"Финансовая газета", N 37, 2000

ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 36, 2000)

В п.п.5 и 77 Положения о переводном и простом векселе предусмотрено, что векселя, которые подлежат оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, могут содержать условие о начислении процентов по указанной в них процентной ставке. В других векселях проценты не указываются, а определяются в момент их предъявления к оплате. Это означает, что при принятии такого товарного векселя на баланс поставщик не может отразить в бухгалтерском учете полную сумму выручки, а покупатель - полную сумму расходов. Действующее законодательство не дает четкого ответа на вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете начисленных процентов по таким векселям. По нашему мнению, наиболее правильным является вариант, при котором поставщик ежемесячно показывает в составе выручки сумму процентов, начисленных по товарному векселю за истекший месяц. Этот порядок должен измениться начиная с года, следующего за годом реализации продукции, поскольку проценты по товарному векселю, ежемесячно начисляемые поставщиком, рассматриваются уже не как выручка, а как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и в соответствии с требованиями п.8 ПБУ 9/99 должны включаться в состав внереализационных доходов. Что же касается покупателя, то в его бухгалтерском учете проценты по таким векселям должны начисляться в аналогичном порядке (ежемесячно). Такой же подход к решению этой проблемы нашел свое отражение в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.1999 N 04-00-11. В зависимости от характера операции проценты по товарным векселям могут отражаться покупателем на различных счетах учета запасов и затрат, а с момента передачи материалов, МБП, основных средств в эксплуатацию (включения стоимости работ, услуг в состав себестоимости реализованной продукции) - относиться на внереализационные расходы.

Порядок исчисления налогооблагаемой прибыли при совершении операций с финансовыми векселями аналогичен порядку, установленному для операций с другими ценными бумагами. Прибыль от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой их реализации и ценой приобретения с учетом расходов на оплату информационных, консультационных, посреднических и других услуг, непосредственно связанных с приобретением и реализацией данных ценных бумаг. Убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими котировки или не обращающимися на организованном рынке, а именно к этому виду относится большая часть векселей, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. В п.2 Письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 23.09.1999 N ВГ-6-05/751 говорится, что в целях налогообложения ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг или не имеющие рыночной котировки, подразделяются на: акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов; процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления; беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления; векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги. Таким образом, убытки по операциям с финансовыми векселями, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, принимаются для целей исчисления налога на прибыль только в пределах прибыли от операций с векселями и другими неэмиссионными ценными бумагами.

Проценты, полученные по финансовым векселям, включаются в состав доходов от внереализационных операций. Уплаченные проценты не уменьшают размер налогооблагаемой прибыли у векселедателя, так как возможность отнесения этих сумм на расходы не предусмотрена Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат).

В пп."с" п.2 Положения о составе затрат установлено, что "в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются ... затраты на оплату процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно - материальным ценностям (работам, услугам)...", т.е. покупатель имеет возможность включать в себестоимость всю вексельную сумму (включая дисконт) и проценты по товарным векселям, переданным поставщикам товарно - материальных ценностей, работ, услуг, которые оприходованы предприятием и использованы на производственные цели. Дисконт и проценты по товарным векселям, переданным в оплату другого имущества (основных средств, нематериальных активов), могут включаться в стоимость этого имущества на основании п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации с последующим отнесением на себестоимость в составе амортизационных отчислений. До 1 января 2000 г. действовали Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" и Приложение к нему - Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. Пунктом 2.6 этой Инструкции предусматривалось, что в стоимость основных средств и нематериальных активов могут включаться лишь те проценты за коммерческий кредит, которые уплачены (начислены) до ввода в эксплуатацию объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, а все остальные проценты должны относиться на счет 81. С отменой данного документа у предприятий появилась возможность относить на увеличение стоимости имущества полную сумму дисконта и процентов, уплаченных по товарным векселям, которые переданы поставщикам в счет оплаты этого имущества.

Как уже отмечалось выше, с введением в действие ПБУ 9/99 дисконт и проценты, начисленные по товарным векселям, должны включаться поставщиком в состав выручки от реализации продукции. Предприятия, определяющие выручку по отгрузке, в соответствии с п.13 Положения о составе затрат обязаны включать вексельную сумму и начисленные на нее проценты в состав выручки, принимаемой для целей исчисления налога на прибыль, в момент предъявления покупателю расчетных документов за отгруженную продукцию. Организации, определяющие выручку по оплате, имеют возможность корректировать (уменьшать) налогооблагаемую прибыль на суммы непогашенных векселей (включая сумму дисконта) и процентов по ним до момента погашения векселя или передачи его по индоссаменту третьему лицу.

Порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог при проведении операций с векселями также изменился с 1 января 2000 г. В п.2 ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации" установлено, что объектами обложения налогом на пользователей автомобильных дорог являются выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. До 1 января 2000 г. дисконт и проценты, полученные поставщиком по товарным векселям, в соответствии с требованиями Письма N 142 отражались в составе внереализационных доходов и не облагались налогом на пользователей автомобильных дорог. После вступления в силу ПБУ 9/99 они стали включаться в состав выручки и увеличивать размер налогооблагаемой прибыли. Аналогичные изменения произошли в 2000 г. и с порядком исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

В соответствии с пп."ж" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от этого налога освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг (в том числе векселей). Кроме того, объектом налогообложения являются средства, поступление которых связано с расчетами за товары (работы, услуги), т.е. операции с финансовыми векселями не облагаются НДС.

