"Налоговый вестник", N 10, 2000

СПИСАНИЕ НЕ ПОЛНОСТЬЮ АМОРТИЗИРОВАННЫХ ОСНОВНЫХ

СРЕДСТВ В 2000 Г.: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В связи с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, у бухгалтеров возникает много вопросов о его влиянии на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Одно из новшеств, порождающих такой вопрос, состоит в изменении порядка отражения в бухгалтерском учете пригодных к использованию материальных ценностей, остающихся после ликвидации (списания) основных средств.

Если раньше стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств, отражалась по кредиту счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", то теперь она должна относиться на финансовые результаты деятельности организации (п.101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, соответственно в первой редакции и в редакции Приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету") <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> То обстоятельство, что раньше эти ценности отражались по цене возможного использования или возможной реализации, а теперь - по рыночной, в контексте данной статьи значения не имеет.

Рассмотрим это различие на конкретных примерах.

Пример 1. Руководителем ООО "Дебют" принято решение о списании морально устаревшего токарного станка балансовой стоимостью 100 000 руб. Износ станка к моменту его списания составил 70 000 руб. В результате разборки станка получены запасные части, которые оприходованы на сумму 10 000 руб. Зарплата рабочих, участвовавших в демонтаже и разборке станка, вместе с отчислениями в государственные внебюджетные фонды составила 5 000 руб.

Согласно старой редакции п.101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, действовавшей до выхода в свет Приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в бухгалтерском учете ООО "Дебют" были сделаны следующие проводки:

Д-т 47 К-т 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость токарного станка;

Д-т 02 К-т 47 - 70 000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации токарного станка;

Д-т 23 К-т 70 (69) - 5000 руб. - начислена зарплата рабочим, осуществлявшим демонтаж и разборку станка;

Д-т 47 К-т 23 - 5000 руб. - списаны затраты, связанные с выбытием токарного станка;

Д-т 10 К-т 47 - 10 000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся от разборки токарного станка;

Д-т 80 К-т 47 - 25 000 руб. (100 000 - 70 000 - 10 000 + + 5000) - отражен убыток от списания токарного станка.

Балансовый убыток от данной операции равен сумме убытка, отраженного на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", и составляет 25 000 руб.

Согласно новой редакции п.101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в бухгалтерском учете ООО "Дебют" проводки будут выглядеть несколько иначе:

Д-т 47 К-т 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость токарного станка;

Д-т 02 К-т 47 - 70 000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации токарного станка;

Д-т 23 К-т 70 (69) - 5000 руб. - начислена зарплата рабочим, осуществлявшим демонтаж и разборку станка;

Д-т 47 К-т 23 - 5000 руб. - списаны затраты, связанные с выбытием токарного станка;

Д-т 10 К-т 80 - 10 000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся от разборки токарного станка;

Д-т 80 К-т 47 - 35 000 руб. (100 000 - 70 000 + 5000) - отражен убыток от списания токарного станка.

Общий (сальдированный) убыток от данной операции по-прежнему составляет 25 000 руб. (35 000 - 10 000).

Для наглядности сведем полученные данные в таблицу.

     
                                       —————————————T———————————————¬
                                       |До изменений|После изменений|  
   —————————————T—————————T————————————+————————————+———————————————+
   |  Операция  |  Сумма  |  Проводка  |   Сумма    |    Проводка   |
   +————————————+—————————+————————————+————————————+———————————————+
   |Списана     | 100 000 |   47—01    |  100 000   |     47—01     |
   |балансовая  |         |            |            |               |
   |стоимость   |         |            |            |               |
   |            |         |            |            |               |
   |Списан износ|  70 000 |   02—47    |   70 000   |     02—47     |
   |            |         |            |            |               |
   |Списаны     |   5 000 | 23—70, 69  |    5 000   |   23—70, 69,  |
   |затраты по  |         |   47—23    |            |     47—23     |
   |ликвидации  |         |            |            |               |
   |            |         |            |            |               |
   |Оприходованы|  10 000 |   10—47    |   10 000   |     10—80     |
   |детали от   |         |            |            |               |
   |разборки    |         |            |            |               |
   |            |         |            |            |               |
   |Убыток по   |  25 000 |   80—47    |   35 000   |     80—47     |
   |счету 47    |         |            |            |               |
   |            |         |            |            |               |
   |Балансовый  |  25 000 |            |   25 000   |               |
   |убыток от   |         |            |            |               |
   |операции    |         |            |            |               |
   L————————————+—————————+————————————+————————————+————————————————
   

Как видно из таблицы, в результате замены проводки Д-т 10 К-т 47 на проводку Д-т 10 К-т 80 сумма убытка от списания основного средства, отраженная на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", увеличилась на 10 000 руб., общий же (сальдированный) балансовый убыток от данной операции не изменился.

Возникает вопрос: как учитывать теперь результаты от списания недоамортизированных основных средств в целях налогообложения?

