"Финансовая газета", N 38, 2000

СТРОИТЕЛЬСТВО ЖИЛЫХ ДОМОВ:

УЧЕТ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, ЛЬГОТЫ

Несмотря на большое число публикаций по вопросам учета и налогообложения операций, связанных со строительством жилья, актуальность данной проблемы по-прежнему не снижается. По нашему мнению, это связано прежде всего с несовершенством нормативной базы, допускающей неоднозначность ее толкования. Кроме того, по ряду вопросов, касающихся инвестирования и строительства жилых домов, вообще отсутствуют какие-либо нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет.

Правовые основы строительства жилищных объектов

Основными документами, устанавливающими правила бухгалтерского учета и регулирующими строительство жилищных объектов как вида инвестиционной деятельности, являются:

Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94).

Участники инвестиционной деятельности

при строительстве жилищного объекта

В качестве субъектов правовых отношений при строительстве жилого дома выступают инвесторы, заказчики и подрядчики.

Инвесторы - юридические или физические лица, осуществляющие вложения собственных и (или) привлеченных средств в строительство жилищного объекта. Инвесторами могут быть объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора простого товарищества и не имеющие статуса юридического лица, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Если строительство жилого дома финансируется не одним инвестором, то каждый из инвесторов принимает долевое участие в строительстве.

Заказчики (их еще называют "застройщиками") - лица, уполномоченные инвесторами на осуществление инвестиционного проекта по строительству жилого дома. Заказчиками - застройщиками могут быть как специализированные организации, для которых основной деятельностью является организация строительства объектов для третьих лиц, так и действующие предприятия, осуществляющие собственное капитальное строительство. Во втором случае заказчиком - застройщиком выступает сам инвестор. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором с инвесторами. В соответствии с Федеральным законом от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с учетом изменений от 12.05.2000) деятельность заказчика - застройщика подлежит обязательному государственному лицензированию.

Подрядчики - непосредственные исполнители работ по строительству жилого дома. Ими могут быть как юридические, так и физические лица. При этом подрядчики делятся на генеральных подрядчиков и субподрядчиков. Заказчик заключает договор строительного подряда с генеральным подрядчиком, предусматривая в нем выполнение практически всего комплекса работ по строительству жилого дома со сдачей объекта "под ключ". Нередко на работы по "нулевому циклу" заключается договор с одним генеральным подрядчиком, а на строительство надземной части жилого дома - с другим. Субподрядчики - специализированные организации, привлекаемые при необходимости генеральным подрядчиком на выполнение отдельных видов работ. Право на осуществление функций генерального подрядчика, а также отдельных видов строительно - монтажных работ должно быть подтверждено наличием у строительной организации государственной лицензии. Перечень работ, составляющих виды строительной деятельности, осуществляемых на основании лицензий, утвержден Приказом Минстроя России от 05.09.1996 N 17-119.

Кроме перечисленных субъектами правовых отношений при строительстве жилого дома выступают пользователи объекта - лица, для которых строится жилой дом. В большинстве случаев инвесторы одновременно являются и пользователями объекта капитальных вложений. Кроме того, нередко наряду с другими пользователями в качестве пользователя жилого дома выступает местная администрация, которая дает разрешение на отвод земельного участка под строительство жилого дома и решает иные связанные со строительством вопросы, находящиеся в ее компетенции, но при этом заявляет свое право на часть возводимого жилья. В таком случае между администрацией и генеральным инвестором заключается договор, предусматривающий взаимовыгодное сотрудничество сторон в осуществлении инвестиционного проекта.

Варианты участия в строительстве

Существует несколько вариантов участия в строительстве жилищного объекта. Одним из них (и, по мнению автора, наиболее оптимальным с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения, если строительство осуществляется при участии нескольких инвесторов) является заключение договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) <*> в соответствии с правилами гл.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Особенности учета и налогообложения операций по строительству жилого дома при заключении договора простого товарищества рассмотрены в отраслевом приложении к журналу "Главбух" "Учет в строительстве" N 2, 1999. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с совместной деятельностью, изложены в "Финансовой газете" N 8, 1999.