В ст.7 Закона N 1992-1 указано, что "...при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами...". Письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@ "Разъяснения о Федеральном законе от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" было разъяснено следующее:

1) векселедатель возмещает НДС после погашения товарного векселя;

2) индоссант, использующий в качестве средства платежа вексель третьего лица, получает право принять к возмещению НДС в момент передачи векселя и только с суммы, которая не превышает стоимость товаров, ранее отгруженных в обмен на этот вексель;

3) при использовании финансовых векселей в качестве средства платежа за приобретенные товары НДС принимается к зачету в момент передачи векселя и только с суммы, не превышающей сумму денежных средств, фактически уплаченных за такой вексель;

4) в случае оплаты товаров векселями третьих лиц, полученными в обмен на собственные векселя, покупатель не имеет права принимать к зачету НДС, так как отсутствует оплата векселя (см. п.1).

Таким образом, при использовании в расчетах векселей основным условием, позволяющим покупателю принять к зачету НДС, является факт оплаты векселя денежными средствами или товарами (работами, услугами). Покупатель при оплате товаров векселем третьего лица имеет право на возмещение НДС только в том случае, если его задолженность перед контрагентом, от которого получен данный вексель, погашена денежными средствами или товарами (работами, услугами). Покупатель, рассчитывающийся с поставщиком собственным векселем, может зачесть НДС только после погашения этого векселя. Разумеется, для получения права на возмещение НДС необходимо также соблюсти другие установленные Законом N 36-ФЗ условия. К зачету (возмещению) принимается НДС по приобретенным (оприходованным) товарам (работам, услугам), стоимость которых относится на издержки производства (обращения).

Что же касается обязанности поставщика по уплате НДС в бюджет, то момент ее возникновения зависит от метода определения выручки для целей налогообложения, установленного учетной политикой организации. В п.31 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установлено, что датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу, включая поступление средств по векселю. Однако в том же пункте предусмотрено, что для организаций, определяющих выручку по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), датой совершения оборота является момент отгрузки товаров и предъявления покупателям расчетных документов либо момент получения векселя. В Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 25.02.1999 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что поставщики, определяющие выручку для целей налогообложения по оплате, отражают задолженность перед бюджетом по НДС в момент погашения векселя денежными средствами или передачи его по индоссаменту.

Согласно п.1 ст.4 Закона N 1992-1 в оборот, облагаемый НДС, должны включаться любые денежные средства, получаемые организацией, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому проценты, получаемые поставщиком по товарным векселям, облагаются НДС. Покупатель в соответствии с п.2 ст.7 Закона N 1992-1 имеет право принять к зачету (возмещению) из бюджета НДС, входящий в состав процентов по товарным векселям, уплаченных поставщикам товарно - материальных ценностей, работ, услуг. Это становится возможным при условии отнесения стоимости товарно - материальных ценностей на издержки производства (обращения) и наличия надлежащим образом оформленных счетов - фактур.

Рассмотрим порядок отражения операций с товарными векселями в 1999 и 2000 гг. на приведенных ниже примерах. Во всех примерах используется вексель на сумму 6600 руб., в том числе дисконт - 600 руб.

Пример 1. 1999 г. Поставщик. Учетная политика - по оплате

     
   —————————T———————T——————T————————————————————————————————————————¬
   |  Счет  | Счет  |Сумма,|    Содержание хозяйственной операции   |
   | дебета |кредита| руб. |                                        |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |  62/1  |   46  | 6000 |Отгружена продукция                     |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |62/3 <*>|  62/1 | 6000 |Оприходован вексель, полученный за от—  |
   |        |       |      |груженную продукцию                     |
   |  62/3  |   80  |  600 |На сумму дисконта                       |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   46   |   76  | 1000 |Отражен неоплаченный НДС, входящий в со—|
   |        |       |      |став выручки                            |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   80   |   76  |  100 |Отражен неоплаченный НДС, входящий в со—|
   |        |       |      |став дисконта                           |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   46   |   20  | 4000 |Списана себестоимость реализованной про—|
   |        |       |      |дукции                                  |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   46   |   80  | 1000 |Определен финансовый результат от реали—|
   |        |       |      |зации продукции (прибыль). Для целей на—|
   |        |       |      |логообложения прибыль корректируется    |
   |        |       |      |(уменьшается) до момента оплаты (переда—|
   |        |       |      |чи по индоссаменту) векселя             |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   51   |  62/3 | 6600 |Вексель погашен денежными средствами    |
   |  (60)  |       |      |В случае передачи векселя по индоссамен—|
   |        |       |      |ту поставщику                           |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   76   |   68  | 1100 |Отражена задолженность перед бюджетом по|
   |        |       |      |НДС                                     |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   26   |   67  |  125 |Начислен налог на пользователей автодо— |
   |        |       |      |рог                                     |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   80   |   68  |  75  |Начислен налог на содержание жилищного  |
   |        |       |      |фонда и объектов социально — культурной |
   |        |       |      |сферы                                   |
   L————————+———————+——————+—————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> 62/3 - субсчет "Векселя полученные".

