"Налоговые известия Московского региона", N 9, 2000

БЮДЖЕТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ:

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА,

ИСЧИСЛЕНИЯ НДС, ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТ ПО НДС

В соответствии со ст.161 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетное учреждение представляет собой организацию, созданную органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально - культурных, научно - технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

В смете доходов и расходов таких организаций отражаются в обязательном порядке все доходы, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со ст.296 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. Причем бюджетные учреждения, подведомственные федеральным органам исполнительной власти, используют бюджетные средства исключительно через лицевые счета бюджетных учреждений, которые ведутся Федеральным казначейством Российской Федерации.

Бюджетная организация - плательщик НДС?

В Законе РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) некоммерческие организации не выделены в самостоятельную группу плательщиков данного налога. Некоммерческие организации, в том числе и бюджетные учреждения, включены в одну общую группу налогоплательщиков - организаций, которые согласно законодательству Российской Федерации имеют статус юридических лиц. (Поэтому, например, профсоюзные организации, не прошедшие государственной регистрации в одном из органов Минюста России, не признаются плательщиками указанного налога.) В то же время наличие у некоммерческой организации статуса юридического лица еще не является основанием для того, чтобы она признавалась плательщиком налога на добавленную стоимость.

Вторым обязательным условием для такой организации, как и для коммерческой, является фактическое осуществление производственной и иной коммерческой деятельности (ст.2 Закона о НДС).

Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Некоммерческая организация, как и любое другое юридическое лицо, создается ее участниками (учредителями), которые наделяют созданную организацию имуществом.

Так как такая передача имущества носит инвестиционный характер, то в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ она не признается реализацией товаров, а следовательно, и не влечет возникновение объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются также добровольные имущественные взносы и пожертвования, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов).

Передача денежных средств, а также пожертвования, взносы, регулярные или единовременные поступления в денежной форме не включаются в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот получателем этих средств, так как их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Иначе в этой ситуации должен решаться вопрос с передачей товаров, под которыми в соответствии со ст.38 НК РФ для целей налогообложения и определения объекта налогообложения понимается любое имущество, в том числе и имущественные права.

В соответствии с пп."в" п.2 ст.3 Закона о НДС безвозмездная передача товаров некоммерческой организации считается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следует особо подчеркнуть, что соответствующее положение указанного Закона не применялось с 1 января 1999 г. до вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ).

В качестве источников формирования имущества некоммерческой организации также могут выступать выручка от реализации товаров (работ, услуг), дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам, доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации, другие не запрещенные законом поступления.

Иными словами, основным отличием некоммерческих организаций от коммерческих, с которым связаны особенности их налогового статуса, постановки бухгалтерского учета и отчетности, специфика объектов бухгалтерского учета и использование того или иного рабочего плана счетов, а также организация управленческого учета и отчетности, является существование в большей степени за счет соответствующего целевого финансирования или добровольных взносов, а не за счет получаемой прибыли.

Следует обратить внимание на то, что со дня вступления в силу Закона N 155-ФЗ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не признается реализацией, а следовательно, и не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (ст.39 НК РФ).

Особенности ведения бухгалтерского учета

Ведение бухгалтерского учета некоммерческими организациями осуществляется в общеустановленном порядке.

Методологической базой бухгалтерского учета являются Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н <*>, Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие порядок учета различных объектов бухгалтерского учета, План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, с учетом изменений, утвержденных приказами Минфина РФ, Письмо Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В редакции Приказа Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н.

Порядок организации бухгалтерского учета бюджетных организаций это еще одна особенность их правового положения.

Известно, что Решением Верховного Суда РФ от 30 июля 1998 г. N ГКПИ 98-283 была признана незаконной (недействительной) Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете (утверждена Приказом Минфина России от 3 ноября 1993 г. N 122).

Соответствующий учет данные организации с момента признания указанной Инструкции незаконной и до принятия новой инструкции осуществляли, руководствуясь Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) и определенными им принципами бухгалтерского учета, а также правовыми актами Минфина России, которые не противоречили законодательству о бухгалтерском учете. В частности, организации, находящиеся на бюджетном финансировании, вели бухгалтерский учет согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной Приказом Минфина России от 3 ноября 1993 г. N 122 и составляли отчетность согласно Письму Минфина России от 15 февраля 1993 г. N 12 "О порядке составления квартальной и месячной бухгалтерской отчетности учреждениями и организациями, состоящими на бюджете".

Бюджетные учреждения, ранее переведенные на новые условия хозяйствования, осуществляли бухгалтерский учет в соответствии с Письмом Минфина России от 19 марта 1990 г. N 38 "О бухгалтерском учете в учреждениях непроизводственной сферы, переведенных на новые условия хозяйствования" (с учетом изменений и дополнений, внесенных Письмом Минфина России от 2 августа 1995 г. N 82).