Другим вариантом можно назвать вариант строительства жилого дома, финансирование которого осуществляется за счет средств инвестора, привлекающего для реализации инвестиционного проекта специализированного заказчика.

Еще одним вариантом участия в строительстве жилья является строительство хозяйственным способом. Например, когда действующее предприятие, для которого строительство не является основным видом его деятельности, осуществляет строительство жилого дома собственными силами, т.е. без привлечения подрядной организации, зачисляя построенный жилой дом на свой баланс.

Однако наиболее распространенным способом строительства жилых домов является долевое участие в строительстве. Следует особо подчеркнуть, что сделки по договору на долевое участие в строительстве жилья, как правило, не являются сделками по договору о совместной деятельности, в связи с чем действия организаций по выведению оборотов по таким договорам из выручки от реализации продукции (работ, услуг) неправомерны.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложении операций по строительству жилого дома при различных вариантах участия в строительстве объекта.

Учет и налогообложение операций

по строительству жилого дома

Вариант 1. Инвестор полностью финансирует строительство жилого дома, уступив 20% жилой площади в построенном доме местной администрации. Организация строительства поручена специализированному заказчику - застройщику.

У инвестора

Согласно пп."г" п.3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций денежные средства, переданные инвестором на строительство жилого дома, отражаются у него на расчетах до окончания строительства и зачисления построенного объекта на баланс организации. Текущие операции по строительству жилого дома на балансе инвестора не отражаются.

При участии инвестора в финансировании строительства жилой площади, передаваемой им безвозмездно органам местного управления, перечисленные заказчику денежные средства отражаются у инвестора в бухгалтерском учете сразу как простое использование его чистой прибыли.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 76, Кредит 51 - перечислены средства заказчику по договору на строительство дома (в части своей доли на жилую площадь - 80% сметной стоимости строительства);

Дебет 88, Кредит 51 - перечислены средства заказчику на финансирование доли, передаваемой безвозмездно местной администрации (20% сметной стоимости строительства);

Дебет 08, Кредит 76 - отражены капвложения в строительство жилищного объекта;

Дебет 01, Кредит 08 - принят на баланс построенный жилой дом (в соответствии с п.21 Приказа Минфина России от 20.07.1998 N 33н - по стоимости, включающей все затраты по строительству и доведению своей доли жилья до состояния, пригодного к эксплуатации).

Руководствуясь п.2 Письма Минфина России от 29.10.1993 N 118, с учетом изменений от 03.04.1996 N 37, стоимость выбывших квартир (в нашем случае переданных местной администрации) должна отражаться у балансодержателя жилого дома на забалансовом счете. Для этого инвестору необходимо предусмотреть в своей учетной политике (в частности, в рабочем плане счетов) специальный забалансовый счет (например, счет 010 "Стоимость выбывших квартир жилищного фонда"), предназначенный для учета на нем стоимости выбывших квартир в домах, числящихся на балансе организации.

Выбытие переданных квартир отражается проводкой:

Дебет 010

В случае если инвестор не является балансодержателем построенного дома, вместо последних двух бухгалтерских проводок выполняется проводка:

Дебет 04, Кредит 08 - оприходовано право собственности на жилое помещение как объект нематериальных активов (в соответствии с п.6 Приказа Минфина России от 15.06.1998 N 25н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98) - по стоимости, включающей все затраты по строительству своих квартир и доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации).