Согласно п.4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37, далее - Инструкция N 37, Справка) налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму "потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств".

В ситуации, имевшей место до изменения порядка отражения в бухгалтерском учете стоимости оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств, указанные потери в виде финансового результата (убытка) от списания основных средств определялись на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", поэтому налогооблагаемая прибыль увеличивалась на сумму этого финансового результата (убытка), то есть в нашем примере - на 25 000 руб.:

Справка о порядке определения данных, отражаемых

по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"

за I квартал 2000 г.

(тыс. руб.)

     
   ————————————————T——————————————————————————————————————T—————————¬
   |     N стр.    |              Показатели              | Сумма   |
   +———————————————+——————————————————————————————————————+—————————+
   |       4       | Прибыль для целей налогообложения    |         |
   |               | увеличивается на суммы:              |         |
   |               |                                      |         |
   |      4.6      | потерь от списания и прочего выбытия |  25     |
   |               | остаточной стоимости не полностью    |         |
   |               | амортизированных основных средств    |         |
   L———————————————+——————————————————————————————————————+——————————
   

Если ограничиться этим в нынешней ситуации, то получим увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 10 000 руб., поскольку сумма, показанная по стр. 4.6 Справки, составит 35 000 руб. вместо 25 000 руб.:

Справка о порядке определения данных, отражаемых

по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"

за I квартал 2000 г.

(тыс. руб.)

     
   ————————————————T——————————————————————————————————————T—————————¬
   |     N стр.    |              Показатели              | Сумма   |
   +———————————————+——————————————————————————————————————+—————————+
   |       4       | Прибыль для целей налогообложения    |         |
   |               | увеличивается на суммы:              |         |
   |               |                                      |         |
   |      4.6      | потерь от списания и прочего выбытия |   35    |
   |               | остаточной стоимости не полностью    |         |
   |               | амортизированных основных средств    |         |
   L———————————————+——————————————————————————————————————+——————————
   

При этом произойдет двойное налогообложение стоимости указанных материальных ценностей: первый раз - в результате корректировки прибыли (то есть в составе остаточной стоимости), а второй раз - как доход, отраженный по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

С теоретической точки зрения этого не должно быть, ибо хотя налоговый учет и использует данные бухгалтерского учета, в нем применяются тем не менее свои правила определения объекта налогообложения. Поэтому изменения, внесенные в порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственной операции по списанию основных средств, не должны изменять сумму налогооблагаемой прибыли.

Для понимания первопричины этой неизменности и нахождения конкретного способа ее реализации в нынешних условиях необходимо обратиться к природе доходов и расходов, которые могут возникнуть при списании недоамортизированных основных средств.

C точки зрения структуры налогооблагаемой валовой прибыли, определенной в п.2 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия, доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим операциям, а также стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки ликвидируемых недоамортизированных объектов основных средств, ничем иным, кроме как доходом от внереализационных операций, быть не может.

Согласно же п.2 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.15 Положения о составе затрат доходы от внереализационных операций подлежат уменьшению на внереализационные расходы, связанные с их извлечением. Причем в соответствии с трактовкой данных норм налоговыми органами уменьшение возможно только в пределах суммы полученных доходов. Расходами, связанными с получением рассматриваемых материальных ценностей, выступают как затраты, связанные с их "извлечением" из списываемых основных средств (зарплата с отчислениями во внебюджетные фонды, износ используемого оборудования и т.п.), так и одномоментно "списываемая в расход" недоамортизированная остаточная стоимость.

Только из такого понимания природы доходов и расходов, связанных со списанием объектов основных средств, и могла, по нашему мнению, возникнуть формулировка п.4.6 Справки, согласно которой увеличение налогооблагаемой прибыли производится не на сумму списываемой остаточной стоимости, а именно на сумму "потерь" от ее списания. Просто раньше внереализационная природа указанных доходов и расходов была несколько завуалированной, теперь же Минфин России сделал ее очевидной.

Согласно налоговому законодательству "потери" от внереализационной операции равны связанным с ней расходам, уменьшенным на сумму связанных с ней доходов (это можно считать обратной стороной приводившейся выше нормы о том, что в целях налогообложения внереализационные доходы подлежат уменьшению на сумму сопряженных с их получением внереализационных расходов). В бухгалтерском учете "потери" от хозяйственной операции выявляются в виде образующегося на счетах бухгалтерского учета убытка, полученного путем сальдирования связанных с ней доходов и расходов.

Когда все составляющие процесса списания недоамортизированного объекта основных средств (остаточная стоимость, оприходование материалов и деталей от разборки, расходы по выбытию) отражались на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", мы могли видеть (и видели) на этом же счете и потери от списания в виде отрицательного финансового результата. Поэтому раньше для корректировки прибыли по стр. 4.6 Справки мы всегда могли с полной уверенностью использовать величину убытка, отраженного на счете 47.