Принимая во внимание разъяснения, изложенные в Письме Госналогслужбы России от 25 апреля 1996 г. N НП-4-02/40н "О представлении бухгалтерской отчетности, расчетов по налогам и другим платежам в бюджет некоммерческими организациями", следует сказать, что бухгалтерскую отчетность некоммерческие организации также составляли в общеустановленном порядке независимо от возникновения объекта налогообложения по типовым формам, утвержденным Минфином России, и представляли ее в налоговые органы по месту своего нахождения. Следует заметить, что с введением в действие части первой НК РФ данный порядок не изменился.

Что касается расчетов по налогам и сборам, то, согласно налоговому законодательству, действовавшему до введения в действие части первой НК РФ, в налоговые органы они представлялись организациями, являющимися плательщиками этих налогов. Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) предусматривалось, что обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами.

Из изложенного следует, что некоммерческие организации представляли в налоговые органы расчеты только по тем налогам и платежам в бюджет, по которым у них имелся объект налогообложения.

В случае если некоммерческая организация не представляла в налоговый орган расчет по тому или иному налогу или платежу в бюджет, а в результате проверки было установлено наличие объекта налогообложения, к ней применялись финансовые (штрафные) санкции в общеустановленном порядке в соответствии с Законом N 2118-1.

В отношении религиозных организаций в Письме Госналогслужбы России от 22 мая 1995 г. N ВГ-6-01/286 были даны следующие разъяснения. Религиозные организации, являющиеся юридическими лицами, но не имеющие объектов обложения налогами, предусмотренными налоговым законодательством, освобождаются от представления налоговым органам не только расчетов по налогам, но и бухгалтерских отчетов и балансов. При возникновении объектов налогообложения религиозные организации, как и другие некоммерческие организации, должны были представлять налоговым органам расчеты налогов, бухгалтерские отчеты и балансы в общеустановленном порядке.

Следует отметить некоторые особенности, установленные для садоводческих товариществ.

Во исполнение Постановления Правительства РФ от 27 июня 1996 г. N 758 "О государственной поддержке садоводов, огородников и владельцев личных подсобных хозяйств" в Письме Минфина России от 25 октября 1996 г. N 92 сообщалось о том, что садоводческим товариществам рекомендуется вести бухгалтерский учет применительно к разработанной для малых предприятий простой форме бухгалтерского учета (книга (журнал) учета хозяйственных операций по форме N К1), приведенной в Указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 22 декабря 1995 г. N 131.

При этом садоводческие товарищества в соответствии с Письмом Минфина России от 25 октября 1996 г. N 92 должны представлять бухгалтерскую отчетность в составе бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о финансовых результатах (форма N 2) только один раз в год.

С момента введения в действие НК РФ возникновение некоторых обязанностей у налогоплательщика также ставилось в зависимость от наличия у него обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

В соответствии со ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Таким образом, данная обязанность возникает у налогоплательщика не потому, что он признается законодательством о налоге налогоплательщиком, а только потому, что у него возникает объект налогообложения (ст.38 НК РФ).

В соответствии со ст.8 Закона о НДС плательщики налога ежемесячно представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме до 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, некоммерческие организации, в том числе и бюджетные организации, обязаны представлять расчеты по налогу на добавленную стоимость только в случае, если они осуществляют производственную и коммерческую деятельность, с которой законодательство о налоге на добавленную стоимость связывает возникновение объекта налогообложения.

Данное правило не означает, что налогоплательщик не может представить "нулевой" расчет по налогу на добавленную стоимость. Наоборот, в целях предвосхищения возможного привлечения к налоговой ответственности за правонарушение, предусмотренное диспозицией ст.119 НК РФ, представление "нулевого" расчета намного целесообразнее, чем его непредставление.

Следует еще раз подчеркнуть, что такое исполнение несуществующей обязанности - право налогоплательщика.

Ситуация, связанная с отсутствием законного, формального правового поля, на котором бюджетные организации осуществляли бы оценку и учет своей деятельности, изменилась с утверждением Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (зарегистрирована в Минюсте России 28 января 2000 г. N 2064) (далее - Инструкция N 107н).

Теперь бюджетным учреждениям разрешено применять не только документацию класса 05 ОКУД "Унифицированная система первичной учетной документации", но и отдельные формы первичных учетных документов класса 03 ОКУД "Унифицированная система первичной учетной документации".

Согласно Инструкции, в бюджетных учреждениях устанавливается единый порядок ведения бухгалтерского учета, который формируется на основе стандартного Плана счетов бухгалтерского учета, мемориально - ордерной формы ведения бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, методов оценки активов и обязательств, корреспонденции субсчетов по основным бухгалтерским операциям. Следовательно, бюджетные учреждения в отличие от любых других некоммерческих и коммерческих организаций лишены возможности утверждения рабочего плана счетов бухгалтерского учета, выбора формы бухгалтерского учета.

Деятельность бюджетных организаций регламентировалась не только Законом о бухгалтерском учете, но и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", ПБУ 5/98 "Учет материально - производственных запасов", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации" - в части признания расходов по предпринимательской и иной деятельности.

В соответствии с Перечнем, утвержденным Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, бюджетные учреждения и организации исключены из сферы действия вышеуказанных Положений и стандартов бухгалтерского учета. Тем не менее многие нормы Инструкции N 107н повторяют формулировки ранее принятых нормативных актов Минфина России.

