"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, 2000

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Железнодорожный транспорт - структурообразующая отрасль российской экономики. В процессе перевозок участвуют тысячи предприятий. Это вагонные и локомотивные депо, дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда, локомотиво- и вагоноремонтные заводы, дорстройтресты, разного рода научные организации и множество других предприятий самых разных отраслей. В соответствии с классификатором отраслей народного хозяйства эти предприятия сгруппированы по соответствующим видам деятельности: основная деятельность железных дорог, промышленность, строительство, сельское хозяйство, торговля и общественное питание, наука и т.д.

В разрезе видов деятельности (по каждому виду деятельности отдельно) железные дороги составляют и представляют сводную отчетность в МПС России. МПС России составляет и представляет в Минфин России сводную отчетность также по видам деятельности. Бухгалтерский учет в каждой отрасли имеет свои особенности. "Железнодорожная" специфика в наибольшей степени присутствует в бухгалтерском учете предприятий, относящихся к виду деятельности "основная деятельность железных дорог".

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета на предприятиях основной деятельности железных дорог (отрасль находится в процессе реформирования; изменения законодательной базы и структуры управления отраслью, безусловно, окажут влияние и на отраслевые особенности бухгалтерского учета).

К предприятиям основной деятельности железных дорог относятся следующие предприятия, входящие в состав железных дорог: пассажирские станции, вагонные участки и пассажирские вагонные депо, грузовые станции и механизированные дистанции погрузочно - разгрузочных работ, локомотивные депо, грузовые вагонные депо, дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда, дистанции гражданских сооружений, дистанции водоснабжения и водоотведения, дистанции сигнализации и связи, дистанции электрификации и электроснабжения, дирекции по обслуживанию пассажиров, отделения железных дорог и другие предприятия.

В зависимости от особенностей работы и организационной структуры каждой железной дороги эти предприятия могут иметь или не иметь статуса юридического лица, но все они входят в состав железной дороги или ее отделений в качестве структурных подразделений.

Кроме того, к предприятиям основной деятельности железных дорог относятся некоторые предприятия, находящиеся в непосредственном ведении МПС России.

Для всех предприятий основной деятельности железных дорог МПС России своим указанием ежегодно утверждает учетную политику, в которой предусматривает ее основные положения, единые для всех предприятий основной деятельности железных дорог, и существенные способы ведения бухгалтерского учета. Железные дороги и предприятия основной деятельности, находящиеся в непосредственном ведении МПС России, с учетом указания об учетной политике утверждают свои приказы об учетной политике в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

В приказах об учетной политике железные дороги и предприятия основной деятельности, находящиеся в непосредственном ведении МПС России, обязательно предусматривают такие единые для всех предприятий элементы учетной политики, как признание выручки, доходных поступлений и доходов от перевозок грузов, пассажиров, почты и багажа; признание выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг по подсобно - вспомогательной деятельности; признание расходов; база, нормативы и источники отчислений в централизованные фонды и резервы МПС России и т.д.

Критерии признания доходов и расходов, база, нормативы и источники отчислений в централизованные фонды и резервы МПС России устанавливаются в соответствии с указанием МПС России об учетной политике.

Отделения железных дорог, линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения в соответствии с указанием МПС России об учетной политике, приказом железной дороги и ПБУ 1/98 также разрабатывают и утверждают приказы об учетной политике.

Таким образом, с одной стороны, учетная политика на всех предприятиях основной деятельности железных дорог является единой, с другой стороны, каждое предприятие имеет возможность учесть в приказе об учетной политике особенности своей хозяйственной деятельности.

Необходимость установления единой учетной политики для всех предприятий основной деятельности железных дорог обусловлена несколькими причинами. Во-первых, формирование сводной отчетности по основной деятельности железных дорог предполагает единство методологии отражения фактов хозяйственной деятельности для всех предприятий, отчетность которых включается в сводную отчетность по основной деятельности. Во-вторых, эффективное планирование, управление (в том числе оперативное) и контроль за хозяйственной деятельностью предприятий также предполагают единство учетной политики.

МПС России планирует и контролирует доходы, расходы и финансовые результаты деятельности предприятий, направления использования ими нераспределенной (чистой) прибыли, планирует инвестиции и осуществляет их в централизованном порядке. При отсутствии единой учетной политики МПС России было бы не в состоянии осуществлять указанные функции. Например, инвестиционная политика в значительной мере зависит от величины источников финансирования инвестиций, а значит - и от принятого предприятием способа начисления амортизации основных средств (амортизация является одним из источников осуществления капитальных вложений). Применение предприятиями основной деятельности железных дорог одновременно разных способов начисления амортизации основных средств сделало бы невозможным планирование амортизации как источника финансирования капитальных вложений. Одновременно железные дороги и МПС России потеряли бы контроль за себестоимостью перевозок по элементу "Амортизация основных фондов".

