"Налоговые известия Московского региона", N 10, 2000

НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ ИНСПЕКЦИЯМИ ПРОЦЕССУАЛЬНЫХ НОРМ

НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Согласно ст.82 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сбора), проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в иных формах, предусмотренных НК РФ.

Налоговым законодательством установлены достаточно жесткие требования к порядку осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля.

Однако на практике налоговыми инспекциями при проведении налоговых проверок, оформлении актов, вынесении решений по результатам рассмотрения материалов проверки, а также при осуществлении иных мероприятий налогового контроля нередко допускаются нарушения, в результате чего:

- исчезает возможность сделать обоснованный вывод о наличии правонарушений в действиях налогоплательщика;

- появляется основание для отмены судом или вышестоящим органом решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

В предлагаемой статье будут рассмотрены основные процессуальные нарушения, допускаемые налоговыми инспекциями.

1. Грубые нарушения правил составления акта выездной

налоговой проверки и вынесения решения по данному акту

1. При оформлении результатов проверки соблюдения индивидуальным предпринимателем налогового законодательства в нарушение п.2 ст.100 НК РФ в акте проверки не указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

В акте не указан метод проверки, не приведен перечень документов, представленных предпринимателем для проверки, не отражены полнота и своевременность их предоставления, а также факт использования предпринимателем личного автомобиля, дата его приобретения, данные технического паспорта о расходе топлива. Перечисленные же обстоятельства имеют существенное значение для проверки обоснованности включения в состав затрат соответствующих расходов.

В нарушение п.3 ст.101 НК РФ в решении не указаны документы и иные сведения, которые подтверждают обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, доводы, приводимые налогоплательщиком, и результаты проверки этих доводов.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами, изложенными в акте выездной проверки, в установленный срок представил возражения по акту, однако в решении о привлечении к налоговой ответственности факт рассмотрения разногласий не нашел отражения, что также является нарушением п.3 ст.101 НК РФ.

2. При оформлении результатов налоговой проверки организации во вводной части акта указывается вид проверки (проверка финансово - хозяйственной деятельности), а также то, что была проведена документальная проверка, что нарушает положения ст.87 НК РФ, устанавливающей, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Во вводной части акта не отражены ранее проведенные проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах, их результаты, осуществление налогоплательщиком исправительных бухгалтерских проводок.

В описательной части акта не соблюдены требования объективности и обоснованности. Так, не изложен способ совершения налогового правонарушения; отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы; не приведены бухгалтерские проводки по счетам и порядок отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета; не дана квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком.

Несоблюдение требования полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, состоит в отсутствии исследования в акте проверки названных обстоятельств, в том числе данных о правильности и полноте отражения финансово - хозяйственных операций в бухгалтерском учете, об источниках оплаты произведенных затрат.

В нарушение п.2 ст.100 НК РФ факты налоговых правонарушений, описанные в акте, документально не подтверждены, из чего следует, что акт содержит субъективные предположения проверяющего, не основанные на достаточных доказательствах.

Так, в акте не доказан факт отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) соответствующих сумм расходов, которые, по утверждению налогоплательщика, на момент проверки на счета затрат не списывались, а соответствующая продукция находилась на складе.

На основании данных, указанных в акте налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не представляется возможным сделать вывод о содержании в деянии налогоплательщика признаков составов налоговых правонарушений и о правомерности привлечения организации к налоговой ответственности.

2. Вынесение решения до истечения установленного срока

представления возражений по акту проверки

По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросу полноты и своевременности удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц, а также своевременности представления сведений о доходах физического лица составлен акт выездной проверки от 11 октября 1999 г. и вынесено постановление от 13 октября 1999 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

При вынесении названного постановления инспекцией нарушены положения ст.ст.100 и 101 НК РФ.

