"Финансовая газета", N 41, 2000

СТРОИТЕЛЬСТВО ЖИЛЫХ ДОМОВ:

УЧЕТ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, ЛЬГОТЫ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 38, 39, 40, 2000)

Практика аудиторских проверок показывает, что во избежание разногласий с проверяющими бухгалтеры строительных организаций далеко не всегда следуют этому правилу, начисляя налоги с оплаченной части выручки от реализации строительных работ в том отчетном периоде, когда она получена. Этим бухгалтерам следует принять во внимание, что Госналогслужба России Письмом от 16.04.1996 N ВП-4-13/33н "О типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ" обязала довести Типовые методические рекомендации до нижестоящих налоговых инспекций для применения в практической деятельности.

Если условиями договора предусмотрена поэтапная приемка заказчиком выполненных объемов работ, то финансовый результат от сдачи работ заказчику должен определяться генподрядчиком по мере принятия заказчиком работ по каждому этапу (определение финансового результата по методу "Доход по стоимости работ по мере их готовности"). При этом выполнение генподрядчиком работ по каждому этапу должно рассматриваться им в бухгалтерском учете как выполнение работ по отдельному договору, т.е. предполагается раздельный учет затрат по каждому этапу.

Сумма затрат по законченным и принятым заказчиком этапам работ списывается генподрядчиком со счета 20 "Основное производство" на реализацию в дебет счета 46, в то время как затраты генподрядной организации по незаконченным этапам остаются на счете 20 в составе незавершенного производства до их сдачи заказчику. Реализация выполненных работ по принятым заказчиком этапам отражается в бухгалтерском учете генподрядчика в обычном порядке с начислением в бюджет всех предусмотренных законодательством налогов с выручки от реализации работ. В то же время особенностью бухгалтерского учета в этом случае будет отражение договорной стоимости принятых и оплаченных <*> заказчиком законченных этапов работ по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции не со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", как общепринято, а со счетом 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При этом неясно, каким образом генподрядчику следует отразить в бухгалтерском учете сдачу заказчику выполненного этапа работ, если он не оплачен или оплачен частично. Как показала практика, каждый бухгалтер по-своему решает этот вопрос.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Инструкцию к Плану счетов.

Счет 36, на котором формируется незавершенное производство генподрядчика по договорной стоимости принятых заказчиком законченных этапов строительства, является накопительным, поскольку на нем учитывается стоимость принятых и оплаченных заказчиком этапов по мере их сдачи последнему. Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых им этапов до окончания финансирования работ по договору в целом отражаются у генподрядчика на счете 64 как "Авансы полученные".

Бухгалтерские проводки:

Дебет 20/1.1 (субсчет "Собственные силы, I этап"), Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму фактических затрат генподрядчика на выполнение работ по строительству объекта собственными силами по I этапу;

Дебет 20/1.2 (субсчет "Собственные силы, II этап"), Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму фактических затрат генподрядчика на выполнение работ по строительству объекта собственными силами по II этапу;

Дебет 20/2.1 (субсчет "Субподрядные работы, I этап"), Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму принятых к оплате субподрядных работ по I этапу;

Дебет 20/2.2 (субсчет "Субподрядные работы, II этап"), Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму принятых к оплате субподрядных работ по II этапу;

Дебет 19, Кредит 60, 76 - на сумму НДС по указанным затратам;

Дебет 60, 76, Кредит 51,... - на сумму оплаты поставщикам и подрядчикам приобретенных материальных ценностей, выполненных работ, услуг;

Дебет 68, Кредит 19 - на сумму возмещения из бюджета НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам;

Дебет 51, Кредит 64 - в сумме поступивших от заказчика средств в счет оплаты принятого I этапа работ;

Дебет 36, Кредит 46 - отражена реализация работ, выполненных по I этапу (в размере договорной стоимости I этапа работ, включая НДС);

Дебет 46, Кредит 20/1.1 - списаны затраты по выполнению работ I этапа собственными силами;

Дебет 46, Кредит 20/2.1 - списаны затраты на выполнение работ I этапа силами подрядных организаций;

Дебет 46, Кредит 68 - начислен НДС в бюджет с объема выполненных и оплаченных заказчиком работ по I этапу строительства;

Дебет 46, Кредит 80 - выявлен финансовый результат от сдачи работ по I этапу;

Дебет 81, Кредит 68 - на сумму налога на прибыль, начисленного в бюджет с суммы выручки от реализации выполненных работ.