В целях упорядочения и единообразия отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности МПС России разработаны и утверждены План счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог и Методические рекомендации по его применению. Указанные документы разработаны в соответствии с Планом счетов финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с последующими изменениями и дополнениями), но с учетом отраслевых особенностей хозяйственной деятельности предприятий основной деятельности железных дорог.

Для предприятий основной деятельности в целом по сети железных дорог План счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог играет роль рабочего плана счетов. На его основе железные дороги при формировании учетной политики утверждают свои рабочие планы счетов. Сравнительное единообразие отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций обеспечивает также применение всеми предприятиями основной деятельности Методических рекомендаций по применению Плана счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог.

Особенности бухгалтерского учета на железнодорожном транспорте в значительной мере определяются существующей организационной структурой управления отраслью. Указанная структура является четырехзвенной и включает следующие уровни управления:

МПС России - как федеральный орган исполнительной власти в области железнодорожного транспорта;

железные дороги, отделения дорог, линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения - как хозяйствующие субъекты.

Статус юридического лица могут иметь одновременно и железная дорога, и являющиеся ее структурными подразделениями отделения дороги и предприятия дорожного подчинения, а также линейные предприятия, являющиеся структурными подразделениями отделения дороги или железной дороги (при безотделенческой структуре).

Система управления железнодорожным транспортом в настоящее время уже не полностью отвечает существующим экономическим реалиям и находится в процессе реформирования. В частности (как одно из направлений реформирования железнодорожного транспорта), на железных дорогах созданы или создаются пассажирские компании (дирекции по обслуживанию пассажиров); в последующем будут создаваться грузовые компании.

Одна из особенностей системы управления железнодорожным транспортом заключается в том, что МПС России отчасти совмещает государственные и хозяйственные функции. В процессе реформирования отрасли эти функции будут разделены, и хозяйственная деятельность будет отделена от деятельности МПС России.

В соответствии с существующей системой управления железнодорожным транспортом в системе МПС России получили широкое распространение внутренние расчеты (внутриведомственные и внутрихозяйственные). Внутренние расчеты являются элементом системы организации внутридорожных хозяйственных отношений на основе закрепления имущества в хозяйственном ведении за предприятиями, входящими в состав железной дороги и имеющими самостоятельный или отдельный баланс. Они осуществляются посредством зачетов при участии вышестоящей организации. Условием проведения расчетов является наличие у каждого участника баланса основной деятельности, который включается в сводный баланс железной дороги по основной деятельности (в формируемый МПС России сводный баланс по основной деятельности - для предприятий, находящихся в непосредственном ведении МПС России).

При внутренних расчетах требование платежа обращается непосредственно к плательщику минуя учреждение банка. Плательщик из предъявленной ему суммы засчитывает встречные требования с его стороны к получателю, а на оставшуюся разницу дает поручение банку на перечисление денежных средств. Если сальдо счета учета внутренних расчетов равно нулю, то расчеты считаются завершенными.

Таким образом, если при внешних расчетах через банк проходит каждая расчетная операция, то при внутренних расчетах через банк проходит лишь сальдо совокупности расчетов, учтенных на основании извещений (авизо) участвующих сторон. Поэтому при их применении продолжительность расчетов, потребность в оборотных средствах для покрытия взаимозадолженности сокращаются.

Внутренние расчеты подразделяются на две большие группы:

внутриведомственные расчеты, т.е. расчеты железных дорог, предприятий основной деятельности, находящихся в непосредственном ведении МПС России, с МПС России;

внутрихозяйственные расчеты, т.е. расчеты линейных предприятий с отделениями дорог, отделений дорог и предприятий дорожного подчинения с управлениями железных дорог.

Внутриведомственные расчеты учитываются на одноименном балансовом счете 77 "Внутриведомственные расчеты", к которому открываются следующие субсчета:

77-1 "По средствам в порядке оказания финансовой помощи";

77-2 "По доходам от перевозок и прочим операциям железной дороги";

77-3 "По доходным поступлениям";

77-4 "По средствам на капитальные вложения";

77-5 "По прочим операциям с организациями основной деятельности".

Субсчет 77-1 предназначен для учета расчетов при перечислении железным дорогам на срочной, возвратной основе денежных средств в порядке оказания финансовой помощи.

Субсчет 77-2 предназначен для учета расчетов по причитающимся железным дорогам доходам от перевозок, а также для учета расчетов по удержанию с железных дорог средств, направляемых на финансирование операций, осуществляемых МПС России в централизованном порядке, и некоторых других расчетов с железными дорогами.