В то же время в Инструкции N 107н предусмотрено ряд новых положений. Например, в п.7 предусмотрено, что бюджетные учреждения обязаны вести учет в рублях и копейках и не допускать округлений до целых рублей.

Установление единых унифицированных правил ведения бухгалтерского учета (включая корреспонденцию счетов) делает возможным применение к бюджетным учреждениям налоговых санкций по ст.120 НК РФ. Эти санкции применяются за грубое нарушение правил учета доходов, а также объектов налогообложения.

Как известно, п.2 ст.5 Закона о НДС предусмотрено, что организации, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые этим налогом, имеют право на получение льгот только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

В связи с тем что порядок ведения бухгалтерского учета изменился, у бюджетных учреждений неизбежно возникнут проблемы с применением в 2000 г. Инструкции Госналогслужбы России от 20 августа 1998 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (далее - Инструкция N 48), в которой предлагаются четыре варианта ведения раздельного учета расходов при формировании объекта налогообложения.

Бюджетные учреждения в традиционных условиях хозяйствования вели непосредственный учет прямых расходов по бюджетной и предпринимательской деятельности.

Коммунальные расходы, оплата услуг связи, транспортные расходы по перевозке административно - управленческого персонала в этих организациях распределялись расчетным методом пропорционально удельному весу средств от предпринимательской деятельности в общей сумме средств (п.8 Инструкции N 48).

Бюджетные учреждения, имеющие смету спецсредств, делили непосредственно все расходы между бюджетной и предпринимательской деятельностью (п.9 Инструкции N 48).

Бюджетные учреждения, работающие в новых условиях хозяйствования и финансируемые из регионального или местного бюджетов, распределяли все расходы между бюджетной и предпринимательской деятельностью расчетным методом пропорционально удельному весу средств от предпринимательской деятельности в общей сумме средств (п.10 Инструкции N 48).

Получая финансирование из федерального бюджета, бюджетные организации, работающие в новых условиях, учитывали расходы по бюджетной и предпринимательской деятельности аналогично бюджетным учреждениям, работающим в традиционных условиях.

Действующее налоговое законодательство никаких фиксированных методов ведения раздельного учета для бюджетных учреждений не устанавливает.

В условиях нового порядка ведения бухгалтерского учета и ликвидации так называемых новых условий хозяйствования п.п.9 и 10 Инструкции N 48 фактически уже не могут применяться бюджетными учреждениями.

Применять п.п.7 и 8 Инструкции N 48 можно, но не обязательно. Формируя налоговую политику, бюджетное учреждение имеет право разработать собственные методы ведения раздельного учета, включая методы распределения необходимых статей общехозяйственных расходов на бюджетную и предпринимательскую деятельность или методы распределения всех расходов в качестве прямых.

Если необходимо распределить определенные виды расходов между бюджетной и предпринимательской деятельностью (или между отдельными видами продукции, работ, услуг в рамках предпринимательской деятельности), в бухгалтерском учете бюджетное учреждение использует субсчет счета 210 "Расходы к распределению", на котором предварительно собираются подобные расходы. На данном счете учитываются также расходы будущих периодов.

Инструкция N 48 подтверждает возможность выбора метода распределения расходов, учтенных на субсчете 210, в зависимости от конкретных условий - пропорционально занимаемым площадям и видам деятельности, пропорционально численности контингента и источникам финансирования. Но при выборе метода следует учитывать, что ведение раздельного учета предполагает:

- описание в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях и т.п.) содержания хозяйственных операций, позволяющее четко отнести такую операцию к определенному виду деятельности, т.е. к производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению;

- ведение для обобщения первичных учетных документов по каждой операции (облагаемой и необлагаемой) отдельных регистров синтетического учета (мемориальных ордеров, бухгалтерских проводок, журналов, книг, ведомостей, оборотно - сальдовых ведомостей, главной книги и др.);

- отражение операций по производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению по отдельным субсчетам соответствующих балансовых счетов.

Чтобы обеспечить раздельный учет операций по бюджетным и внебюджетным средствам и формировать данные для отдельного баланса, каждому субсчету Плана счетов бухгалтерского учета (материальные ценности, средства в расчетах и другие) при необходимости следует присвоить отличительный признак в виде номера.

Субсчетам по бюджетным средствам присваивается номер 1, а по средствам, полученным за счет внебюджетных источников, - номер 2 (по предпринимательской деятельности) и номер 3 (по целевым средствам и безвозмездным поступлениям). Например, субсчет 120-1 "Касса (бюджетные средства)", субсчет 120-2 "Касса (предпринимательская деятельность)", субсчет 120-3 "Касса (целевые средства)".

По субсчетам бухгалтерского учета с присвоенными им номерами составляются мемориальные ордера и книга "Журнал - главная", на основе которой формируются как отдельный баланс по внебюджетным средствам, так и единый баланс бюджетного учреждения.

Предложенный выше механизм позволяет эффективно разделить имущество, переданное собственником в оперативное управление бюджетному учреждению, и имущество, самостоятельно заработанное бюджетным учреждением и не подлежащее изъятию.

