплекса |    |    сдачи работ    |    |сдача по этапам| |
   |   работ или    |    |     не указан     |    LT—————T————————— |
   |готового объекта+—¬  L—————————T——————————     |     |          |
   L———————T————————— L————————¬   |   —————————————     |          |
          \|/                 \|/ \|/ \|/               \|/         |  
   ————————+——————¬       —————+———+———+———¬       ——————+———————¬  |
   | Оформлен КС—2|       | Оформлен КС—2  |       |Оформлен КС—2|  |
   | или КС—11 на |       |за текущий месяц|       |   на этап   |  |
   |готовый объект|       L———————T—————————       L—T————————————  |
   L—————————T—————  —————————————+———————————————————      —————————
   

\¦/ \¦/ ¦ \¦/

     
     ————————+———————+———¬        |       ——————————————————+————¬
     |Признана реализация|        |       |Оформлен КС—2 на часть|
     L——T—————————T———————        |   ————+работы (не являющуюся |
        |         |               |   |   |  завершенным этапом) |
        |         |               |   |   L———————————————————————
   

¦ ¦ \¦/ \¦/ ¦ ¦ ----------+---+--------¬ ¦ ¦ ¦Не признана реализация¦ ¦ ¦ ¦ (риски сохранены) ¦ \¦/ ¦ L----T------------T--- ———— ----+-----¬ ¦ ¦ ¦ ¦ Дебет 62¦ ¦ ¦ L-----------¬ ¦Кредит 46¦ ¦ \¦/ \¦/ L---------- ¦ --------+---¬ ------+-----¬ ¦ ¦Не признана¦ ¦ Признана ¦ ¦ ¦ в учете ¦ ¦только для ¦ ¦ L------T----- ¦целей учета¦ ¦ ¦ L----T----- ———— ¦ \¦/ \¦/ ¦ --------+-----¬ -----+----¬ ¦ ¦ Дебет 20 ¦ ¦ Дебет 36¦ ¦ ¦Незавершенное¦ ¦Кредит 46¦ ¦ ¦ производство¦ L-----T-- ———— ¦ L------T------- ¦

¦ \¦/ \¦/

     
                ——+————————+——————————¬      —————————+————————————¬
                |Составление итогового|      |Составление итогового|
                | акта КС—2 или КС—11 |      | акта КС—2 или КС—11 |
                L——————————————————————      L————————T—————————————
   

\¦/

     
                                             —————————+———————————¬
                                             |Признание реализации|
                                             L————————T————————————
   

\¦/

     
                                                ——————+———¬
                                                | Дебет 62|
                                                |Кредит 46|
                                                L——————————
   

Практика показывает, что в заключаемых договорах, как правило, не указывается четкий порядок сдачи работ. Акт, составленный по форме КС-2 за отчетный период (месяц), является тем документом, на основании которого в учете отражается реализация строительных работ. Однако, как было указано выше, с юридической точки зрения в этом случае акт КС-2 не является подтверждением приемки результата работ заказчиком (генподрядчиком), а следовательно, не может являться основанием для отражения реализации в учете.

Данный подход основан на общих принципах признания реализации, приведенных в п.12 ПБУ 9/99 и соответствующих международному стандарту финансовой отчетности N 18 "Выручка" (далее - МСФО 18). Одним из основных условий признания реализации по МСФО 18 является переход всех значительных рисков, связанных с произведенными работами, к покупателю (заказчику).

Однако в силу специфики договоров строительного подряда в МСФО 18 не регулируется отражение в учете выручки от данных работ (раздел "Сфера применения", п.4). Этому вопросу посвящен отдельный международный стандарт финансовой отчетности N 11 "Договоры подряда" (далее - МСФО 11), который основан на концепции приоритета интересов пользователей отчетности по сравнению с формальной стороной перехода рисков.