Субсчет 77-4 предназначен для учета расчетов с железными дорогами по централизации в МПС России амортизации, а также по капитальным вложениям, осуществляемым МПС России в централизованном порядке.

Субсчет 77-5 применяется для учета расчетов с предприятиями основной деятельности железных дорог, находящимися в непосредственном ведении МПС России.

Внутриведомственные расчеты учитываются на счете 77 в МПС России, с одной стороны, и на железных дорогах и на предприятиях, находящихся в непосредственном ведении МПС России, с другой стороны, в равновеликих суммах по дебету (кредиту) у одной стороны и соответственно по кредиту (дебету) у другой. При составлении в МПС России сводной отчетности по основной деятельности железных дорог внутриведомственные расчеты взаимоисключаются.

Внутрихозяйственные расчеты учитываются на одноименном балансовом счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", к которому открываются следующие субсчета:

79-1 "С отделом капитального строительства";

79-2 "По налогу на прибыль";

79-3 "По доходам от перевозок предприятий железной дороги";

79-4 "По средствам в порядке оказания финансовой помощи";

79-5 "За материалы верхнего строения пути";

79-6 "По налогу на добавленную стоимость";

79-7 "По средствам на капитальные вложения";

79-8 "По суммам в составе выручки, не относящимся к доходным поступлениям";

79-9 "По прочим операциям";

79-10 "По начисленной выручке за перевозки".

Субсчет 79-1 предназначен для учета расчетов финансовой службы дороги с отделом капитального строительства при осуществлении железной дорогой капитальных вложений в централизованном порядке; субсчета 79-2 и 79-6 - для учета расчетов отделения дороги с линейными предприятиями и финансовой службы железной дороги с отделениями дороги и предприятиями дорожного подчинения по налогам на прибыль и на добавленную стоимость в связи с централизованной уплатой этих налогов управлениями железных дорог.

В связи с введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса Российской Федерации (гл.21 "Налог на добавленную стоимость") требует решения вопрос о возможности применения с 1 января 2001 г. субсчета 79-6, так как гл.21 НК РФ централизованная уплата управлениями железных дорог налога на добавленную стоимость не предусмотрена.

Функции субсчетов 79-3, 79-4 и 79-7 соответствуют функциям субсчетов 77-2, 77-1 и 77-4.

Субсчет 79-5 применяется для учета расчетов дистанций пути, путевых машинных станций и рельсосварочных поездов за централизованно приобретенные для них материалы верхнего строения пути.

Субсчет 79-8 предназначен для учета расчетов между финансовой службой и сектором учета доходов по суммам, зачисленным на доходные счета МПС, но не относящимся к доходным поступлениям, а также некоторых других расчетов.

Субсчет 79-9 предназначен для учета расчетов управления железной дороги с отделениями и предприятиями дорожного подчинения, отделения дороги с линейными предприятиями, которые не могут быть учтены на других субсчетах к счету 79.

Аналогично внутриведомственным расчетам при составлении сводной отчетности по основной деятельности внутрихозяйственные расчеты, учтенные на счете 79, взаимоисключаются:

на уровне сводной отчетности отделения дороги - между отделением дороги и линейными предприятиями;

на уровне сводной отчетности железной дороги - между управлением и отделениями железной дороги, управлением железной дороги и предприятиями дорожного подчинения.

Объективной причиной использования в учете внутренних расчетов являются технологические и организационные особенности работы железных дорог, связанные с особенностями формирования транспортной продукции.

Транспортная продукция - услуга по перевозке грузов, пассажиров, почты и багажа - формируется на уровне сети железных дорог в целом. Каждая железная дорога имеет продукцию в форме законченной транспортной услуги только при осуществлении перевозок в местном сообщении. При перевозках в прямом сообщении каждая железная дорога выполняет определенные технологические операции, которые складываются в законченную транспортную услугу в целом по сети железных дорог после того, как груз, погруженный на дороге отправления, проследовавший через транзитные железные дороги, будет выгружен на дороге назначения или после того, как пассажир, вошедший в вагон, проследовавший через транзитные железные дороги, выйдет на дороге назначения. По существу это означает, что являющиеся коммерческими организациями железные дороги сами по себе, рассматриваемые по отдельности, изолированно от других железных дорог, не имеют законченной продукции, которую могли бы реализовать. В этом принципиальное отличие железных дорог от предприятий других отраслей народного хозяйства (например, от промышленных предприятий).

