"Бухгалтерский учет", N 19, 2000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО РЕОРГАНИЗАЦИИ ОБЩЕСТВА

С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ

Юридические лица, созданные в результате слияния, присоединения, разделения, преобразования обществ с ограниченной ответственностью, являются их правопреемниками и принимают их обязательства (часть обязательств), в том числе обязательства по уплате налогов. При выделении правопреемства не возникает, а выделенное общество исполняет обязательства в судебном порядке.

Согласно ст.50 НК РФ при реорганизации на правопреемников возлагается обязанность по уплате налогов, сборов, а также пеней независимо от того, было ли известно правопреемникам о возникновении задолженности по налогам до реорганизации. Они являются плательщиками всех штрафных санкций, которые были предъявлены реорганизуемому обществу до завершения реорганизации. Обязательства по уплате недоимок по налоговым и финансовым санкциям включаются в разделительный баланс или передаточный акт.

Согласно п.2 ст.23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны сообщить о реорганизации в налоговый орган по месту учета в течение 3 дней с момента принятия такого решения. При этом следует учитывать, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (п.2 ст.45 НК РФ).

Наиболее распространенным способом обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов является пеня.

Согласно п.2 ст.75 НК РФ пеня уплачивается помимо суммы налога или сбора.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога и сбора начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога и сбора.

Пунктом 6 ст.75 НК РФ предусмотрена возможность принудительного взыскания пени с юридических лиц за счет денежных средств на счетах в банке, а также за счет иного имущества должника в бесспорном порядке.

Пример. Учредителями общества с ограниченной ответственностью, осуществляющего производственно - торговую деятельность, принято решение о реорганизации в форме разделения. В результате разделения созданы два юридических лица.

В соответствии с разделительным балансом доля созданного производственного предприятия составляет 70% стоимости имущества и обязательств реорганизуемого общества, доля торгового предприятия - 30%.

Реорганизация ООО осуществлена по состоянию на 1 июля 2000 г. (см. табл.).

Данные разделительного баланса ООО

на 1 июля 2000 г.

     
   —————————————————T————————————————T——————————————————————————————¬
   | Виды имущества | Реорганизуемое | Вновь созданные юридические  |
   | и обязательств |      ООО       |            лица              |
   |                |                +—————————————————T————————————+
   |                |                |производственное |  торговое  |
   |                |                |   предприятие   |предприятие |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |1. Внеоборотные |     24 600     |      17 220     |    7 380   |
   |активы          |                |                 |            |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |2. Оборотные    |     75 400     |      52 780     |   22 620   |
   |активы          |                |                 |            |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |3. Капитал и    |     31 200     |      21 840     |    9 360   |
   |резервы         |                |                 |            |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |4.Краткосрочные |     68 800     |      48 160     |   20 640   |
   |обязательства:  |                |                 |            |
   |в том числе     |      8 000     |       5 600     |    2 400   |
   |задолженность   |                |                 |            |
   |бюджету по      |                |                 |            |
   |налогу на       |                |                 |            |
   |прибыль         |                |                 |            |
   +————————————————+————————————————+—————————————————+————————————+
   |5. Сумма пени   |       —        |         61,60   |      92,40 |
   L————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————
   

Задолженность по уплате налога на прибыль реорганизуемое общество должно было погасить до 10 августа.

В связи с разделением исполнение обязательств было передано организациям - правопреемникам, одна из которых погашение задолженности осуществила 20 августа, вторая - 15 сентября. Вновь созданным организациям начислены пени. Ставка ЦБ России на дату начисления составила 33% годовых (условно).

Размер пени за нарушение исполнения обязательств по налоговым платежам определяется по формуле:

P = SUM Ni x Cr : 100 x di=n,

где P - сумма пеней за нарушение налоговых обязательств, SUM Ni - сумма налога, Cr - ставка рефинансирования ЦБ России в момент просрочки, di=n - количество дней просрочки налогового платежа.

Согласно условию примера обществам - правопреемникам будет начислена сумма пени за нарушение сроков исполнения налоговых обязательств по налогу на прибыль. Начисление пени будет осуществляться с учетом ставки рефинансирования ЦБ России:

33 : 300 = 0,11.

По правопреемнику - производственному предприятию сумма пени составит:

5600 х 0,11 : 100 х 10 = 61 руб. 60 коп.

По правопреемнику - торговому предприятию:

2400 х 0,11 : 100 х 35 = 92 руб. 40 коп.

При реорганизации общества с ограниченной ответственностью нередко возникают ситуации, связанные с распределением между правопреемниками излишне уплаченных сумм налогов до начала реорганизации.

Зачет или возврат излишне уплаченных налогов осуществляется по месту регистрации правопреемников (п.2 ст.78 НК РФ).

