"Налоговые известия Московского региона", N 10, 2000

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ПОДХОДАХ,

ВЫРАБОТАННЫХ ПРИ РАССМОТРЕНИИ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

В соответствии со ст.137 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Наряду с правом на судебное обжалование акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы также в вышестоящий налоговый орган.

Рассмотрение налоговых споров в вышестоящем налоговом органе во внесудебном порядке связано с формированием определенной налоговой практики, выработкой общих подходов по наиболее типичным нарушениям, допускаемым налогоплательщиками или налоговыми агентами, а также рекомендаций по применению законодательства о налогах и сборах налоговыми органами.

Остановимся на некоторых позициях по конкретным налоговым спорам, сформулированных по итогам рассмотрения налоговых споров в г. Москве.

В случае если Налоговый кодекс Российской Федерации отягчает ответственность за совершение налогового правонарушения по сравнению с законом, действовавшим на момент его совершения, лицо подлежит привлечению к ответственности на основании этого закона.

Как показывает практика рассмотрения налоговых споров, налоговыми инспекциями по-прежнему в значительном количестве случаев при привлечении к налоговой ответственности и определении размеров санкций не учитываются положения ст.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Приведем следующие примеры допускаемых инспекциями ошибок, влекущих отмену либо изменение решений о привлечении к налоговой ответственности.

1. Налогоплательщиком не представлен в инспекцию налоговый расчет (декларация - в соответствии со ст.80 НК РФ) по налогу на владельцев транспортных средств, подлежащий представлению до 30 октября 1998 г. (налог уплачен 12 июля 1998 г.).

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст.119 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 105% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации.

Расчет суммы штрафа за период с момента возникновения обязанности по представлению декларации до вступления в силу НК РФ инспекция производила на основании пп."в" п.1 ст.13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы) в размере 10%.

С 1 января 1999 г. до вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" инспекция руководствовалась ст.119 НК РФ, в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, доначислив еще 25% суммы налога. Дополнительная сумма штрафа за период с момента вступления в силу Федерального закона N 155-ФЗ до составления акта выездной налоговой проверки рассчитывалась в соответствии со ст.119 НК РФ в новой редакции.

Согласно п.2 ст.5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

В связи с тем что ст.119 НК РФ, как в первоначальной, так и в действующей редакции отягчает ответственность за указанное правонарушение, инспекция не учла, что налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности на основании закона, действовавшего в момент совершения правонарушения, т.е. на день нарушения установленного законодательством срока представления налоговой декларации.

Таким образом, за непредставление в 1998 г. налоговой декларации по налогу на владельцев транспортных средств организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, с учетом пп."б" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы.

На основании вышеизложенного в решение налоговой инспекции вышестоящим органом, рассматривавшим жалобу, внесены изменения, а именно: размер штрафа за непредставление декларации по налогу на владельцев транспортных средств за 1998 г. по сроку 30 октября 1998 г. уменьшен с 105% от суммы налога, подлежащего уплате на основании данной декларации, до 10% от названной суммы налога.

2. В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на пользователей автомобильных дорог, допущенное в 1997 - 1998 гг. За указанные налоговые правонарушения организация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 НК РФ.

Пунктом 3 ст.120 Кодекса установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния повлекли занижение налоговой базы.

При этом под налоговой базой понимается, согласно ст.53 НК РФ, стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии с пп."б" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы организация могла быть привлечена к ответственности за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период. Следовательно, данная норма была применима исключительно к ситуациям, связанным с неполной уплатой организацией налога на прибыль.

Согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, действия налогового органа по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности на основании п.3 ст.120 Кодекса в отношении НДС и налога на пользователей автомобильных дорог за правонарушения, совершенные в 1997 - 1998 гг., т.е. до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, являются неправомерными. Это послужило основанием для отмены решения вышестоящим органом.

3. В ходе выездной налоговой проверки организации выявлена неуплата налога на прибыль в 1996 - 1998 гг. в результате неправомерного применения льготы, предусмотренной пп."г" п.1 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Налоговой инспекцией вынесено решение о привлечении организации к ответственности на основании п.1 ст.122 и п.3 ст.120 НК РФ.

