"Налоговый вестник", N 10, 2000

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА КАК ИНСТРУМЕНТ ОПТИМИЗАЦИИ

НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПРЕДПРИЯТИЙ

Оптимизация налоговых платежей обусловлена стремлением предприятия обеспечить собственную конкурентоспособность. Это означает, что каждое предприятие в рамках существующих финансовых норм должно находить в кривой платежей такую точку, которая обеспечивает ему одновременно выполнение обязательств перед государством и перед другими контрагентами, а также реализацию собственных целей деятельности. Среди специалистов, занимающихся этой проблемой, и, в особенности, среди практиков утвердилось мнение, что под оптимизацией налоговых платежей следует понимать их минимизацию. Такой подход вполне обоснован, если рассматривать взаимоотношения налогоплательщиков и государства в статичном состоянии как разовую операцию уплаты налога. При рассмотрении налоговых отношений между предприятием и государством как постоянно возобновляющиеся в долговременном периоде формы финансовых отношений минимизация налоговых платежей в текущем периоде является одним из возможных результатов оптимизации.

Для предприятий определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в их распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от деятельности и благосостояния собственников предприятия.

Оптимизация налоговых платежей на предприятии имеет как объективные, так и субъективные предпосылки.

Объективные предпосылки заключаются в том, что любая налоговая система, являясь частью экономический системы, формирует тот или иной уровень налогообложения. Уровень налогообложения зависит от таких элементов налоговой системы, как объекты налогообложения, ставки налогов, сроки уплаты и источники выплаты налогов, льготы по налогам и т.д. Однако размер налоговых платежей предприятия зависит не только от уровня налогообложения прежде всего потому, что каждое предприятие работает в системе разделения труда, следовательно, производит определенную продукцию по конкретной технологии, имеет специфику организации производства, занимает определенную долю на рынке ресурсов и сбыта продукции. Соответственно складываются присущие этому и аналогичным предприятиям уровень и структура затрат, уровень оборачиваемости средств, финансовой устойчивости. Весь спектр влияния названных факторов, с одной стороны, концентрированно выражается в норме доходности предприятия. С другой стороны, в силу того, что источники выплат налогов по их видам разграничены, эти факторы в совокупности определяют сумму налоговых платежей. Существующие объективные предпосылки оптимизации налоговых платежей могут быть учтены при выборе видов деятельности, при определении масштабов, отрасли деятельности и т.д.

Субъективные предпосылки заключаются в том, что невзирая на жесткость финансовых норм налогоплательщики имеют возможность, используя приемы налогового планирования, влиять на уровень налогообложения и сумму налоговых платежей.

Для каждой группы однородных налогоплательщиков в рамках действующего налогового законодательства формируется средний уровень налогообложения. Этот средний уровень может иметь, тем не менее, не одно фиксированное значение, а максимальное и минимальное значения. В Российской Федерации в силу выраженного фискального значения налогов, неразвитости налогового планирования и культуры налоговых отношений предприятия занимали две противоположные позиции. Первая заключалась в стремлении утаить, сокрыть, занизить налогооблагаемую базу или вообще уйти в недоступную для налоговых органов нелегальную сферу. Вторая позиция состояла в том, чтобы рассчитаться вовремя, даже с запасом, чтобы исключить санкции налоговых органов. Особенно это касалось авансовых платежей по налогу на прибыль. Таким образом, налоговые платежи осуществлялись по установленным расчетам, но без обоснования у самого налогоплательщика. Отметим, что первая позиция подрывает государственный интерес, а вторая ущемляет интересы самого налогоплательщика.

Для исключения такой ситуации необходимо обосновать выбор между максимальными и минимальными значениями среднего уровня налогообложения предприятия. Обоснование означает моделирование различных возможных значений среднего уровня налогообложения между минимальным и максимальным значениями, а значит, варьирование суммами налоговых платежей с учетом последствий. Последствия могут быть учтены путем анализа чувствительности норм доходности, суммы свободных ресурсов, размера имущества и капитала при выплате той или иной суммы налогов в рамках действующих законов.

Значительные возможности оптимизации налоговых платежей в практике деятельности предприятий имеются при формировании учетной политики.

Учетная политика предприятия представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Хотя бухгалтерский учет регламентируется едиными нормами, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, позволяющих регулировать финансовые потоки предприятия, влиять на величину показателей финансовых результатов, отраженных в учете. Следовательно, появляется возможность влиять таким образом и на величину налоговых платежей предприятия.

Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами и др.