В соответствии с п.5 ст.100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Несоблюдение установленного названной статьей срока для представления возражений по акту нарушает предусмотренные пп.6 и 7 п.1 ст.21 НК РФ права налогоплательщиков представлять свои интересы в налоговых правоотношениях; представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок,

Указание в акте на отсутствие разногласий на момент подписания акта не лишает налогоплательщика (налогового агента) предоставленного ему права и не позволяет налоговому органу выносить решение без учета срока для подачи возражений в порядке, установленном ст.100 НК РФ.

3. Нарушение требований п.5 ст.101 НК РФ

По информации налогоплательщика, постановление от 30 июня 1999 г. о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное по результатам камеральной налоговой проверки, доведено до сведения организации в декабре 1999 г. На копии постановления, врученного представителю организации, отсутствует запись о дате вручения постановления.

Согласно п.5 ст.101 НК РФ копия решения налогового органа и требование об уплате налога вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанным выше способом решение налогового органа вручить налогоплательщику либо его представителю невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

В связи с вышеизложенным необходимо отметить, что при оформлении результатов проверки и вынесении решения по результатам рассмотрения материалов проверки инспекции обязаны соблюдать требования ст.ст.100, 101 НК РФ, а также Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60). Согласно п.6 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

4. Нарушение требований ст.76 НК РФ при вынесении

решения о приостановлении операций по счетам

организации в финансово - кредитных учреждениях

Инспекцией вынесено решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке.

В соответствии с п.2 ст.76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика - организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налоговых деклараций.

Таким образом, решение о приостановлении операций по счетам в банке выносится в случае непредставления налогоплательщиком в двухнедельный срок налоговой декларации, отвечающей требованиям ст.80 НК РФ. В решении, вынесенном инспекцией, не указано, непредставление налоговой декларации по какому налогу и за какой налоговый период повлекло вынесение названного решения.

Непредставление бухгалтерской отчетности не является основанием для приостановления операций по счетам в банке.

5. Грубые нарушения при взыскании с налогоплательщика

сумм недоимки по налогу на добавленную стоимость

По информации налогоплательщика, требование об уплате налога и соответствующих сумм пени ему не было направлено.

В результате грубого нарушения правил делопроизводства инспекцией не подтверждено то, что составленные в адрес налогоплательщика документы переданы отделению связи для отправки почтой. Данный факт лишает инспекцию права ссылаться на нормы НК РФ, устанавливающие сроки для отдельных процессуальных действий по делу о налоговом правонарушении, при обосновании правомерности предпринятых мероприятий.

При осуществлении мер по принудительному взысканию сумм недоимки инспекцией нарушен пятидневный срок доведения до сведения налогоплательщика решения о взыскании (п.3 ст.46 НК РФ).

6. Повторное вынесение решения о привлечении

к ответственности за совершение одного и того же

налогового правонарушения

Налогоплательщиком не представлена в установленный срок декларация о доходах 1998 г., которая подлежала представлению в налоговый орган не позднее 30 апреля 1999 г. Фактически сведения о доходах представлены в инспекцию 16 марта 2000 г.

Инспекцией вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст.119 НК РФ.

Налогоплательщик представил в инспекцию документы, подтверждающие право на скидку в размере 20% от суммы авторского вознаграждения за создание произведений литературы, и внес изменения в налоговую декларацию, на основании чего инспекцией был произведен перерасчет сумм подоходного налога, подлежащего уплате с учетом указанных скидок.

С учетом внесенных в декларацию о доходах изменений инспекцией было вынесено новое решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст.119 НК РФ, с наложением санкции в меньшем размере. В то же время первоначальное решение оставалось в силе. Следовательно, налогоплательщик был дважды привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, что является нарушением п.2 ст.108 НК РФ, в соответствии с которым никто не может быть привлечен к ответственности повторно за совершение одного и того же налогового правонарушения.

При этом инспекцией нарушены ст.ст.101, 137 - 142 НК РФ, которыми право отмены решений налоговых органов предоставлено суду и вышестоящему налоговому органу.