Не все субсчета Плана счетов бухгалтерского учета нужно разделять, поскольку некоторые из них изначально предназначены для отражения операций либо только по бюджетным средствам, либо исключительно по средствам, полученным за счет внебюджетных источников. С 1 января 2000 г. на новый порядок ведения бухгалтерского учета следует распределить имущество и финансовые обязательства, числящиеся на едином балансе бюджетного учреждения, по субсчетам с номерами. Если же сделать это невозможно, то вступительное сальдо следует отнести на субсчет с признаком 1 и в последующем вести раздельный учет по бюджетным и внебюджетным средствам.

Не желая ущемлять право бюджетных учреждений самостоятельно расходовать дополнительно получаемые средства, государство стремится контролировать их доход и использование, поскольку часть этих средств поступает в результате использования имущества, зданий, сооружений и другого имущества, переданных государством бюджетному учреждению, в оперативное управление.

Следует отметить, что пропускать дополнительно получаемые средства через лицевые счета в органах федерального казначейства и финансовых органах бюджетному учреждению может оказаться выгодно с точки зрения налогообложения данных средств.

Как известно, законодательством о федеральном бюджете, законами о бюджете субъектов Российской Федерации, правовыми актами представительных органов местного самоуправления на очередной финансовый год может быть установлен особый порядок учета доходов от сдачи в аренду государственного имущества научными организациями, учреждениями образования, здравоохранения, культуры и искусства (как дополнительного источника бюджетного финансирования). Такая норма для учреждений, финансируемых из федерального бюджета, предусмотрена, в частности, в ст.26 Федерального закона от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год".

Арендатор имущества, находящегося в федеральной собственности, уплачивает НДС непосредственно в бюджет отдельным платежным поручением. На лицевой счет бюджетного учреждения в органе казначейства поступает арендная плата без налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 8 декабря 1993 г. N 143, ЮУ-4-15/194н "О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы").

Порядок открытия лицевых счетов для учета доходов от аренды в органах федерального казначейства, как и порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности этих доходов, регламентировался в Письме Минфина России от 10 сентября 1999 г. N 3-12-5/69. Некоторые положения этого Письма остаются актуальными и после введения в действие Инструкции N 107н.

Согласно п.1 указанного Письма, бюджетное учреждение представляет в орган федерального казначейства по месту своего нахождения подлинник договора с арендатором на аренду недвижимого имущества, закрепленного за учреждением, и один экземпляр копии договора. Копия должна быть заверена подписями руководителя, главного бухгалтера и печатью учреждения. Подлинник договора после сличения с копией возвращается бюджетной организации.

Бюджетным организациям, представившим копии договоров аренды в отделения федерального казначейства в установленном порядке, открываются лицевые счета для учета операций по дополнительному финансированию содержания и развития материально - технической базы и кассовых расходов, осуществляемых за счет этих средств.

Перечисляя средства на счета по учету доходов федерального бюджета 40102 "Доходы федерального бюджета", открытые органам федерального казначейства по местонахождению лицевых счетов для учета операций по дополнительному финансированию организаций - арендодателей, арендаторы указывают в платежных поручениях в поле "Назначение платежа" коды доходов бюджетов РФ (группа, подгруппа, статья, подстатья), наименование платежа "Арендная плата (без НДС)", период, за который она уплачивается; наименование организации - арендодателя (бюджетного учреждения), номер лицевого счета, открытого для учета операций по дополнительному финансированию, номер и дату заключения договора аренды.

Поступающая арендная плата направляется на содержание и развитие материально - технической базы бюджетного учреждения по следующим кодам экономической классификации:

100 000 "Текущие расходы" (включая кредиторскую задолженность текущего года по оплате коммунальных услуг - код 110 700 "Оплата коммунальных услуг");

200 000 "Капитальные расходы";

240 120 "Приобретение непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования для государственных организаций".

Новым в Инструкции N 107н является разделение внебюджетных средств на две группы.

В первую группу включены целевые средства и безвозмездные поступления. Помимо действительно целевых средств здесь предлагается учитывать доходы от оказания услуг по основной деятельности бюджетного учреждения, не относящиеся в соответствии с действующим законодательством к доходам от предпринимательской деятельности (п.107 Инструкции N 107н). Данная норма соответствует ст.45 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании), ст.47 Основ законодательства Российской Федерации о культуре (утверждены ВС РФ 9 октября 1992 г. N 3612-1).

Во вторую группу входят средства от предпринимательской деятельности, включая доходы от реализации продукции, работ, услуг (п.108 Инструкции N 107н).

Большинство бюджетных учреждений (кроме учреждений образования, культуры и искусства) должно будет включать доходы от оказания платных услуг во вторую группу и отражать их в бухгалтерском учете. Это объясняется тем, что действующее законодательство не предоставляет таким учреждениям (учреждениям здравоохранения, ветеринарии и т.п.) возможность отражать плату за услуги в составе целевых средств. Это в свою очередь может отразиться и на изменении порядка налогообложения по тем налогам, для которых объектом налогообложения определена выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Инструкция N 107н не предусматривает возможность учитывать фактические расходы в целом за счет всех источников котловым методом (как это делалось, например, для бюджетных учреждений на новых условиях хозяйствования). Это объясняется тем, что, согласно ст.298 ГК РФ, любое бюджетное учреждение должно организовать раздельный учет бюджетных и внебюджетных средств и составлять отдельный баланс по внебюджетным средствам.

