"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, 2000

ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Организации коммунального хозяйства (далее - организации) нередко в арбитражных судах отстаивают свое право при исчислении налога на имущество уменьшать стоимость имущества, полностью или частично находящегося у них на балансе, на балансовую стоимость объектов коммунальной сферы. Инспекции МНС России (далее - инспекции) при налоговых проверках устанавливают, что организации согласно заключенным договорам используют один и тот же объект для оказания услуги не только населению, но и прочим потребителям. При этом они делают вывод, что объект коммунальной сферы используется организацией не только для нужд коммунальной сферы. Поскольку при постановке на баланс организации не могут разделить один объект на два инвентарных объекта в зависимости от его фактического использования, отсутствует раздельный учет имущества. Поэтому весь имущественный объект подлежит налогообложению в общеустановленном порядке независимо от доли его использования для нужд коммунальной сферы. Принимая решение о доначислении налога на имущество, взыскании пени и наложении штрафа, инспекции, как правило, руководствуются не нормой закона, а письмами вышестоящих для них органов.

Ссылка в акте налоговой проверки на такие письма необоснованна, так как они не являются нормативными правовыми актами. В п.2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009 указано, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Это письма для внутреннего пользования, и организации - налогоплательщики о них не знают. С учетом Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" разъяснения, данные в этих письмах, нельзя принимать во внимание, так как они не влекут за собой правовых последствий.

Для соблюдения нормы закона (пп."а" ст.5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", далее - Закон N 2030-1) важно, чтобы объекты, исключаемые организациями из налогооблагаемой базы по налогу на имущество, находились полностью или частично на их балансе и являлись объектами коммунальной сферы. Для этого достаточно, чтобы постановка имущества на баланс организации была осуществлена в соответствии с требованиями ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для определения состава и группировки основных средств организациям необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 N 359 (п.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, далее - Приказ N 33н).

Организации имеют право принимать к учету имущество в том случае, если сопровождающие его первичные учетные документы составлены по установленным формам. Эти формы содержатся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71a. Характер операций постановки на бухгалтерский учет имущественного объекта у организаций сопряжен с определением того, относится ли он к льготируемому или нет. Поэтому применяемые организациями формы первичной документации должны содержать дополнительный реквизит, который будет указывать, относится ли принимаемое к учету имущество к объектам коммунальной сферы или прочему имуществу (п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На основании первичных учетных документов - актов приемки - передачи имущества организации для пообъектного учета имущества открывают на каждый инвентарный объект регистры бухгалтерского учета - инвентарные карточки. Организациям, имеющим небольшое количество имущественных объектов, пообъектный учет рекомендуется осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об имуществе по его видам и местам эксплуатации. При наличии большого количества объектов имущества по месту его эксплуатации (нахождения) учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и данные о выбытии (перемещении) объекта (здесь приводятся рекомендации для всех имущественных объектов по аналогии с рекомендациями, которые содержатся в п.п.9, 13 Приказа N 33н).

Инвентарные карточки на льготируемое имущество (объекты коммунальной сферы) и нельготируемое имущество (прочее имущество) суммарно сверяются с данными синтетического учета. Для целей налогообложения стоимость имущественного объекта, подлежащего налогообложению, определяется по данным, отраженным на синтетических счетах бухгалтерского учета. Для правильного заполнения Расчета среднегодовой стоимости имущества предприятия (Приложение 2 к Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", далее - расчет) организациям следует синтетический учет вести с использованием счетов первого и второго порядка, т.е. счетов и субсчетов. Счета дают представление о стоимости имущественных объектов в целом, а субсчета - отдельно о стоимости льготируемого и нельготируемого имущества. Используя субсчета, организации обеспечивают ведение раздельного учета имущества, находящегося у них на балансе. При соблюдении указанного порядка ведения раздельного учета имущества у организаций есть все основания заявлять и получать льготу по налогу на имущество, так как они при исчислении данного налога уменьшают стоимость имущества, полностью или частично находящегося у них на балансе, на балансовую стоимость только объектов коммунальной сферы. При этом норма закона полностью соблюдается.