Эффект "налоговой экономии", за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых предприятием, обеспечивается, во-первых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, во-вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними - большие суммы налоговых платежей. Ресурсы, высвобожденные от выплат налогов при этом, с одной стороны, уменьшают объем потребности в оборотных средствах, а с другой - работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия.

Однако не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении. Так, например, амортизация основных средств для целей налогообложения принимается начисленной только линейным методом, а выручка для целей налогообложения может быть определена двумя методами: методом начислений и кассовым, в то время как для целей бухгалтерского учета - только методом начислений (см. табл. 1). В случае определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения кассовым методом у предприятия оборотные средства в виде налогов не изымаются, в то время как при методе начислений налоговые обязательства возникают до завершения оборота средств предприятия. Иными словами, возникает ситуация, когда реально объект налогообложения не появился, а налоги нужно платить.

Таблица 1

Варианты отражения отдельных элементов учетной политики

для целей бухгалтерского учета

и для целей налогообложения

     
   —————————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   |Элемент |                       Варианты                        |
   |учетной +—————————————————————————————————T—————————————————————+
   |политики|  Для целей бухгалтерского учета |      Для целей      |
   |        |                                 |   налогообложения   |
   +————————+—————————————————————————————————+——————————T——————————+
   |Выручка |         Метод начислений        |  Метод   | Кассовый |
   |        |                                 |начислений|   метод  |
   +————————+————T———————T—————T——————T———————+——————————+——————————+
   |Аморти— |Ли— |Способ |Спо— |Способ|Уско—  |Линейный  |Уско—     |
   |зация   |ней—|пропор—|соб  |суммы |ренная |способ    |ренная    |
   |основных|ный |цио—   |уме— |чисел |аморти—|          |аморти—   |
   |средств |спо—|нально |ньша—|лет   |зация  |          |зация     |
   |        |соб |объему |мого |полез—|       |          |          |
   |        |    |проду— |оста—|ного  |       |          |          |
   |        |    |кции   |тка  |испо— |       |          |          |
   |        |    |       |     |льзо— |       |          |          |
   |        |    |       |     |вания |       |          |          |
   L————————+————+———————+—————+——————+———————+——————————+———————————
   

Финансовые результаты можно варьировать, выбирая следующие направления учетной политики:

1. Установление границы между основными средствами и средствами труда в обороте. В этом плане законодательством регулируется максимальная стоимость МБП, которая равна 100 МРОТ. В то же время предприятие может снижать этот норматив. Отнесение приобретенных средств к основным или к МБП играет значительную роль в оптимизации налога на прибыль и налога на имущество предприятия. Отнесение средств, составляющих объект основных фондов, к МБП позволяет предприятию благодаря различным вариантам начисления износа одномоментно увеличивать размер себестоимости, а следовательно, варьировать финансовыми результатами, отраженными в бухгалтерском учете.

2. Отражение основных средств по рыночной стоимости. Проводится периодическая переоценка основных средств, причем реальную стоимость основных средств с 1995 г. можно определять как на основе разработанных и установленных коэффициентов переоценки, так и доведением стоимости основных средств до рыночных цен. Оптимальным в этом случае для налогообложения имущества предприятия будет недопущение превышения стоимости основных средств выше рыночной цены, сложившейся в данном регионе. Оптимальная стоимость имущества предприятия позволяет регулировать не только налогооблагаемую базу по прибыли, но и себестоимость продукции через механизм начисления амортизации.

3. Списание дополнительно начисленных амортизационных отчислений. Списание может производиться в размере до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет. Также проводится ускоренная амортизация активной части производственных фондов в целях стимулирования обновления машин и оборудования на малых предприятиях в первый год функционирования.

Однако практика применения ускоренной амортизации сопряжена с определенными трудностями. Основная причина - множественность условий, при которых возможно проведение ускоренной амортизации. Кроме того, политика проведения ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости и, как следствие, - к завышению цен реализации на производимую продукцию, что может снизить конкурентоспособность предприятия. В то же время амортизационные отчисления, начисленные приведенными выше способами, позволяют уменьшить среднегодовую стоимость имущества предприятия, что приводит к увеличению финансовых ресурсов и уменьшению выплат налога на имущество.

4. Начисление износа по МБП можно осуществлять несколькими способами.

Так, линейный способ, предполагающий начисление износа исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования, предполагает равномерное распределение затрат между отчетными периодами.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) предполагает начисление износа исходя из количества продукции (работ), производимой (выполняемых) с использованием предмета в отчетном периоде, и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования. Данный способ наиболее предпочтителен для предприятий, имеющих большой удельный вес начисленного износа по МБП в структуре себестоимости продукции.