Теперь же, когда стоимость материалов и деталей, полученных от разборки основного средства, отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", мы уже не всегда увидим потери от списания объекта на привычном для нас счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

Если в результате списания объекта никаких материалов не получено, то сформировавшийся на данном счете убыток действительно будет равен потерям от списания. И тогда прибыль следует корректировать по стр. 4.6 Справки именно на сумму данного убытка.

Пример 2. Сохраним данные примера 1, исключив информацию о запасных частях, полученных в результате демонтажа и разборки токарного станка.

Тогда проводки будут следующие:

Д-т 47 К-т 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость токарного станка;

Д-т 02 К-т 47 - 70 000 руб. - списана амортизация, начисленная за время эксплуатации токарного станка;

Д-т 23 К-т 70 (69) - 5000 руб. - начислена зарплата рабочим, осуществлявшим демонтаж и разборку станка;

Д-т 47 К-т 23 - 5000 руб. - списаны затраты, связанные с выбытием токарного станка;

Д-т 80 К-т 47 - 35 000 руб. (100 000 - 70 000 + 5000) - отражен убыток от списания токарного станка.

Убыток от данной операции составляет 35 000 руб.

Справка о порядке определения данных, отражаемых

по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"

за I квартал 2000 г.

(тыс. руб.)

     
   ————————————————T——————————————————————————————————————T—————————¬
   |     N стр.    |              Показатели              | Сумма   |
   +———————————————+——————————————————————————————————————+—————————+
   |       4       | Прибыль для целей налогообложения    |         |
   |               | увеличивается на суммы:              |         |
   |               |                                      |         |
   |      4.6      | потерь от списания и прочего выбытия |   25    |
   |               | остаточной стоимости не полностью    |         |
   |               | амортизированных основных средств    |         |
   L———————————————+——————————————————————————————————————+——————————
   

Однако в примере 1 потери от операции по списанию остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств будут меньше, чем убыток, отраженный на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (35 000 руб.), как раз на сумму оприходованных материалов, полученных от разборки основного средства и отраженных проводкой Д-т 10 К-т 80 (10 000 руб.).

Иными словами, оприходованные материалы уменьшили потери от списания остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств с 35 000 руб. до 25 000 руб. Данные балансового убытка в сумме 25 000 руб. как раз и подтверждают это.

А поскольку потери от данной хозяйственной операции (ее общий финансовый результат, совокупный убыток) составляют все-таки 25 000 руб., а не 35 000 руб., как казалось на первый взгляд, то и корректировать прибыль следует только на 25 000 руб.:

Справка о порядке определения данных, отражаемых

по строке I "Расчета налога от фактической прибыли"

за I квартал 2000 г.

(тыс. руб.)

     
   ————————————————T——————————————————————————————————————T—————————¬
   |     N стр.    |              Показатели              | Сумма   |
   +———————————————+——————————————————————————————————————+—————————+
   |       4       | Прибыль для целей налогообложения    |         |
   |               | увеличивается на суммы:              |         |
   |               |                                      |         |
   |      4.6      | потерь от списания и прочего выбытия |   25    |
   |               | остаточной стоимости не полностью    |         |
   |               | амортизированных основных средств    |         |
   L———————————————+——————————————————————————————————————+——————————
   

Возможно, более приемлемым для налоговых органов будет увеличение прибыли по стр. 4.6 на 35 000 руб. с одновременным уменьшением ее по свободной стр. 5.7 на 10 000 руб.:

Справка о порядке определения данных, отражаемых

по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"

за I квартал 2000 г.

(тыс. руб.)

     
   —————————T—————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |    N   |                 Показатели                  | Сумма   |
   |  стр.  |                                             |         |
   +————————+—————————————————————————————————————————————+—————————+
   |    4   | Прибыль для целей налогообложения           |         |
   |        | увеличивается на суммы:                     |         |
   |        |                                             |         |
   |   4.6  | потерь от списания и прочего выбытия        |   35    |
   |        | остаточной стоимости не полностью           |         |
   |        | амортизированных основных средств           |         |
   |        |                                             |         |
   |    5   | Прибыль для целей налогообложения           |         |
   |        | уменьшается на суммы:                       |         |
   |        |                                             |         |
   |   5.7  | доходов, полученных в результате            |   10    |
   |        | оприходования материальных ценностей,       |         |
   |        | оставшихся после ликвидации (списания)      |         |
   |        | основных средств                            |         |
   L————————+—————————————————————————————————————————————+——————————
   

В любом случае изменение порядка отражения в бухгалтерском учете внереализационных доходов от списания основных средств в виде стоимости оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки списываемого объекта, не меняет порядка налогообложения этих доходов, а следовательно, и суммы увеличения налогооблагаемой прибыли по результатам списания.

Подписано в печать А.М.Рабинович

22.09.2000 Руководитель

Департамента специализированных

аудиторских проектов

Аудиторской и консалтинговой

фирмы "Топ - аудит",

к.и.н.

Д.А.Богренов

Аудитор - эксперт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——