Зачет излишне уплаченных сумм налога осуществляется на основе письменного заявления правопреемников. При этом сумму излишне уплаченного налога можно зачесть в счет уплаты только тех платежей, которые поступают в тот же бюджет, что и переплаченная сумма (п.5 ст.78 НК РФ).

Сумма излишне уплаченного налога может быть возвращена правопреемникам. Распределение излишне уплаченных сумм между правопреемниками как в случае зачета обязательств, так и в случае возврата осуществляется в соответствии с их долями в стоимости имущества реорганизуемого общества.

Процесс реорганизации ООО предусматривает передачу имущества и обязательств (части имущества и обязательств) правопреемникам. Начисление и уплата налогов при этом не осуществляются, поскольку согласно п.3 ст.39 НК РФ передача имущества и обязательств правопреемнику при реорганизации юридического лица не признается реализацией.

Таким образом, у реорганизуемого общества не возникает оборот, облагаемый НДС, налогом на прибыль и налогом на пользователей автомобильных дорог.

Отчуждение имущества на основе правопреемства нельзя отнести к безвозмездной передаче, поскольку:

безвозмездная передача имущества или имущественных прав совершается в рамках договора дарения, а передача имущества (имущественных прав) при реорганизации происходит на основании передаточного акта или разделительного баланса;

в силу договора дарения даритель безвозмездно передает вещь или освобождается от имущественной обязанности перед собой.

При реорганизации основанием для отражения в учете операций служит передаточный акт или разделительный баланс.

В зависимости от формы реорганизации возникают особенности отражения в бухгалтерском учете операций по передаче имущества и обязательств общества. Кроме того, имеются различия по составлению бухгалтерских записей у реорганизуемого общества и вновь созданных юридических лиц.

Составленные в результате инвентаризации инвентаризационные описи имущества и обязательств подлежат передаче как приложение к договору о реорганизации ООО.

На основании передаточного акта переданные имущество и обязательства отражаются как долгосрочные финансовые вложения.

Выбытие имущества у реорганизуемого общества отражается с применением счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

При передаче вновь созданному юридическому лицу основных средств и нематериальных активов кроме общего передаточного акта на каждый объект следует оформлять унифицированную форму первичной документации "Акт (накладная) приемки - передачи основных средств" (ф. ОС-1). В акте отражают информацию о сроках приобретения объекта, его первоначальной стоимости, нормах и сумме амортизационных отчислений.

При реорганизации предприятия в форме выделения, как правило, реорганизуемое предприятие осуществляет вклад в уставный капитал выделенного общества части принадлежащих ему имущества и обязательств.

Учредителем вновь созданного юридического лица может быть единственный участник - реорганизуемое общество.

Инвентаризации подвергаются все статьи баланса действующего общества, на которых учитывалось имущество, относящееся к деятельности вновь созданных предприятий.

В бухгалтерском учете реорганизуемого общества при выбытии основных средств составляются записи:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

на остаточную стоимость объектов;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

на списание первоначальной стоимости объектов;

Д-т сч. 02 "Износ основных средств",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

на списание суммы накопленного износа по переданным объектам.

При передаче нематериальных активов составляются записи:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

на остаточную стоимость объектов;

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы"

на списание первоначальной стоимости нематериальных активов;

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

на сумму накопленной амортизации.

При передаче материальных запасов составляется запись:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т счетов 10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары"

на сумму денежных средств, переданных в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет".

При разделении общества с ограниченной ответственностью (создании самостоятельных юридических лиц) составляется разделительный баланс, который состоит из общего баланса ранее действовавшего юридического лица и балансов каждого вновь созданного юридического лица.

Данные разделительного баланса являются также и данными баланса каждого созданного лица на дату начала его деятельности после государственной регистрации.

При присоединении реорганизуемое предприятие после подготовки инвентаризационных описей и передаточного баланса заключает договор с другим предприятием о присоединении. Имущество передается по акту приемки - передачи и передаточному балансу в качестве взносов в уставный капитал по принципу выделения нового юридического лица. Для отражения в бухгалтерском учете операций по передаче имущества и обязательств реорганизуемого общества таким же образом используется счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения".

При слиянии нескольких предприятий и образовании на их базе вновь созданного юридического лица осуществляются операции по реорганизации на основе акта приемки - передачи имущества и разделительного баланса. При этом в бухгалтерском учете реорганизуемых предприятий отражаются взносы в уставный капитал так же, как при соединении или разделении общества.

При преобразовании общества с изменением организационно - правовой формы на другую на основе передаточного акта правопреемнику передают все активы и обязательства, которые не являются вкладами в уставный капитал.

Реорганизуемое общество обязано составить заключительный баланс с учетом операций на передачу всех функций правопреемнику. В бухгалтерском учете передача имущества и обязательств отражается записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

на отражение остаточной стоимости переданных правопреемнику объектов основных средств;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

на списание первоначальной стоимости переданных объектов;

Д-т сч. 02 "Износ основных средств",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

на списание суммы накопленного износа по выбывшим объектам.