Если некоммерческая организация не осуществляет никакой предпринимательской деятельности, она тем не менее может уплачивать некоторые налоги.

В соответствии с пп."а" п.1 ст.2 Закона о НДС плательщиками налога являются предприятия и организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.

Таким образом, некоммерческие организации не являются плательщиками налога до тех пор, пока не ведут производственной и иной предпринимательской деятельности. Кроме того, у них просто отсутствует объект налогообложения.

Между тем в некоторых случаях у некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, возникает вопрос: следует ли платить налог, например, при безвозмездной передаче имущества или продаже основных фондов и иного имущества.

Для ответа на этот вопрос необходимо определить, является ли в этом случае некоммерческая организация налогоплательщиком, т.е. будет ли она признана организацией, осуществляющей самостоятельную на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п.3 ст.2 ГК РФ).

Если организация в налоговом периоде осуществляла реализацию только в форме передачи имущества на безвозмездной основе, то она не является налогоплательщиком. Кстати, это правило можно применить и к коммерческой организации.

Что касается продажи имущества, то организация должна будет доказать, что имущество продается не с целью получения прибыли, а исходя из иных, независящих от продавца, обстоятельств, в силу которых он вынужден реализовывать это имущество (например, реализация заложенного имущества).

Но это лишь предположения автора, которые могут быть подтверждены только правоприменительной практикой. Кроме того, во избежание спора с налоговым органом предпочтительнее в этой ситуации искать истину в судебных органах. Наверное, соответствующая практика, пусть незначительная, у арбитражных судов уже наработана.

Если некоммерческие организации осуществляют все свои расходы за счет целевых средств и не ведут никакой производственной и коммерческой деятельности (т.е. не являются плательщиками НДС), то в этой ситуации НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), на расчеты с бюджетом не относится, а возмещается за счет источника покрытия (финансирования) этих расходов (пп."а" п.2 ст.7 Закона о НДС).

Если некоммерческая организация размещает временно свободные денежные средства на депозитных счетах в банках, сдает имущество в аренду, выполняет платные работы и услуги и осуществляет другие виды деятельности, которые можно квалифицировать в соответствии с п.3 ст.2 ГК РФ, то эта деятельность считается предпринимательской. Как говорилось ранее, в соответствии с ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять указанную деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и она должна соответствовать этим целям.

В результате этого у некоммерческой организации может возникнуть необходимость дополнительно к вышеизложенному уплачивать налог на добавленную стоимость в связи с предпринимательской деятельностью (производственной и коммерческой деятельностью).

Некоммерческие организации производят исчисление налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Большинство бюджетных организаций занимается реализацией товаров (работ, услуг) с целью получения дополнительных доходов, что подчас является для них единственным способом выживания.

Средства, полученные из различных источников, используются на содержание этих организаций, в том числе и на приобретение имущества - основных средств, МБП, товарно - материальных ценностей.

В бюджетных организациях при приобретении имущества за счет различных источников финансирования иногда совершаются ошибки, связанные с расчетами по налогу на добавленную стоимость.

Для бюджетных организаций Письмом Минфина России от 13 февраля 1992 г. N 103-2-8 определен порядок учета налога на добавленную стоимость при приобретении имущества за счет бюджетных ассигнований. Дополнительные расходы по налогу на добавленную стоимость в этом случае относятся на увеличение стоимости приобретенных ценностей и оказанных учреждению услуг с отражением по соответствующим статьям расходов бюджетной классификации. Такой же порядок учета налога предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н и вступившим в силу с 1 января 1999 г. В п.6 названного Положения говорится, что невозмещаемые налоги учитываются в составе фактической себестоимости товарно - материальных ценностей.

Если бюджетная организация ведет и предпринимательскую деятельность, которая не освобождена от налога на добавленную стоимость, то на основании того же Письма Минфина России от 13 февраля 1992 г. N 103-2-8 суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по приобретаемым материальным ценностям (работам, услугам), в бухгалтерском учете отражают проводками:

Дебет 173 Кредит 11 (12, 13, 15, 16, 17), соответствующие субсчета.

Суммы, причитающиеся к получению от покупателей по реализованным им бюджетной организацией товарам (работам, услугам), отражаются в бухгалтерском учете как:

Дебет 15 (178) Кредит 28 (400, 402).

Одновременно производится вторая запись на сумму начисленного налога на добавленную стоимость:

Дебет 28 (400, 402) Кредит 173.

Разница между полученной и уплаченной суммами налога перечисляется в бюджет, что сопровождается проводкой:

Дебет 173 Кредит 11.

Возмещение из бюджета (зачет) "входного" налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), возможно только в случаях:

- приобретения их исключительно для предпринимательской деятельности организации и не за счет целевых поступлений;

- организации раздельного учета предпринимательской (хозяйственной) деятельности и основной (бюджетной) деятельности.