Объекты коммунальной сферы являются объектами жизнеобеспечения городов и населенных пунктов. Их эксплуатацию обеспечивают организации по распределению энергоресурсов на коммунально - бытовые нужды и населению. При наличии технических возможностей организации могут разрешать абонентам одновременно использовать объекты коммунальной сферы как для коммунально - бытовых, так и для иных нужд, но при условии установления им соответствующих нормативов (п.7 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, далее - Правила). В исключительных случаях допускается использование объектов коммунальной сферы для иных нужд (п.8 Правил). Абонентами организаций могут быть как физические, так и юридические лица (гл.6 ГК РФ). Объекты коммунальной сферы, используемые абонентами в тот или иной период деятельности организации одновременно не только для коммунально - бытовых нужд и населения, не могут учитываться как прочее имущество, так как в результате основной деятельности сфера использования этих объектов не меняется. Поэтому у организаций нет необходимости делить один объект коммунальной сферы на два инвентарных объекта в зависимости от учета его фактического использования, а у инспекций нет оснований лишать организации льготы по налогу на имущество.

Использовать или не использовать льготу по налогу на имущество - право организации (пп.3 п.1 ст.21 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ). Она имеет возможность уплачивать налог в меньшем размере (п.1 ст.56 НК РФ) и вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ (п.2 ст.56). Поэтому, если организации в целях налогообложения уменьшают стоимость имущества не на всю стоимость объектов коммунальной сферы, а только на стоимость доли его использования для коммунально - бытовых нужд и населения, это не означает, что организации нарушают правила ведения бухгалтерского учета и ведут раздельный учет не по инвентарным объектам. Это свидетельствует лишь о том, что организация использует предоставленное ей право на получение льготы по налогу на имущество не в полном размере.

Рассмотрим на условном примере порядок исчисления налогооблагаемой базы по налогу на имущество организации. Допустим, что на ее балансе находятся объекты коммунальной сферы, относящиеся только к основным средствам. Стоимость имущества, отраженная на балансовом счете 01 "Основные средства", составляет 500 тыс. руб., в том числе на открытых к нему субсчетах 01-1 "Льготируемое имущество" - 300 тыс. руб. и 01-2 "Нельготируемое имущество" - 200 тыс. руб. Сумма начисленного износа по амортизируемым основным средствам на счете 02 "Износ основных средств" составляет 175 тыс. руб., в том числе на открытых к нему субсчетах 02-1 "Износ льготируемого имущества" - 100 тыс. руб., 02-2 "Износ нельготируемого имущества" - 75 тыс. руб.

В форме N 1 "Бухгалтерский баланс" по строке 120 "Основные средства" в графе 4 будет отражена остаточная стоимость основных средств - 325 тыс. руб. (500 - 175). Эта же сумма будет указана в расчете среднегодовой стоимости имущества предприятия по строке 00100 "Основные средства по остаточной стоимости (01 + 03 - 02)". По строкам:

00101 будет указана сумма, отраженная на счете 01 "Основные средства" - 500 тыс. руб.;

00102 - сумма, отраженная на счете 02 "Износ основных средств" - 175 тыс. руб.;

01900 "Всего" (сумма строк 00100, 00200, 00310, 00411, 00500, 00615 ... 01800) - сумма, отраженная по строке 00100, т.е. 325 тыс. руб.;

02000 "Стоимость имущества, исключаемого из налогооблагаемой базы в соответствии с п.п.5 и 6 Инструкции и отраженного по указанным выше счетам (всего)" - сумма, представляющая собой разницу сумм, отраженных на субсчетах 01-1 "Льготируемое имущество" и 02-1 "Износ льготируемого имущества", которая будет равна 200 тыс. руб. (300 - 100).

В итоге по строке 02100 "Итого налогооблагаемая база (стр. 01900 минус стр. 02000)" будет указана сумма 125 тыс. руб. (325 - 200).

Подписано в печать Н.Станкевич

13.09.2000 Директор

ООО "Аудиторская фирма

"АЛЬТАИР"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——