При процентном способе износ начисляется исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100% при передаче предмета в производство или в эксплуатацию. С точки зрения оптимизации как налога на прибыль, так и налога на имущество целесообразно предусмотреть начисление износа в размере 100%, если только это не приведет к чрезмерному завышению себестоимости продукции.

5. Применение различных способов списания для каждого вида (группы) производственных запасов. Возможны следующие варианты:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

В целях оптимизации налогообложения наиболее выгодно использование метода ЛИФО. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, что приводит к уменьшению налога на имущество, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость поздних по времени закупок, что приводит к уменьшению налога на прибыль.

6. Начисление различных видов резервов (на отпуска, на ремонт основных средств) при имеющихся суммах отклонений в структуре себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи во времени их уплаты.

Основные предпосылки оптимизации налогообложения можно представить в следующих вариантах учетной политики (см. табл. 2).

Таблица 2

Варианты учетной политики для целей налогообложения

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |      Показатели     |                  Варианты                |
   +—————————————————————+—————————————T————————————T———————T———————+
   |1. Выручка от        |Метод        |Кассовый    |       |       |
   |реализации продукции |начислений   |метод       |       |       |
   +—————————————————————+—————————————+————————————+———————+———————+
   |2. Лимит отнесения   |Максимально  |Ниже макси— |       |       |
   |приобретенных средств|установленный|мально уста—|       |       |
   |к основным фондам    |законодатель—|новленного  |       |       |
   |                     |ством        |законода—   |       |       |
   |                     |             |тельством   |       |       |
   +—————————————————————+—————————————+————————————+———————+———————+
   |3. Начисление        |Линейный     |Ускоренная  |       |       |
   |амортизации основных |способ       |амортизация |       |       |
   |средств              |             |            |       |       |
   +—————————————————————+—————————————+————————————+———————+———————+
   |4. Начисление износа |Линейный     |Способ      |Про—   |Про—   |
   |по МБП               |способ       |списания    |центный|центный|
   |                     |             |пропорци—   |способ |способ |
   |                     |             |онально     |— 100% |— 100% |
   |                     |             |объему      |       |       |
   |                     |             |продукции   |       |       |
   +—————————————————————+—————————————+————————————+———————+———————+
   |5. Отпуск            |По себе—     |По средней  |ФИФО   |ЛИФО   |
   |материально —        |стоимости    |себе—       |       |       |
   |производственных     |каждой       |стоимости   |       |       |
   |запасов              |единицы      |            |       |       |
   L—————————————————————+—————————————+————————————+———————+————————
   

Варьирование методами учета различных объектов влияет прежде всего на величину налога на прибыль и налога на имущества. Для наглядности сформируем и рассмотрим три модели учетной политики для предприятия, в деятельности которого преобладает торговля (см. табл. 3).

Таблица 3

Моделирование учетной политики

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |    Показатели  |    Модель 1   |    Модель 2   |    Модель 3   |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |1. Выручка от   |Кассовый метод |Кассовый метод |Кассовый метод |
   |реализации      |               |               |               |
   |продукции       |               |               |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |2. Лимит отнесе—|Максимально    |Максимально    |Максимально    |
   |ния приобретен— |установленный  |установленный  |установленный  |
   |ных средств     |законодатель—  |законодатель—  |законодатель—  |
   |к основным      |ством          |ством          |ством          |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |3. Амортизация  |Линейный способ|Линейный способ|Линейный способ|
   |основных фондов |               |               |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |4. Начисление   |50%            |100%           |100%           |
   |износа по МБП   |               |               |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |5. Оценка       |ФИФО           |ЛИФО           |По средней цене|
   |производственных|               |               |               |
   |запасов         |               |               |               |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

Решающее значение имеет конечное варьирование размерами объектов учета, влияющими на себестоимость. В частности, 100-процентное списание стоимости МБП и применение в оценке производственных запасов метода ЛИФО дало возможность снизить долю налоговых платежей в выручке предприятия почти на 11%. Так, например, если по первой модели в I квартале эта доля была равна 31%, то по второй модели в этом же квартале она равна 22,74%.

Третья модель по результатам оптимизации налоговых платежей повторяет тенденцию второй модели. Однако изменение метода оценок производственных запасов с ЛИФО на метод средней цены несколько увеличивает долю налоговых платежей в выручке предприятия. Например, в том же I квартале по третьей модели доля налоговых платежей в выручке составляет 23%.

Составим итоговую таблицу сумм налоговых платежей исходя из трех представленных моделей учетной политики (см. табл. 4).