Согласно п.14 Инструкции N 48 суммы превышения доходов над расходами бюджетной организации от реализации основных средств и иного имущества подлежат обложению налогом на прибыль.

Особое внимание следует обратить на то, что этим документом не уточняется, о реализации какого имущества организации, а точнее приобретенного за счет каких средств, идет речь.

Согласно п.1 ст.298 ГК РФ движимое и недвижимое имущество, приобретенное за счет средств, выделенных по смете, не может отчуждаться бюджетным учреждением. Собственником этого имущества является государство, которое не в состоянии управлять всеми принадлежащими ему объектами. Не желая утратить свои права на эти объекты, государство закрепляет свое имущество за различными юридическими лицами, в том числе и за бюджетными организациями.

Дело обстоит иначе, когда основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и прочие товарно - материальные ценности приобретаются бюджетной организацией за счет доходов от разрешенной собственником предпринимательской деятельности.

В этом случае имущество, приобретенное на средства от этой деятельности, находится в организации уже на праве хозяйственного ведения. Это право является более широким, чем право оперативного управления, поскольку в этом случае самостоятельная продажа приобретенного за счет внебюджетных средств имущества возможна, за исключением недвижимости, которая продается только с согласия собственника.

Если быть более точными, то ГК РФ однозначно оговорено, что имущество, приобретенное за счет предпринимательской деятельности, поступает в самостоятельное распоряжение организации и учитывается на отдельном балансе (п.2 ст.298).

Таким образом, решив продать основные средства и иное имущество, бюджетная организация сначала должна выяснить, за счет каких средств это имущество было приобретено.

Необходимо знать, что продажа движимого и недвижимого имущества, приобретенного за счет бюджетных средств, с зачислением полученных от продажи доходов на счета по учету внебюджетных средств может быть расценена как нецелевое использование средств бюджета.

Реализация такого имущества осуществляется по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость.

При реализации основных средств должен применяться порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный п.50 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39). Причем по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств, и реализованным с согласия собственника третьим лицам, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (пп."в" п.50 Инструкции N 39).

Льготы по НДС

В Законе о НДС предусмотрены льготы по отдельным видам деятельности некоммерческих организаций.

Условием предоставления льгот является наличие раздельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) как освобождаемых от НДС, так и облагаемых налогом (об этом говорилось выше).

От налога на добавленную стоимость освобождается продукция собственного производства отдельных организаций общественного питания: студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, больниц, детских дошкольных учреждений, а также столовых иных учреждений и организаций социально - культурной сферы, финансируемых из бюджета (пп."л" п.1 ст.5 Закона о НДС).

От налога на добавленную стоимость освобождаются услуги в сфере образования, связанные с учебно - производственным и воспитательным процессом; услуги по обучению детей и подростков в кружках, секциях, студиях; услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми (пп."л" п.1 ст.5 Закона о НДС).

Реализация льготы, предоставленной образовательным учреждениям, на практике всегда вызывает множество вопросов. Прежде всего это связано с тем, что не всегда бывает легко определить, является ли та или иная деятельность образовательного учреждения предпринимательской.

Прежде всего следует сказать, что необходимым условием предоставления указанной льготы является наличие лицензии на право ведения образовательной деятельности, выданной в соответствии с Законом об образовании и другими законодательными актами в сфере образования различных видов.

Под услугами в сфере образования следует понимать услуги, оказываемые образовательными учреждениями: государственными, муниципальными, негосударственными (частными, общественными и религиозными) в части их уставной непредпринимательской деятельности независимо от их организационно - правовых форм.

Отметим, что в соответствии со ст.45 Закона об образовании государственные и муниципальные образовательные учреждения вправе оказывать платные дополнительные образовательные услуги. Доход от указанной деятельности государственного образовательного учреждения за вычетом доли учредителя должен реинвестироваться в данное образовательное учреждение. Эта деятельность не относится к предпринимательской. Причем такая деятельность государственного и муниципального образовательных учреждений не признается предпринимательской независимо от выполнения условия о рефинансировании доходов в том налоговом периоде, в котором они получены.

Что касается негосударственного образовательного учреждения, то следует иметь в виду, что платная образовательная деятельность такого учреждения не будет рассматриваться как предпринимательская только в случае, когда получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении (ст.46 Закона об образовании).

Вместе с тем помимо доходов, получаемых непосредственно от платной образовательной деятельности, в соответствии с п.3 ст.47 Закона об образовании образовательное учреждение может иметь доходы от реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции (работ, услуг). Такая деятельность относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от нее доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе и на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Поэтому товары (работы, услуги), производимые и реализуемые учебными предприятиями образовательных учреждений (включая учебно - производственные мастерские), освобождаются от НДС только в том случае, если доход, полученный от этой деятельности, направлен в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в этом образовательном учреждении. При этом суммы налога, уплаченные поставщикам за сырье, материалы, топливо, работы, услуги, использованные для их изготовления (выполнения), относятся на издержки производства (пп."б" п.2 ст.7 Закона о НДС). Если же доход не реинвестируется полностью в налоговом периоде его получения, то налогоплательщиком - некоммерческой организацией налог, подлежащий взносу в бюджет, исчисляется в общеустановленном порядке.