Пример 2. 2000 г. Поставщик. Учетная политика - по оплате

     
   —————————T———————T——————T————————————————————————————————————————¬
   |  Счет  |  Счет |Сумма,|    Содержание хозяйственной операции   |
   | дебета |кредита| руб. |                                        |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |  62/1  |   46  |6600  |Отгружена продукция                     |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   46   |   76  |1100  |Отражен неоплаченный НДС, входящий в со—|
   |        |       |      |став выручки                            |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |  62/3  |  62/1 |6600  |Оприходован вексель, полученный за от—  |
   |        |       |      |груженную продукцию                     |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   46   |   20  |4000  |Списана себестоимость реализованной про—|
   |        |       |      |дукции                                  |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   46   |   80  |1500  |Определен финансовый результат от реали—|
   |        |       |      |зации продукции (прибыль). Для целей на—|
   |        |       |      |логообложения прибыль корректируется    |
   |        |       |      |(уменьшается) до момента оплаты (переда—|
   |        |       |      |чи по индоссаменту) векселя             |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   51   |  62/3 |6600  |Вексель погашен                         |
   |  (60)  |       |      |В случае передачи векселя по индоссамен—|
   |        |       |      |ту поставщику                           |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   76   |   68  |1100  |Отражена задолженность перед бюджетом по|
   |        |       |      |НДС                                     |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   26   |   67  | 137,5|Начислен налог на пользователей автодо— |
   |        |       |      |рог                                     |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   80   |   68  |  82,5|Начислен налог на содержание жилищного  |
   |        |       |      |фонда и объектов социально — культурной |
   |        |       |      |сферы                                   |
   L————————+———————+——————+—————————————————————————————————————————
   

Пример 3. 1999 и 2000 гг. Покупатель.

     
   ———————T—————————T——————T————————————————————————————————————————¬
   | Счет |   Счет  |Сумма,|    Содержание хозяйственной операции   |
   |дебета| кредита | руб. |                                        |
   +——————+—————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |  10  |   30/1  | 5500 |Оприходованы материалы                  |
   +——————+—————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |  19  |   60/1  | 1100 |Отражен НДС по оприходованным материалам|
   +——————+—————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Вариант  А.  При  передаче собственного векселя  в  счет  оплаты|
   |поставленных материалов                                         |
   +———————T————————T——————T————————————————————————————————————————+
   |  60/1 |  60/3  | 6600 |Оприходованные материалы оплачены вексе—|
   |       |  <**>  |      |лем                                     |
   +———————+————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |  60/3 |   51   | 6600 |Вексель погашен денежными средствами    |
   +———————+————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   68  |   19   | 1100 |НДС по оприходованным и оплаченным мате—|
   |       |        |      |риалам принят к зачету                  |
   +———————+————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Вариант   Б.   В  случае  проведения  расчетов  за  поставленные|
   |материалы  векселем третьего лица, полученным ранее  в  качестве|
   |оплаты за отгруженные товары. Учетная политика по оплате        |
   +————————T———————T——————T————————————————————————————————————————+
   |  60/1  |  62/3 | 6600 |Товарный вексель третьего лица передан в|
   |        |       |      |счет оплаты материалов                  |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   68   |   19  | 1100 |НДС по оприходованным и оплаченным мате—|
   |        |       |      |риалам принят к зачету                  |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   76   |   68  | 1100 |При передаче векселя третьего лица в    |
   |        |       |      |счет оплаты поставленных материалов от— |
   |        |       |      |ражена задолженность перед бюджетом по  |
   |        |       |      |НДС с выручки, не оплаченной третьим ли—|
   |        |       |      |цом                                     |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Вариант   В.   В  случае  проведения  расчетов  за  поставленные|
   |материалы   финансовым  векселем,  который  ранее  был   оплачен|
   |денежными средствами (товарами, работами, услугами)             |
   +————————T———————T——————T————————————————————————————————————————+
   |   76   |   48  | 6600 |Отражена выручка от реализации финансо— |
   |        |       |      |вого векселя                            |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   48   |58 (06)| 6000 |Списана стоимость реализованного финан— |
   |        |       |      |сового векселя                          |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |  60/1  |   76  | 6600 |Финансовый вексель третьего лица передан|
   |        |       |      |в счет оплаты материалов                |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   68   |   19  | 1100 |НДС по оприходованным и оплаченным мате—|
   |        |       |      |риалам принят к зачету                  |
   +————————+———————+——————+————————————————————————————————————————+
   |   48   |   80  |  600 |Отражена прибыль от реализации финансо— |
   |        |       |      |вого векселя                            |
   L————————+———————+——————+—————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> 62/3 - субсчет "Векселя полученные".

Подписано в печать А.Наумов

13.09.2000 Профессиональная бухгалтерская компания

"Главный бухгалтер"

И.Борзенкова

Консалтинговая группа

"2К Аудит - Деловые консультации"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——