Любое промышленное предприятие имеет законченную продукцию, может реализовать ее на внутреннем или внешнем рынке и в связи с этим может существовать автономно и независимо от других подобных ему предприятий. Любое другое предприятие, изготавливающее аналогичную продукцию, может рассматриваться промышленным предприятием только в качестве конкурента. Но именно такой подход не может быть применен к осуществляющим перевозки железным дорогам.

Пассажир, приобретая билет от Москвы до Владивостока, покупает не отдельные технологические операции железных дорог отправления, назначения и транзитных железных дорог, через которые он будет следовать, а возможность проехать от Москвы до Владивостока. То же самое делает, оплачивая перевозку груза, грузоотправитель. Таким образом, покупая на какой-либо железной дороге услугу по перевозке, клиент оплачивает не совокупность технологических операций данной железной дороги, а работу всех железных дорог, которые обеспечивают его проезд или перевозку груза от станции отправления до станции назначения.

Линейные предприятия в составе железной дороги, таким образом, тоже не имеют законченной продукции. Каждое линейное предприятие выполняет лишь определенные технологические операции перевозочного процесса. Продукция линейного предприятия не имеет формы законченной транспортной услуги и у нее только один потребитель - железная дорога или ее отделение. Других потребителей продукция линейных предприятий не имеет.

Оплатить продукцию линейного предприятия отделение дороги может только после того, как получит средства от управления железной дороги за работу, выполненную отделением дороги в целом, а управление железной дороги в свою очередь должно получить средства от МПС России.

Совокупность технологических операций, выполняемых линейными предприятиями и (или) отделениями дорог, оплачивается вышестоящей организацией (отделением или управлением железной дороги) по расчетным ценам. Грузоотправители, грузополучатели и пассажиры в свою очередь оплачивают услуги по перевозкам по регулируемым государством ценам (тарифам).

Особенности формирования транспортной продукции определяют и специфический для железных дорог механизм формирования выручки, доходных поступлений и доходов от перевозок.

Для предприятий других отраслей народного хозяйства существует только одно понятие - выручка, т.е. доходы от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка таких предприятий отражается в общеустановленном порядке по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Определение величины выручки и ее признание в бухгалтерском учете осуществляются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

На железнодорожном транспорте при сохранении установленных ПБУ 9/99 общих методологических принципов определения величины доходов и их признания в бухгалтерском учете, учитывая специфику формирования транспортной продукции, вместо одного понятия "выручка" применяется несколько понятий: "выручка", "доходные поступления" и "доходы от перевозок".

Доходы железных дорог формируются МПС России посредством распределения между железными дорогами доходных поступлений. При этом доходные поступления в прямом сообщении (т.е. когда в перевозке участвуют несколько железных дорог) распределяются между железными дорогами, участвующими в перевозке, и включаются в их доходы.

Доходные поступления в местном сообщении (т.е. при осуществлении перевозки в рамках одной железной дороги) между железными дорогами не распределяются, а включаются в доходы железной дороги, осуществляющей перевозку.

Отражение в бухгалтерском учете железных дорог выручки и доходных поступлений осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке бухгалтерского учета выручки, доходных поступлений и доходов на железных дорогах.

Для учета сумм доходных поступлений используется балансовый счет 77 "Внутриведомственные расчеты", к которому открывается субсчет 3 "По доходным поступлениям". При этом начисление провозных платежей отражается бухгалтерской записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом субсчета 77-3 "По доходным поступлениям". Субсчет 77-3 имеет подробную аналитику, позволяющую детализировать в учете движение сумм по этому субсчету с выделением важнейших позиций.

Полученные железной дорогой по выписке взаимных расчетов от МПС России суммы доходов от перевозок учитываются по дебету субсчета 77-2 "По доходам от перевозок и прочим операциям железной дороги" в корреспонденции с кредитом субсчета 46-1 "Доходы железной дороги от перевозок". По дебету субсчета 46-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 79-3 "По доходам от перевозок предприятий железной дороги" учитываются суммы доходов от перевозок, причитающиеся отделениям дорог и предприятиям дорожного подчинения, которые финансовая служба железной дороги передает этим предприятиям по авизо.

Отделения железных дорог, линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения причитающиеся им доходы от перевозок учитывают по дебету субсчета 79-3 в корреспонденции с кредитом субсчета 46-2 "Доходы предприятий железной дороги от перевозок".

Приведенный выше порядок бухгалтерского учета выручки, доходных поступлений и доходов от перевозок грузов, пассажиров, почты и багажа ориентирован на действующее законодательство, в том числе налоговое. При изменении законодательства этот порядок может уточняться (изменяться).

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 43, 2000)

Подписано в печать А.Колокольский

13.09.2000 Главный специалист

Департамента финансов

Министерства путей сообщения

Российской Федерации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——