В соответствии с пп."а" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы, действовавшего до 1 января 1999 г., налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных Законом случаях привлекался к ответственности в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.

Неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль не связано с сокрытием (занижением) прибыли. В связи с этим, как разъяснено в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 1 октября 1992 г. N N ИЛ-6-01/331 и 04-01-09, предусмотренные ранее за подобные нарушения санкции не подлежали применению. В этом случае производилось уточнение расчета по налогу на прибыль и взыскивалась в бюджет причитающаяся сумма налога.

Пункт 1 ст.122 НК РФ устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, налогоплательщик, не уплативший налог на прибыль в результате неправомерного применения льготы, подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Следовательно, действия налоговой инспекции по привлечению налогоплательщика к ответственности, установленной п.1 ст.122 Налогового кодекса, за неуплату налога на прибыль в 1996 - 1998 гг. в результате неправомерного применения льготы, предусмотренной пп."г" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль, неправомерны. Решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, отменено.

За непредставление в установленный срок справки о доходах физических лиц организация подлежит привлечению к ответственности на основании п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

При проверках налоговых агентов - организаций нередко возникает вопрос о размере штрафа, подлежащего взысканию за несвоевременное представление организацией справок о доходах физических лиц. Подход налоговых органов к решению данного вопроса можно проиллюстрировать на следующем примере.

В ходе камеральной проверки организации, проведенной налоговой инспекцией, выявлено несвоевременное представление 20 справок о доходах физического лица за 1999 г., что является основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ. Налоговый орган вынес решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной указанной статьей, в виде штрафа в размере 1000 руб. Организация оспаривала размер наложенного штрафа, мотивируя это тем, что, поскольку указанные справки представлялись на едином магнитном носителе, штраф следует взыскивать не за 20 справок, а за один документ.

В соответствии с п.1 ст.126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Пунктом 5 ст.20 Закона Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" установлено, что предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы).

Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Государственной налоговой службой Российской Федерации.

Согласно ст.2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" документированная информация (документ) - зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.

Порядок и сроки представления предприятиями, учреждениями, организациями и иными работодателями сведений о доходах установлены пп."в" п.66 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". В частности, сведения о доходах физических лиц на магнитных носителях представляются в налоговый орган в соответствии с Требованиями к составу и структуре информации о доходах физических лиц организациями (предприятиями, учреждениями) и иными работодателями на магнитных носителях, приведенными в Приложении 14 к названной Инструкции (Требования к составу и структуре информации о доходах физических лиц за 2000 г.). В п.2.1 указанных Требований определяется состав файла и структура информации документа "Справка о доходах физического лица за 1999 год".

Таким образом, исходя из положений Инструкции N 35 для целей определения размера налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ, под документом понимается справка о доходах физического лица, а не магнитный носитель.

Данный вывод подтверждается также тем, что п.2.2.7 вышеназванных Требований предусмотрен такой обязательный реквизит представляемой на магнитном носителе информации, как "Количество документов", фиксирующий количество документов в передаваемом файле. Кроме того, установленный в п.2.2.9 указанных Требований обязательный реквизит "Идентификатор документа" позволяет присвоить каждому документу уникальный код и идентифицировать его источник. При этом в структуру идентификатора документа входит порядковый номер документа в году, за который представляются сведения, т.е. номер справки о доходах.

Из изложенного следует вывод о том, что, поскольку магнитный носитель является лишь формой представления документов, в случае представления налоговым агентом документов и (или) иных сведений на магнитном носителе с нарушением установленных сроков штраф взыскивается за не представление каждого документа, т.е. каждой справки о доходах физического лица. Соответствующие разъяснения даны, в частности, в Письме МНС России от 28 мая 1999 г. N 01-2-03/1103 (доведено до сведения налоговых органов Письмом Управления МНС России по г. Москве от 24 июня 1999 г. N 20-06/17964).

Как следует из материалов проверки, справки о доходах физического лица за 1999 г. в количестве 20 штук представлены организацией 27 марта 2000 г., т.е. с нарушением срока их представления, установленного п.5 ст.20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Таким образом, действия инспекции по привлечению организации к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, в виде штрафа в размере 1000 руб. являются правомерными.