Таблица 4

Расчет сумм налоговых платежей

при различных уровнях изъятий

(руб.)

     
   ——————T—————————T———T—————————————T———————————————T———————————————¬
   |Пе—  | Выручка |В %|   Модель 1  |    Модель 2   |    Модель 3   |
   |риод |         |к  +—————————T———+—————————T—————+—————————T—————+
   |     |         |вы—|  Сумма  |В %| Сумма   |В % к|  Сумма  |В % к|
   |     |         |ру—|налоговых|к  |налоговых|вы—  |налоговых|вы—  |
   |     |         |чке|платежей |вы—|платежей |ручке|платежей |ручке|
   |     |         |   |         |ру—|         |     |         |     |
   |     |         |   |         |чке|         |     |         |     |
   +—————+—————————+———+—————————+———+—————————+—————+—————————+—————+
   |I    |294035140|100| 90555571| 31| 66858758|22,74| 67629613|23,00|
   |квар—|         |   |         |   |         |     |         |     |
   |тал  |         |   |         |   |         |     |         |     |
   |II   |113468400|100| 39757229| 35| 27563818|24,29| 29856940|26,31|
   |квар—|         |   |         |   |         |     |         |     |
   |тал  |         |   |         |   |         |     |         |     |
   |III  |116026700|100| 35304471| 30| 24791175|21,37| 25323922|21,83|
   |квар—|         |   |         |   |         |     |         |     |
   |тал  |         |   |         |   |         |     |         |     |
   |IV   |116116000|100| 34210527| 29| 24142773|20,79| 24064314|20,72|
   |квар—|         |   |         |   |         |     |         |     |
   |тал  |         |   |         |   |         |     |         |     |
   |Всего|639646240|100|199827798| 31|143356524|22,4 |146874789|23,00|
   |     |         |   |         |   |         |     |         |     |
   L—————+—————————+———+—————————+———+—————————+—————+—————————+——————
   

Расчеты, отраженные в сводной таблице, подтверждают вывод о том, что наименьшая сумма налоговых платежей достигается при второй модели учетной политики предприятия.

Здесь показаны возможности минимизации налоговых платежей предприятия на основе трех моделей бухгалтерского учета. Однако следует подчеркнуть, что возможностей гораздо больше, так как сочетание вариантов дает возможность получить десятки комбинаций, каждая из которых составляет отдельную модель учета. Иными словами, каждое предприятие, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает из десятков моделей учета одну, дающую ему приемлемую сумму налоговых платежей. А приемлемой может оказаться с учетом социально - экономических последствий не та модель, которая формирует самую маленькую сумму налоговых платежей. Для окончательного выбора моделирование финансовых потоков необходимо осуществить в нескольких временных периодах, чтобы оценить влияние изменений предыдущего периода на последующий.

Как следует из рассмотренного примера, при множестве решений задачи оптимизации налоговых платежей предприятия наиболее реализуемой, не требующих кардинальных изменений в деятельности выступает оптимизация путем формирования целевой модели учетной политики. Данный способ оптимизации налогообложения в большей мере наполнен субъективным содержанием и имеет несколько ограничений: во-первых, при любой учетной политике варьирование имеет пределы, и бухгалтерский учет должен отразить в этих пределах совершенную хозяйственную операцию или имеющийся объект; во-вторых, пределы варьирования установлены нормативными положениями, то есть порядком и формой ведения учета, установленным курсом валют, учетной ставкой Банка России и т.д.; в-третьих, варьирование величиной себестоимости и финансовых результатов в большей степени влияет на распределение финансовых потоков во времени.

Степень свободы при оптимизации налогообложения расширяется при постановке задачи второго порядка - оптимизация деятельности хозяйствующего субъекта. Эта задача более сущностная и нуждается при решении в предпосылках объективного характера. Например, предположим, что предприятие решило оптимизировать деятельность путем изменения структуры выпускаемой продукции. В этом случае объективной предпосылкой выступают уровень и структура потребления продукции, объем и структура рынка данной продукции.

Таким образом, при выборе подходов к оптимизации налогообложения следует учитывать совокупность объективных и субъективных предпосылок оптимизации.

Не менее значим инструментарий оптимизации налогообложения, которым владеет субъект хозяйственной деятельности.

Однако при любом подходе оптимизация налогообложения хозяйствующих субъектов выступает одним из важных элементов налогового менеджмента, создающим условия для такого развития налоговой системы, когда достигается сочетание интересов налогоплательщика и государства.

Подписано в печать Б.К.Кушубакова

22.09.2000 Е.Ю.Макеева

Уфимский филиал ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——