Осуществляемая же образовательными учреждениями предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, не отвечающая вышеизложенным условиям, а также деятельность, указанная в п.2 ст.47 Закона об образовании, в частности сдача в аренду основных фондов и иного имущества, торговля покупными товарами, оборудованием, посреднические услуги, долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных), предприятий и организаций, от НДС не освобождается и облагается налогом в общеустановленном порядке.

Согласно пп."м" п.1 ст.5 Закона о НДС, от этого налога освобождаются научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы, выполняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 18 марта 1997 г. N ВЗ-6-03/213 "О порядке применения льготы по налогу на добавленную стоимость по научно - исследовательским и опытно - конструкторским работам" к учреждениям науки, освобождаемым от НДС, относятся организации (предприятия), которые по основной деятельности включены в группу 95100 (учреждения, ведущие научно - исследовательские работы) Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного Госкомстатом СССР, Госпланом СССР и Госстандартом СССР 1 января 1976 г., а именно: 95110 - научные учреждения академического профиля, 95120 - научные учреждения отраслевого профиля, 95130 - конструкторские организации, отнесенные к числу научных учреждений.

При этом в части, касающейся отнесения работ, выполняемых на основе хозяйственных договоров, к числу научно - исследовательских и опытно - конструкторских, вышеуказанным организациям (предприятиям) следует руководствоваться Постановлением Госкомстата России от 20 июня 1995 г. N 63 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за инновационной деятельностью".

Согласно пп."н" п.12 Инструкции N 39 от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги учреждений культуры и искусства, архивной службы, религиозных объединений, театрально - зрелищные, спортивные, культурно - просветительные, развлекательные мероприятия, включая видеопоказ.

Под услугами религиозных объединений в данном случае следует понимать проведение обрядов и церемоний. От налога на добавленную стоимость будет также освобождаться изготовление и реализация указанными объединениями предметов культа и религиозного назначения.

К учреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, цирки, библиотеки (кроме библиотек, отнесенных к числу научных учреждений), музеи (кроме музеев, отнесенных к числу научных учреждений), выставки, клубные учреждения (дворцы и дома культуры, клубы стационарные и передвижные, дома кино, литератора, композитора и др., лектории системы общества "Знание", экскурсионные бюро, планетарии), народные университеты, парки культуры и отдыха, ботанические сады и зоопарки.

Следует отметить, что при проведении театрально - зрелищных, спортивных, культурно - просветительных, развлекательных мероприятий от налога на добавленную стоимость освобождается плата за посещение этих мероприятий, в частности:

- стоимость входных билетов и абонементов на демонстрацию кинофильмов, видеопрограмм, на спектакли, концерты, цирковые представления, посещение музеев, выставок (включая передвижные), творческих вечеров, в парки культуры и отдыха (городские сады), на танцевальные площадки, аттракционы, театрализованные праздники, карнавалы, гулянья, на вечера, дискотеки и другие культурно - массовые мероприятия, проводимые парками культуры и отдыха (городскими садами), в зоопарки, планетарии, а также реализация театрально - зрелищными и культурно - просветительными учреждениями программ на спектакли и концерты, каталогов, буклетов и других предметов, пропагандирующих культуру и искусство;

- выдача напрокат аудиокассет, музыкальных инструментов, сценических костюмов, культинвентаря, театрального реквизита, животных (в цирках) и др.;

- фотокопирование, репродуцирование, ксерокопирование, микрокопирование из книг, брошюр, газет, журналов, с музейных экспонатов, документов из фондов библиотек и музеев;

- изготовление копий звукозаписей, фонограмм концертов, спектаклей, музыкальных произведений из фонотек театров, музеев, библиотек, клубных учреждений;

- составление библиографических списков и справок по разовым запросам читателей (за исключением запросов, связанных с производственной деятельностью), составление каталогов книг, периодических изданий, рукописей, архивных документов и художественных коллекций, находящихся в личных библиотеках и архивах граждан, доставка читателям книг на дом или к месту работы, прием на дому прочитанной литературы и доставка ее в библиотеку, письменное информирование читателей о поступлении в фонд библиотеки интересующих их изданий и материалов.

Спорным моментом использования рассматриваемой льготы являются ситуации, когда оплата культурно - просветительских, развлекательных мероприятий и т.п. производится в безналичном порядке. Отказ налоговой инспекции признать право на льготу в таких случаях объясняется тем, что в Инструкции N 39 говорится именно о стоимости входных билетов и абонементов на спектакли и концерты, а о стоимости спектаклей и концертов, проводимых без предварительной продажи билетов, не упоминается.

Позицию налоговых органов подтверждают положения Инструкции по учету платных услуг населению, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24 сентября 1992 г. N 156. В соответствии с п.1.1. данной Инструкции к платным услугам населению относятся услуги, предоставляемые предприятиями (организациями) гражданам по индивидуальным заказам для удовлетворения их социально - бытовых, культурных и других потребностей. Соответственно размер гарантированной оплаты учреждениями культуры гастрольных спектаклей, концертов и других подобных представлений данной Инструкцией в услуги культуры не включен (п.7.2).