В случае внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию налогоплательщик обязан уплатить соответствующую сумму налога, в противном случае он может быть привлечен к налоговой ответственности.

Организацией 21 декабря 1999 г. в инспекцию был представлен дополнительный налоговый расчет (декларация) по налогу на добавленную стоимость за III квартал 1999 г. На основании дополнительного расчета инспекцией 29 декабря 1999 г. проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности за неуплату налога на основании п.1 ст.122 НК РФ. Организация не согласилась с вынесенным решением, поскольку считала свою обязанность по исправлению налоговой декларации исполненной.

В соответствии с п.1 ст.81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Пункт 4 данной статьи Кодекса предусматривает освобождение налогоплательщика от ответственности в случае подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога при условии, что до подачи заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Пунктом 1 ст.122 НК РФ предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пунктом 63 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установлено, что в дополнительно представленной налоговой декларации налогоплательщик указывает суммы налога, дополнительно подлежащие уплате в бюджет.

Из изложенного следует, что при подаче дополнительного расчета (налоговой декларации) по НДС налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в случаях неуплаты налога по данному расчету, а также если неуплата или неполная уплата сумм налога произошла в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). При этом размер штрафа составляет 20% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате по дополнительному расчету.

Организация на момент проведения камеральной налоговой проверки не уплатила в бюджет соответствующую сумму налога и, следовательно, в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах подлежала привлечению к налоговой ответственности.

При истребовании документов в порядке встречной налоговой проверки должно учитываться право налогового органа на проведение данной проверки, предусмотренное ст.88 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по соблюдению законодательства о налогах и сборах за период 1996 г. - II квартал 1999 г.

20 января 2000 г. инспекцией вновь вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки данной организации по соблюдению налогового законодательства за период с 1997 по 1999 гг. 22 января 2000 г. организации предъявлен запрос инспекции о представлении ряда документов в связи с проведением инспекцией выездной налоговой проверки другой организации. Организация обжаловала действия инспекции по истребованию документов, требуя признать их неправомерными.

В соответствии со ст.87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

При этом запрещается проведение налоговыми органами повторных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика (организации - плательщика сбора) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В то же время, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

Следовательно, встречная проверка проводится путем истребования необходимых документов, и вынесение специального решения о ее проведении не требуется. При этом запрос о представлении документов налоговым органом должен быть обоснован, в частности, должен содержать четкое указание на истребование документов в порядке встречной налоговой проверки в связи с налоговой проверкой иного налогоплательщика.

В соответствии с пп.7 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ. Непредставление документов по законному требованию налогового органа является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Встречная проверка является самостоятельным видом налоговых проверок, проводимых налоговыми органами, и на нее не распространяются правила ст.89 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности порядок назначения выездной проверки. Таким образом, действия налоговой инспекции по вынесению решения о проведении в отношении организации налоговой проверки за период 1997 - 1999 гг., ранее уже проверенный, с указанием на то, что она является выездной, являются необоснованными.

В то же время действия инспекции по проведению в отношении заявителя встречной проверки путем истребования необходимых документов являются правомерными. Встречная проверка проводится в связи с необходимостью исследования данных о налоговых обязательствах налогоплательщика, а не об обязательствах лица, в отношении которого проводится встречная проверка. В этом случае требование о невозможности проведения повторной налоговой проверки на встречную проверку заявителя не распространяется. Фактические обстоятельства дела свидетельствуют об истребовании инспекцией документов в порядке проведения именно встречной налоговой проверки.

Неполное исследование налоговой инспекцией документов и фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, необходимых для правильной квалификации характера его деятельности, может стать причиной назначения дополнительной проверки.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой установлены нарушения организацией налогового законодательства, выразившиеся в неуплате налога на прибыль.

Организация обжаловала выводы инспекции о допущенных нарушениях налогового законодательства в части неполной уплаты налога на прибыль. При этом организация ссылалась на то, что ее деятельность по исполнению договора поручения с другой организацией (далее - ЗАО) фактически не являлась посреднической, а прибыль, полученная от выполнения указанного договора, подлежала обложению налогом на прибыль по ставке 35%.