В соответствии с п.2.6 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция N 123), наружные обслуживающие и вспомогательные сооружения (сети водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газификации, энергоснабжения, подъездные пути и т.п.) являются отдельными объектами строительства, входящими в состав стройки. По окончании строительства жилого дома и при вводе его в эксплуатацию объекты инфраструктуры зачисляются инвестором в состав основных средств, а затем по авизо передаются на баланс эксплуатирующим организациям.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 01, Кредит 08 - приняты на баланс объекты инфраструктуры жилого дома (как самостоятельные объекты учета основных средств - наружные сети водоснабжения, газификации, канализации и т.д.);

Дебет 47, Кредит 01 - отражено выбытие объектов инфраструктуры;

Дебет 80, Кредит 47 - определен финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств (в соответствии с п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль)

Согласно п.1 "т" ст.5 Закона N 1992-1 стоимость жилых домов и других объектов жилищно - коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления освобождается от уплаты НДС.

У заказчика - застройщика

Полученные заказчиком - застройщиком денежные средства согласно заключенному договору являются источником целевого финансирования строительства (пп."г" п.3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций) и НДС в ходе строительства не облагаются;

Дебет 51, Кредит 96 - получены от инвестора средства по договору на строительство дома.

Действующим порядком бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций установлено, что до окончания работ по строительству объектов затраты застройщика по возведению зданий и сооружений, приобретению оборудования, инструментов, инвентаря и других предметов, предусмотренных сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от способа строительства - подрядного или хозяйственного), подлежат отражению по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета затрат, связанных со строительством, и составляют незавершенное строительство;

Дебет 08, Кредит 60, 76, 02, 05, 10, 13, 70, 68, 69... - на сумму капвложений в строительство объекта, включая затраты на содержание заказчика - застройщика (согласно Закону N 1992-1 - с учетом НДС, уплаченного подрядным организациям и поставщикам материальных ресурсов, использованных на содержание службы заказчика).

Основным документом, регламентирующим порядок определения стоимости строительства и договорных цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений, являются Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, принятые и введенные в действие с 1 июля 1999 г. Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31.

Затраты заказчика - застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, и расходов по вводу его в эксплуатацию или сдаче инвестору. В состав затрат по строительству объектов у застройщиков включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

В бухгалтерском учете заказчика - застройщика затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

строительные работы;

монтажные работы;

приобретение оборудования, сданного в монтаж;

приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

прочие капитальные затраты.

Следует отметить, что Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" изменен порядок отражения в бухгалтерском учете затрат, связанных с возведением объектов основных средств. Так, с 1 января 2000 г. затраты по строительству объекта основных средств, учитываемые ранее на субсчете 5 счета 08 "Капитальные вложения" как затраты, не увеличивающие стоимости основных средств (проектно - изыскательские, геолого - разведочные работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством и др.) и списываемые в дебет счетов 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или 96 "Целевые финансирование и поступления" за счет предусмотренных источников по мере выполнения соответствующих работ, теперь включаются в инвентарную стоимость объекта строительства.

В ходе строительства жилищного объекта застройщик помимо расходов непосредственно на строительство жилого дома несет также другие расходы, связанные с созданием объектов инфраструктуры. Затраты застройщика по возведению жилого дома должны учитываться отдельно от затрат по названным сооружениям, поскольку, как отмечалось выше, после ввода их в эксплуатацию они будут самостоятельными основными средствами. Что касается распределения между объектами строительства прочих капитальных затрат, то они включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. В случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов (п.5.1.1 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Для учета сумм, полученных в связи с осуществлением капитального строительства, а также убытков, не предусмотренных сметной документацией, заказчик - застройщик, специализирующийся на строительстве объектов, в соответствии с п.3.1.6 Положения по учету долгосрочных инвестиций должен вести счет прибылей и убытков (счет 80 "Прибыли и убытки"). В частности, на счете 80 "Прибыли и убытки" застройщик учитывает доходы от сдачи имущества в аренду, штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение хозяйственных договоров, прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых ценностей и пр., а также убытки от порчи материальных ценностей, от ликвидации основных средств, от списания дебиторской задолженности и др.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 39, 2000)

Подписано в печать О.Герман

20.09.2000 Ведущий эксперт отдела аудита

строительных организаций

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——