"Консультант Бухгалтера", N 10, 2000

Вопрос: Российское предприятие заключило контракт с иностранным юридическим лицом на поставку товаров. Цена контракта определена в немецких марках, но у заказчика в уполномоченном банке открыт только долларовый валютный счет. По его заявлению на перечисление зарубежному поставщику предварительной оплаты за товары в немецких марках банк снимает с его текущего счета эквивалентную сумму в долларах США. Соответственно, в учете числится обязательство поставщика, выраженное в долларах США. После поставки товаров, отражаемых в учете в немецких марках (согласно контракту), появляется не только курсовая разница, связанная с курсом рубля к иностранным валютам, но и разница в курсах между величиной оплаты в долларах США и контрактной стоимостью товаров в немецких марках.

Как правильно отразить в учете и для целей налогообложения такого рода разницы и следует ли предприятию отражать операцию по перечислению в оплату контракта немецких марок (хотя банком фактически сняты со счета доллары США) как куплю - продажу иностранной валюты?

Ответ: Согласно п.1 Указания Центробанка РФ от 09.04.1999 N 535-У "Об уточнении порядка осуществления переводов в иностранной валюте с валютных счетов резидентов и зачисления иностранной валюты на валютные счета резидентов" с валютных счетов резидентов переводы могут быть осуществлены в любой иностранной валюте с проведением уполномоченным банком в случае необходимости соответствующей конверсионной операции, вне зависимости от того, в какой иностранной валюте открыт валютный счет резидента.

Из данного положения следует, что такого рода конверсионные операции являются услугами банка, но никоим образом не операциями по покупке - продаже иностранной валюты.

Также необходимо учесть, что все операции, отражаемые в бухгалтерском учете, должны быть оформлены оправдательными первичными документами согласно п.1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете. В данном же случае отсутствуют выписки банка и другие документы, подтверждающие факт конвертации долларов США в немецкие марки.

Кроме того, следует обратить внимание, что в соответствии с п.2 ст.4 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" покупка и продажа иностранной валюты в Российской Федерации должна производиться только через уполномоченные банки в порядке, устанавливаемом Центробанком России.

Пунктом 25 Инструкции Центробанка России от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", утвержденной Приказом Центробанка РФ от 29.06.1992 N 02-104 А и действующей в части, не противоречащей Указанию Центробанка РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", оговорено, что иностранная валюта, купленная юридическими лицами - резидентами Российской Федерации на внутреннем валютном рынке, зачисляется в полном объеме на их текущие валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации.

Таким образом, отражение конверсии немецких марок в доллары США в качестве операции по конвертации (продаже долларов США и покупке немецких марок) в бухгалтерском учете предприятия невозможно без открытия валютного счета в немецких марках в уполномоченном банке и, соответственно, без предоставления первичных документов, подтверждающих снятие уполномоченным банком с текущего валютного счета суммы в долларах США и зачисление на счет проконвертированной суммы в немецких марках.

Согласно п.9.5 Инструкции Центробанка РФ и ГТК России от 26.07.1995 N N 30, 01-20/10538 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары" (с изменениями от 14.01.1998), если валюта цены по контракту не совпадает с валютой платежа, импортер вместе со своим вариантом заполнения карточки платежа должен представить в уполномоченный банк расчет курса валюты цены по контракту к валюте платежа. Данный расчет производится или в соответствии с условиями валютной оговорки в контракте (при наличии таковой), либо по кросс - курсу, определенному на основании котировок соответствующих валют Центробанком РФ на дату платежа (снятия средств в иностранной валюте). В дальнейшем уполномоченный банк учитывает в карточке платежа в качестве суммы, фактически израсходованной на оплату импортируемого товара, сумму в валюте цены по контракту, полученную в результате пересчета по одному из указанных курсов. Следовательно, и предприятие - импортер также должно вести учет операций по оплате импортируемых товаров в пересчитанной по кросс - курсу Центробанком РФ валюте.

В вышеприведенном вопросе не указано, предоставляет ли импортер в уполномоченный банк пересчет валюты контракта в валюту платежа (согласно валютных оговорок либо по кросс - курсу Центробанка РФ). Однако следует учесть, что даже при отсутствии такого расчета со стороны импортера, банк по его заявлению самостоятельно производит данный перерасчет с соответствующим отражением полученных сумм в карточке платежа клиента.

Как правило, контракты не содержат специальных оговорок при изменении валюты платежа по сравнению с валютой контракта. Поэтому рассмотрим второй вариант пересчета - по кросс - курсу Центробанка РФ.