Операции по выбытию нематериальных активов отражаются аналогично операциям с основными средствами:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

отражение остаточной стоимости нематериальных активов;

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы"

списание первоначальной стоимости объектов;

Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

на списание суммы накопленной амортизации по нематериальным активам;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары"

на передачу правопреемнику материальных ценностей;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

на сумму налога на добавленную стоимость по оприходованным, но не оплаченным материальным ценностям;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

на передачу денежных средств;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

на отражение переданных правопреемнику обязательств дебиторов.

Реорганизуемое общество в соответствии с передаточным актом передает правопреемнику сумму пассивов:

Д-т сч. 85 "Уставный капитал", 86 "Резервный капитал", 87 "Добавочный капитал",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму уставного, резервного и добавочного капитала в бухгалтерском учете;

Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. 1, 2, 3, 4, 5,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму нераспределенной прибыли и специальных фондов предприятия;

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на передачу средств целевого финансирования и целевых поступлений;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму долгосрочных и краткосрочных обязательств перед кредиторами.

Учет операций вновь созданного юридического лица при реорганизации общества в форме выделения, разделения, слияния, присоединения ведется с применением счета 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

По дебету этого счета отражается задолженность учредителя (реорганизуемого общества) по вкладам в уставный капитал вновь созданного общества. В бухгалтерском учете размер зарегистрированного уставного капитала отражается записью:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 85 "Уставный капитал".

При взносе имущественных вкладов реорганизуемого общества уменьшаются его обязательства перед вновь созданным обществом. В учете составляется запись по счету 75, субсч. 1 в корреспонденции со счетами по учету имущества:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

при поступлении от реорганизуемого общества основных средств и нематериальных активов;

Д-т счетов 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

при поступлении материальных запасов;

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

при зачислении денежных средств, поступивших вновь созданному обществу в качестве вклада в уставный капитал.

При реорганизации общества в форме преобразования в бухгалтерском учете правопреемника находят отражение все операции по поступившим активам и пассивам от реорганизуемого общества.

Стоимость поступившего имущества и обязательств отражается на основе передаточного акта в балансовой оценке (по учетным ценам). В учете составляются записи:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на стоимость поступивших объектов основных средств и нематериальных активов.

При передаче объектов в эксплуатацию их первоначальная стоимость отражается записью:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения".

Поступившие материальные ценности отражаются записью:

Д-т сч. 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В бухгалтерском учете должна быть отражена сумма НДС по приобретенным до реорганизации и неоплаченным материальным ценностям, поскольку исполнение обязательств перед поставщиками переходит к правопреемнику:

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Денежные средства, поступившие от реорганизуемого общества, приходуются в кассу или зачисляются на расчетный счет правопреемника:

Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На основе передаточного акта в бухгалтерском учете правопреемника должны быть отражены все средства, находящиеся в расчетах, в том числе краткосрочная и долгосрочная дебиторская задолженность. На сумму дебиторской задолженности составляются записи:

Д-т счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На сумму источников собственного капитала:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 85 "Уставный капитал", 86 "Резервный капитал", 87 "Добавочный капитал", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток", 96 "Целевые финансирование и поступления".

В случае реорганизации ООО в течение отчетного года у правопреемника возникают особенности в отражении прибыли отчетного года. При реорганизации общества в форме преобразования хозяйственная деятельность правопреемника осуществляется в продолжение деятельности реорганизуемого общества. В связи с этим бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность составляются в обычном порядке в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н. При этом показатели отчетности отражаются нарастающим итогом с начала отчетного года. Таким образом, при передаче пассивов, в том числе финансового результата, у реорганизуемого общества реформация баланса не осуществляется. Правопреемник "продолжает" учет прибыли или убытка от хозяйственной деятельности до окончания отчетного года. На сумму прибыли в его учетных регистрах составляется запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".

На сумму убытка от хозяйственной деятельности:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Использование прибыли в бухгалтерском учете правопреемника отражается записями:

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму налога на прибыль, штрафов, пени по налоговым обязательствам;

Д-т сч. 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму прибыли, использованной на другие цели.

Долгосрочные и краткосрочные обязательства поставщикам, подрядчикам, персоналу, банку, подотчетным лицам, бюджету, внебюджетным фондам, прочим кредиторам в учете правопреемника отражаются записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 75 "Расчеты с учредителями".

По видам задолженности в бухгалтерском учете должен быть организован аналитический учет. При этом по каждому кредитору в бухгалтерском учете сальдо отражается развернуто.

Подписано в печать Н.А.Лытнева

18.09.2000 Кандидат экономических наук, доцент

Л.И.Малявкина

Кандидат экономических наук, доцент

Е.А.Лытнева

аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——