В 1997 г. организацией был заключен договор поручения с ЗАО. Согласно договору, организация по поручению доверителя - ЗАО обязалась осуществлять от имени, в интересах и за счет доверителя действия по предпроектному сбору, обработке и организации экспертизы проектов по добыче углеводородов, оказанию услуг производителям нефти и газа, участию в реконструкции, модернизации и строительстве объектов нефтепереработки, транспортировки, хранения и реализации нефти и нефтепродуктов и по организации исполнения проектов на основе согласованных и утвержденных в установленном порядке производственно - финансовых показателей, а также по организации маркетинговых исследований на российском рынке нефти.

Договор поручения в соответствии со ст.971 Гражданского кодекса Российской Федерации является посредническим. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершен ной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Исчисление и уплата налога на прибыль предприятий и организаций осуществляется в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкцией Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция).

Пунктом 2.9 Инструкции установлено, что к посредническим операциям и сделкам для целей налогообложения относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения.

Однако, как следует из анализа условий договора, наряду с обязательствами совершать посреднические операции от имени и за счет доверителя организация взяла на себя обязательства по оказанию услуг и выполнению ряда работ непосредственно для ЗАО. Фактически взаимоотношения сторон сложились таким образом, что организация выполняла работы (услуги) собственными силами, за свой счет, после чего на основании актов приемки - передачи выполненных работ ЗАО принимало и оплачивало организации эти работы, что подтверждается данными бухгалтерского учета и первичными документами. Услуги и работы носят фактический характер, и их оказание регламентируется соответствующими нормами ГК РФ об обязательствах по оказанию услуг.

В соответствии с договором организация обязалась осуществить предпроектный сбор, систематизацию и анализ материалов, проведение технико - экономических обоснований, разработку бизнес - планов и т.д.

Представленными вместе с жалобой актами приемки - сдачи работ по договору поручения также подтверждается, что значительная часть услуг, оказанных организацией, не носила признаков посреднической деятельности.

В частности, согласно акту приемки - сдачи работ от 26 марта 1997 г., организацией самостоятельно подготовлены заключения по ряду инвестиционных проектов, указанных в акте, проведен анализ состояния ценных бумаг (акций) нефтяных компаний и предложены ЗАО возможные схемы действий по приобретению акций нефтяных компаний в доверительное управление и в собственность.

Подтверждение осуществления организацией юридических действий от имени и по поручению ЗАО в материалах проверки отсутствовало. Организация при рассмотрении разногласий представила только акты выполненных работ. Письменные поручения ввиду их отсутствия у организации также представлены не были, что не позволяло сделать заключение о характере выданных поручений.

Вместе с тем из акта приемки - сдачи работ следовало, что в рамках исполнения договора организация могла осуществлять и посредническую деятельность. Например, в акте отражено, что организация в рамках договора выполнила работы от имени и за счет доверителя, в результате которых были подписаны соглашения между ЗАО и бразильской компанией, а также с другими организациями о сотрудничестве в области использования газа в качестве моторного топлива в России и за рубежом. Документы с указанием на то, кем именно были заключены данные договоры, а также сами договоры в материалах проверки отсутствовали.

В то же время в отсутствие первичных документов, в том числе упомянутых договоров, формулировки акта налоговой проверки не давали возможности сделать окончательный вывод о том, заключались ли названные договоры и совершались ли иные юридические действия с участием организации либо ее услуги представляли собой только подготовку документации, заключений, сбор информации и осуществление других фактических действий.

Все перечисленные обстоятельства являются существенными для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций и определения соответствующей деятельности в качестве посреднической. Однако в ходе выездной налоговой проверки они не были исследованы в полном объеме, и правильность их квалификации налоговой инспекцией не подтверждена.

С учетом изложенного акт выездной налоговой проверки и решение налогового органа в части взыскания с организации доначисленного налога на прибыль от посреднической деятельности отменены и назначена дополнительная проверка.

При рассмотрении вопросов, связанных с квалификацией деятельности налогоплательщика, следует также учитывать, что в соответствии со ст.45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Подписано в печать С.А.Турбанов

10.10.2000 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——