Такая позиция, действительно, была спорной. Но после введения в действие части первой НК РФ правоприменительная практика стала развиваться по пути приоритета законодательного акта над нормативными правовыми актами. Таким образом, этот спор на сегодняшний день является беспредметным. В соответствии с пп."н" п.1 ст.5 Закона о НДС от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги учреждений культуры и искусства, архивной службы, религиозных объединений и театрально - зрелищные, спортивные, культурно - просветительные, развлекательные мероприятия, включая видеопоказ.

Спектакль, показанный театром, можно отнести и к услуге, предоставленной театром, и к театрально - зрелищному мероприятию (при этом следует учитывать, что нормативного правового толкования понятия "театрально - зрелищное мероприятие" не дается).

Рассматривая спектакли как театрально - зрелищные мероприятия, следует руководствоваться абз.3 пп."н" п.12 Инструкции N 39, в котором сказано, что от налога освобождается плата за посещение этих мероприятий. Никаких условий или ограничений относительно порядка осуществления данной оплаты не установлено.

Если рассматривать спектакль как услугу учреждения культуры, следует определить характер приведенного в Инструкции N 39 перечня услуг, освобождаемых от налога. Представляется, что данный перечень нельзя считать исчерпывающим.

Для обоснования права на льготу в этой исключительной ситуации необходимо иметь договор, в котором театр обязывается показать спектакль определенной аудитории, и документ, подтверждающий факт оказания данной услуги. Цель платежа должна быть указана и в платежных документах.

От налога на добавленную стоимость освобождаются товары (работы, услуги) собственного производства, реализуемые учебно - производственными (трудовыми) мастерскими при психиатрических, противотуберкулезных и психоневрологических учреждениях и при учреждениях социальной защиты и социальной реабилитации населения, а также общественными организациями инвалидов, зарегистрированными в органах юстиции (пп."ф" п.1 ст.5 Закона о НДС).

От налога освобождаются товары, работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и реализуемые организациями (предприятиями), в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работников. Кроме того, как исключение данная льгота распространяется на организации, предприятия, находящиеся в собственности общественных организаций инвалидов, а также хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов, осуществляющих снабженческо - сбытовую, торговую или закупочную деятельность (пп."х" п.1 ст.5 Закона о НДС).

При определении права на получение указанной льготы следует исходить из среднесписочной численности предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды того отчетного периода (месяца, квартала), за который составляется налоговый расчет. В случаях когда в текущем отчетном периоде среднесписочная численность предприятий, учреждений и организаций, в которых работают инвалиды, составит менее 50%, исчисление налога на добавленную стоимость осуществляется в общеустановленном порядке.

В среднесписочную численность включаются состоящие в штате работники предприятия, учреждения, организации, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате и выполняющие работы по договору подряда и другим договорам гражданско - правового характера. При этом численность лиц, работающих по договорам подряда, учитывается в общей численности основного производственного персонала ежемесячно в течение всего срока действия договора. При отсутствии учета рабочего времени этих лиц в списочной численности они принимаются за каждый календарный день как целые единицы.

Исчисление среднесписочной численности работников, принятых на работу по совместительству, производится исходя из фактически отработанного ими времени с учетом продолжительности рабочего времени, установленной для совместителей законодательством.

Согласно Закону РСФСР от 24 декабря 1990 г. N 443-1 "О собственности в РСФСР" (действовавшему до 1 января 1995 г.), к предприятиям, находящимся в собственности общественных организаций, относятся предприятия, созданные общественными организациями за счет своих средств для решения уставных задач, которым общественными организациями передано право полного хозяйственного ведения или оперативного управления закрепленным за ними имуществом.

В соответствии с п.1 ст.6 Федерального закона от 30 ноября 1994 г. N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" со дня официального опубликования части первой Гражданского кодекса Российской Федерации коммерческие организации могут создаваться исключительно в тех организационно - правовых формах, которые предусмотрены для них гл.4 ГК РФ. Такая организационно - правовая форма, как "предприятие, находящееся в собственности общественной организации" в гл.4 ГК РФ отсутствует. На основании п.5 ст.6 указанного выше Федерального закона N 52-ФЗ предприятия, созданные общественными организациями, подлежат до 1 июля 1999 г. преобразованию в хозяйственные товарищества, общества либо ликвидации.

Таким образом, до 1 июля 1999 г. одновременно могли существовать предприятия, находящиеся в собственности общественной организации, учрежденные общественными организациями, хозяйственные общества, уставный капитал которых полностью состоит из вклада общественной организации, а также преобразованные в указанную форму предприятия, ранее созданные как предприятия общественного объединения. Изложенные выше разъяснения были даны в Письме Госналогслужбы России от 28 марта 1997 г. N 02-2-10 "О налогообложении общественной организации инвалидов и предприятий, находящихся в ее собственности".

Подписано в печать В.В.Ермаков

10.09.2000 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——