Аналогично отражается в учете генподрядчика реализация работ по другим этапам строительства.

По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 36, списывается в дебет счета 62 с одновременным отражением в бухгалтерском учете зачета полученных сумм авансов:

Дебет 62, Кредит 36 - на стоимость завершенных работ по объекту в целом;

Дебет 64, Кредит 62 - на сумму полученного ранее аванса.

Поскольку генподрядчик выступает заказчиком по отношению к субподрядным организациям, бухгалтерский учет операций в субподрядных организациях аналогичен учету генподрядчика.

Вариант 2. Заказчик - застройщик (он же - генеральный инвестор), не являющийся специализированным заказчиком - застройщиком, по соглашению с другими участниками строительства жилищного объекта (дольщиками) аккумулирует их денежные средства, передавая в последующем часть построенного объекта каждому участнику в соответствии с его долей в финансировании - по стоимости фактических затрат на строительство (согласно смете и отчету) или по цене, согласованной сторонами. При этом участники строительства заключают между собой договор на долевое участие в строительстве (или договор на инвестирование или финансирование жилищного объекта). В свою очередь дольщики, например, при нехватке собственных средств для финансирования своей части строительства могут привлечь средства других юридических и физических лиц (соинвесторов) также по договору долевого участия в строительстве или же переуступить свои права на жилищный объект третьим лицам по договору уступки права требования (цессии). В роли дольщиков (соинвесторов) могут выступать также поставщики и подрядчики, участвующие в строительстве, заинтересованные в получении жилой или нежилой площади в построенном доме.

У заказчика - застройщика

Согласно действующему законодательству денежные средства дольщиков, полученные заказчиком - застройщиком по договорам от предприятий - дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство жилого дома, НДС не облагаются при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству его части, переданной дольщику (разъяснения по вопросу обложения НДС средств дольщиков у заказчика - застройщика даны, в частности, в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 17.08.1999 N 04-03-10 "О налоге на добавленную стоимость"). Суммы превышения денежных средств, полученных от дольщиков, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении застройщика, являются его внереализационным доходом и облагаются НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Указанные суммы превышения подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями).

Поскольку в рассматриваемом примере застройщиком является предприятие, не специализирующееся на строительстве объектов для третьих лиц (например, завод, занимающийся выпуском железобетонных изделий), то учет прибылей и убытков, возникающих в связи со строительством жилищного объекта, ведется им в общем порядке, установленном для учета результатов его основной деятельности (п.3.1.6 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Бухгалтерские проводки (в целях упрощения примера деятельность застройщика, связанная со строительством, в данном примере обособленно не рассматривается):

Дебет 51, Кредит 96 - на сумму полученных от дольщиков денежных средств по договорам долевого участия в строительстве дома (учет целевых поступлений ведется по каждому дольщику отдельно);

Дебет 08, Кредит 60, 76, 02, 05, 10, 13, 26, 70, 68, 69,... - на сумму капвложений в строительство объекта, включая затраты на свое содержание (прямые затраты на содержание службы заказчика включаются в объем капитальных затрат по прямому признаку, общехозяйственные расходы - в доле, приходящейся в отчетном периоде на капитальные затраты по содержанию заказчика - застройщика);

Дебет 08, Кредит 96 - на сумму выполненных дольщиком в счет долевого вклада строительно - монтажных работ;

Дебет 96, Кредит 08 - в размере капвложений, переданных каждому дольщику в соответствии с его долей в финансировании, если договором с ним не предусмотрено иное;

Дебет 04, Кредит 08 - на сумму оценки права собственности на жилое помещение в части своей доли;

или (в случае принятия жилого дома на собственный баланс):

Дебет 01, Кредит 08 - на сумму балансовой стоимости жилого дома, принятого в эксплуатацию (за минусом стоимости квартир, переданных дольщикам);

Дебет 88, Кредит 08 - на сумму капвложений в строительство объектов инфраструктуры и доли жилья, переданных безвозмездно эксплуатирующим организациям и согласно договору - местной администрации - в части своей доли финансирования;

Дебет 96, Кредит 80 - на суммы превышения полученных от каждого дольщика денежных средств над фактическими затратами по строительству передаваемой им части жилищного объекта;

Дебет 80, Кредит 68 - на сумму НДС в бюджет, начисленного с суммы полученной экономии.