Необходимо отметить, что в изложенной ситуации необоснованной являлась бы и отмена самой инспекцией первоначального решения с вынесением нового. Соответствующее право с учетом указанных норм предоставлено вышестоящему налоговому органу в порядке рассмотрения жалоб на решения нижестоящих налоговых органов.

7. Изъятие подлинных документов налогоплательщика

по окончании проверки

На основании решения руководителя инспекции проведена выездная налоговая проверка организации. Налогоплательщиком для проведения проверки представлены в налоговый орган подлинники первичных документов.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 14 февраля 2000 г. Возражения по названному акту, представленные налогоплательщиком, рассмотрены 2 марта 2000 г. По итогам рассмотрения материалов проверки вынесено решение от 23 марта 2000 г. о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом подлинники первичных документов, представленные налогоплательщиком для проведения проверки, не были возвращены по окончании проверки. Инспекцией произведена выемка названных документов на основании акта изъятия от 2 марта 2000 г. в связи с необходимостью их наличия для обращения инспекции в суд по вопросу об изменении юридической квалификации сделки.

Согласно пп.3 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы при проведении проверок вправе производить у налогоплательщика или налогового агента выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Таким образом, право налогового органа на изъятие документов у налогоплательщика может быть реализовано только в период проведения проверки и исключительно в порядке и по основаниям, установленным НК РФ.

В соответствии со ст.89 НК РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке. Представленная инспекцией справка выездной налоговой проверки от 2 февраля 2000 г. фиксирует дату окончания проверки - 2 февраля 2000 г. Выемка же документов произведена 2 марта 2000 г.

Таким образом, действия инспекции по изъятию документов по окончании выездной налоговой проверки без соответствующих оснований, предусмотренных законодательством, являются неправомерными.

Ссылка инспекции на необходимость наличия подлинных первичных документов налогоплательщика для обращения инспекции в суд является необоснованной, поскольку в соответствии с пп.1.2 разд.1 Инструкции N 60 все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушения законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки.

Согласно пп.1.11.2 разд.1 названной Инструкции по каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Следовательно, акт выездной налоговой проверки является документом, фиксирующим документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, со ссылкой на первичные документы и иные доказательства, которые являлись предметом исследования при проведении проверки и на которых основаны выводы проверяющих.

Необходимо также отметить, что в соответствии с п.8 ст.94 НК РФ при изъятии подлинников документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

* * *

Перечень процессуальных нарушений, допускаемых налоговыми инспекциями при проведении налоговых проверок, оформлении актов и вынесении решений по результатам рассмотрения материалов проверок, а также при осуществлении иных мероприятий налогового контроля, к сожалению, не исчерпывается приведенными примерами.

Наиболее часто встречаются следующие процессуальные нарушения:

- нарушение сроков проведения камеральных проверок (ч.2 ст.88 НК РФ);

- проведение проверки за период, превышающий три календарных года, непосредственно предшествующих году ее проведения (ч.1 ст.87 НК РФ);

- неознакомление налогоплательщика (налогового агента) с актом выездной налоговой проверки (п.4 ст.100 НК РФ);

- рассмотрение письменных возражений по акту проверки в отсутствие должностных лиц организации - налогоплательщика, неизвещение указанных лиц о времени и месте рассмотрения материалов проверки (п.1 ст.101 НК РФ);

- выемка документов без предъявления мотивированного постановления (п.1 ст.94 НК РФ);

- нарушение порядка производства выемки документов - в отсутствие понятых, присутствующим не разъяснены их права и обязанности (п.п.1, 3 ст.94 НК РФ), протокол выемки не соответствует требованиям ст.99 НК РФ.

В заключение необходимо еще раз указать на обязательность соблюдения инспекциями требований законодательства о налогах и сборах, предъявляемых к порядку осуществления налоговыми органами их прав и исполнения обязанностей. Следует отметить, что в соответствии со ст.137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Подписано в печать Т.И.Некрасова

10.10.2000 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——