Одной из основных учетных проблем строительного подряда является длительный период выполнения работ, причем в некоторых случаях он затягивается на несколько лет. Если следовать общему правилу признания реализации по моменту перехода рисков, то она не будет отражаться в учете в течение нескольких отчетных периодов, а следовательно, ни инвесторы, ни кредиторы не будут иметь информации о финансовых результатах деятельности строительной организации за эти периоды, что не позволит им обоснованно и своевременно принимать управленческие решения. Такая ситуация является недопустимой с позиции основного назначения финансовой отчетности как информационной базы для инвестиционных решений. Поэтому в МСФО 11 не анализируется вопрос о переходе рисков на заказчика, а в качестве основного признака признания выручки по договорам подряда рассматривается возможность точной оценки затрат по строительным работам, произведенным на отчетную дату.

Если затраты можно оценить с высокой степенью точности, то методом процента выполнения работ можно определить сумму прибыли, заработанной организацией за определенный период. Как отмечается в стандарте, "это позволит получить полезную информацию о продвижении работ по договору подряда и результатах деятельности за период".

Однако из того, что подрядчик признал в целях бухгалтерского учета выручку от выполнения работ, не следует, что заказчик принял результат работ и связанные с ним риски, а следовательно, в учете не может быть отражена дебиторская задолженность заказчика. Тогда возникает вопрос о том, как должна быть отражена признанная в учете, но несостоявшаяся юридически реализация работ. В связи с этим следует обратиться к редко используемому в практической деятельности положению по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденному Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, которое является переводом МФСО 11, адаптированным к существовавшим условиям (международный стандарт принят в 1993 г.). В это же время, в 1994 г., в План счетов бухгалтерского учета введен счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" (Приказ Минфина России от 28.12.1994 N 173). Появление такого счета является ответом на заданный выше вопрос: проводкой Дебет 36, Кредит 46 отражается реализация результата работ, риски по которым сохраняются за подрядчиком.

Инструкция по применению счета 36, написанная в 1994 г., очевидно была призвана урегулировать вопросы, касающиеся отражения в учете формы N 3 (КС-3), которая в то время еще в полном объеме сохраняла функции основного документа для продолжения финансирования строительства, однако методики отражения в учете объемов работ, сданных по этой форме, не существовало. Уже позже был принят ГК РФ, который, по сути, свел к нулю эффект от введения данного счета, поскольку в соответствии с законодательством этап стал считаться самостоятельным объектом сдачи - приемки работ и применение счета 36 вместо счета 62 уже не стало иметь смысла.

Применение счета 36 сопряжено с трудностями и при исчислении налога на имущество предприятий. Соответствие структуры счета 36 структуре счета 62 и включение его в класс затратных счетов обусловили то, что в налогооблагаемую базу вошли сумма НДС по сданным этапам и сумма прибыли, заложенной в стоимость сданного этапа.

С точки зрения сегодняшней ситуации, когда уже сделано несколько шагов, приближающих систему российского учета к международным стандартам, назрела необходимость пересмотреть значение счета 36 в Плане счетов.

После завершения строительства или комплекса строительных работ оформляется акт формы КС-11 или КС-2 (его можно назвать итоговым актом), который является юридическим подтверждением принятия результата работ заказчиком. В момент передачи строительных рисков в бухгалтерском учете отражается их реальный переход и возникает дебиторская задолженность заказчика за сданные работы.

Таким образом, по нашему мнению, для реформирования российского учета необходимо:

разработать методические рекомендации по применению ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство";

изменить в Плане счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению название счета 36 "Выполненные, но не сданные заказчику работы";

ввести унифицированные формы для сдачи этапа работ и итоговой сдачи комплекса строительных работ (при сохранении существующих форм КС-2 и КС-3 для контроля за ходом текущего строительства);

внести дополнения в Инструкцию по исчислению налога на имущество предприятия с описанием методики определения расчетной суммы затрат, принимаемых для целей налогообложения, при использовании организацией счета 36.

Данные меры позволят в полном объеме формировать доходы строительных организаций в соответствии с требованиями международных стандартов, ПБУ 2/94 и ПБУ 9/99 в части признания доходов по долгосрочным договорам по мере частичной готовности работ.

Подписано в печать А.Дементьев

11.10.2000 Генеральный директор

ООО "Аудит - Эскорт"

Н.Бровкина

Преподаватель

Финансовой академии

при Правительстве

Российской Федерации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——