Если по какому-либо договору долевого участия получен убыток (например, при заключении договора с дольщиком по фиксированной цене, которая оказалась ниже фактических затрат по строительству переданной этому дольщику части жилищного объекта), то этот убыток не суммируется с полученной экономией по другим договорам долевого участия на строительство жилого дома. Источником его покрытия являются собственные средства заказчика - застройщика;

Дебет 88, Кредит 96 - на суммы убытков, полученных по отдельным договорам долевого участия.

У дольщика

Дебет 76.1, Кредит 51 - на сумму долевого вклада в строительство своей части жилищного объекта;

Дебет 88, Кредит 51 - на сумму финансирования строительства квартир, передаваемых безвозмездно местной администрации - в части своей доли (если договором с заказчиком предусмотрено, что дольщик участвует в финансировании части жилья, передаваемого безвозмездно администрации города);

Дебет 51, Кредит 96 - на сумму долевых вкладов соинвесторов, полученных дольщиком по заключенным с ними договорам долевого участия в строительстве объекта;

Дебет 48, Кредит 76.1 - отражена уступка права требования на одну из квартир (по договорной цене), строительство которой профинансировано заказчику - застройщику;

Дебет 76.2, Кредит 48 - на сумму долевого вклада по финансированию уступаемой квартиры;

Дебет 48, Кредит 80 - на сумму дохода от реализации права требования;

Дебет 48, Кредит 68 - на сумму НДС, начисленного в бюджет с суммы полученного по сделке дохода;

Дебет 51, Кредит 76.2 - на сумму средств, поступивших по договору уступки права требования.

В случае получения убытка от уступки права требования:

Дебет 80, Кредит 48 - на сумму убытка, полученного от реализации права требования (не учитывается при налогообложении прибыли);

Дебет 08, Кредит 76.1 - в размере фактических расходов по финансированию своей части построенного объекта и доли жилья, передаваемой соинвесторам;

Дебет 04, Кредит 08 - на сумму оценки права собственности на квартиры, принадлежащие дольщику;

Дебет 96, Кредит 08 - в размере фактических расходов по финансированию доли жилья, передаваемой соинвесторам (в случае оформления прав на указанное жилье сразу на соинвесторов);

Дебет 96, Кредит 80 - на сумму дохода по договорам с соинвесторами;

Дебет 80, Кредит 68 - на сумму НДС с полученного дохода;

Дебет 88, Кредит 96 - на сумму убытка, полученного по договорам с соинвесторами.

В случае если право собственности на квартиры, профинансированные заказчику, в полном объеме вначале оформляется на самого дольщика, а затем частично переоформляется согласно заключенным договорам на соинвесторов, в бухгалтерском учете дольщика передача права отражается проводками:

Дебет 48, Кредит 04 - отражена передача квартир соинвесторам по договорам долевого участия;

Дебет 96, Кредит 48 - в размере стоимости права собственности на квартиры, передаваемые соинвесторам.

При заключении договора с соинвестором о передаче ему квартиры по себестоимости финансового результата у дольщика по данной сделке не возникает. В противном случае полученный доход облагается налогом на прибыль и НДС, а убыток покрывается за счет собственных средств дольщика.

Вариант 3. Строительная организация осуществляет строительство жилого дома для своих работников, выступающих инвесторами в рамках заключенных с ними договоров долевого участия.

В данном случае строительная организация выступает по отношению к своим работникам, финансирующим строительство, одновременно в роли заказчика - застройщика и генерального подрядчика (п.6 ст.4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусматривает возможность совмещения субъектом инвестиционной деятельности функций двух и более субъектов, если иное не установлено договором между ними). Поэтому договор на долевое участие в строительстве жилого дома, заключенный с каждым дольщиком, носит смешанный характер, включающий инвестиционную часть, содержащую поручение дольщика на осуществление инвестиционного проекта с предоставлением заказчику права распоряжения денежными средствами дольщика, и непосредственно строительную часть. Строительная часть договора предполагает отношения, основанные на базе договора строительного подряда, предусматривая обязанность генерального подрядчика построить и сдать в эксплуатацию жилой дом в указанный в договоре срок.

В этом случае согласно п.6 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" заказчик - генподрядчик должен вести раздельный учет затрат по инвестиционной деятельности, связанной со строительством жилищного объекта (затраты на содержание аппарата, выполняющего функции заказчика - застройщика), и по своей текущей деятельности (затраты по строительству объектов по договорам строительного подряда).

(Окончание см. "Финансовая газета", N 42, 2000)

Подписано в печать О.Герман

11.10.2000 Ведущий эксперт отдела аудита

строительных организаций

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——