Кросс - курс представляет собой валютный курс одной иностранной валюты к другой иностранной валюте, рассчитанный по установленным Центробанком РФ официальным курсам этих валют к российскому рублю (п.I.9.11 Порядка составления и представления отчета уполномоченного банка об иностранных операциях по форме N 401, утвержденного Указанием Центробанка РФ от 28.05.1999 N 568-У "О внесении изменений и дополнений в Перечень отчетности и другой информации, представляемой кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации, Указания Банка России "О порядке составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации" и Указания Банка России "О порядке составления и представления отчетности территориальными учреждениями Банка России в Центральный банк Российской Федерации").

Исходя из данного определения, пересчет немецких марок в доллары США должен производиться уполномоченным банком на основании официальных курсов иностранных валют к рублю, установленных Центробанком РФ. При этом в момент пересчета никаких разниц между рублевыми эквивалентами перечисляемой суммы в немецких марках и долларах США возникать вообще не должно. Однако при несовпадении даты оплаты за импортные товары и даты их оприходования в учете предприятия (даты перехода права собственности на эти товары согласно Приложению к ПБУ 3/200), может возникнуть разница из-за несоответствия динамики курсов различных иностранных валют (в нашем случае - долларов США и немецких марок) к российскому рублю, устанавливаемых Центробанком РФ на указанные даты.

При возникновении такого рода разниц импортеру следует относить их на результаты финансово - хозяйственной деятельности (счет 80 "Прибыли и убытки"). Причем возникающий убыток не должен учитываться в целях налогообложения, так как данная величина не попадает в разряд операционных или внереализационных расходов предприятия (п.15 Положения о составе затрат, п.п.11, 12 ПБУ 10/99).

Рассмотрим на условном примере схему отражения в учете вышеуказанных операций.

Согласно контракту на поставку товаров российское предприятие должно перечислить зарубежному партнеру 10 000 немецких марок. Однако в связи с отсутствием валютного счета в немецких марках, оплата была произведена с долларового валютного счета в размере 5000 долл. США. В соответствии с заявлением клиента уполномоченный банк произвел пересчет величины стоимости контракта из немецких марок в доллары США по кросс - курсу Центробанка РФ. Рублевый эквивалент платежа составил 150 000 руб. по курсу на дату снятия средств в иностранной валюте с текущего счета импортера (30,0 руб. за 1 долл. США или 15,0 руб. за 1 немецкую марку).

На дату оприходования (перехода права собственности) импортированного товара курсы вышеуказанных валют, установленные Центробанком РФ, составляли: 33,0 руб. за 1 долл. США, 16,0 руб. за 1 немецкую марку.

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————————T—————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции          |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |1. Отражение в учете перечисления      |  61 |  52  |  150 000  |
   |импортером аванса по договору поставки |     |      |           |
   |в долларах США (при этом эквиваленты   |     |      |           |
   |величины оплаты в немецких марках и    |     |      |           |
   |долларах США в рублях по курсу         |     |      |           |
   |Центробанка РФ на дату перечисления    |     |      |           |
   |совпадают)                             |     |      |           |
   |(5000 долл. США х 30,0 руб.)           |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |2. Оприходование товара в учете        |  41 |  60  |  160 000  |
   |предприятия — импортера исходя из      |     |      |           |
   |контрактной стоимости в немецких       |     |      |           |
   |марках (эквивалент в рублях на дату    |     |      |           |
   |перехода права собственности на данный |     |      |           |
   |товар)                                 |     |      |           |
   |(10 000 нем. марок х 16,00 руб.)       |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |3. Курсовая разница, возникшая в       |  61 |  80  |   15 000  |
   |результате пересчета стоимости         |     |      |           |
   |обязательств, выраженных в иностранной |     |      |           |
   |валюте (в данном случае — в долларах   |     |      |           |
   |США) на дату совершения операции       |     |      |           |
   |(перехода права собственности на       |     |      |           |
   |импортированные товары)                |     |      |           |
   |(5000 долл. США х 33,00 руб. —         |     |      |           |
   |150 000 руб.)                          |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |4. Закрытие авансом, перечисленным в   |  60 |  61  |  165 000  |
   |долларах США, задолженности перед      |     |      |           |
   |поставщиком, выраженной в немецких     |     |      |           |
   |марках                                 |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |5. Списание на финансовый результат    |  80 |  60  |    5 000  |
   |разницы, возникающей вследствие        |     |      |           |
   |динамики курсов немецких марок и       |     |      |           |
   |долларов США, устанавливаемых          |     |      |           |
   |Центробанком РФ на дату оплаты         |     |      |           |
   |контракта и оприходования полученных   |     |      |           |
   |товаров                                |     |      |           |
   |(165 000 руб. — 160 000 руб.)          |     |      |           |
   L———————————————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

Что касается пересчета стоимости контракта при его оплате, произведенного на основании валютной оговорки в этом контракте, то порядок отражения такого рода операций в бухгалтерском учете аналогичен вышеприведенному, за исключением того, что величина долларов США, необходимая для оплаты за импортированные товары, будет определяться на основании данной валютной оговорки.

Подписано в печать

18.09.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——