"Аудиторские ведомости", N 9, 2000

АУДИТ СОХРАННОСТИ ПРОДУКЦИИ РАСТЕНИЕВОДСТВА

Растениеводство является одной из основных отраслей сельскохозяйственного производства. Его продукция может использоваться как в качестве товарной, так и в качестве семян, посадочного материала или кормов.

От сохранности продукции растениеводства во многом зависит эффективность деятельности сельскохозяйственного предприятия. Основным способом маскировки противозаконного изъятия продукции растениеводства служит предварительное создание ее неучтенных излишков. В данной статье рассматриваются некоторые способы создания неучтенных излишков продукции растениеводства, которые должны быть выявлены при аудите ее сохранности.

К предметам труда, специфичным для отрасли растениеводства, можно отнести в первую очередь семена. Первичный учет семян, например пшеницы, должен быть организован следующим образом. При засыпке семенного зерна в зернохранилище составляется акт на засыпку семенного материала. При выявлении неучтенного излишка семян на складе, созданного путем их неполного оприходования, необходимо сопоставить количество семян, указанное в акте, с данными складского и бухгалтерского учета, а также установить подлинность подписей в акте.

При расходе семян или другого посадочного материала на посев и посадку составляется акт расхода семян и посадочного материала. В случае если выявлено создание неучтенного излишка семян под видом их расхода на посев, следует сопоставить количество семян, указанное в акте, с данными о расходе материальных отчетов склада. Кроме того, целесообразно проверить правильность применения норм высева семян на единицу площади, поскольку неучтенные излишки могут быть созданы и путем их завышения, а также провести опрос лиц, вносивших семена в почву, на предмет соответствия количества фактически высеянных семян данным актов.

При межхозяйственном обмене суперэлитных и элитных семян, их купле - продаже, сдаче на хлебоприемные пункты составляется аттестат на семена. В тех же случаях, но по отношению к сортовым семенам и семенам первой и последующей репродукций, если они отвечают требованиям посевного стандарта, составляется свидетельство на семена. Если семена не соответствуют требованиям посевного стандарта по чистоте и влажности, а также при продаже товарного зерна сильных и твердых сортов пшеницы составляется сортовое удостоверение. Для учета семян масличных культур и семян трав используются эти же формы документов. Сортовые качества семян пшеницы указываются в документах на основании актов апробации.

Вышеназванные документы имеют значение при выявлении материального ущерба от неполного оприходования денежных средств за реализованные семена. При безналичной форме расчетов для последующего изъятия денежных средств может быть создана фиктивная кредиторская задолженность. В этих целях в бухгалтерском учете отражается реализация, например, не суперэлитных или элитных семян, а семян, не соответствующих требованиям посевных стандартов и, следовательно, имеющих более низкую цену. Для выявления таких действий необходимо провести встречную проверку с покупателем семян. В этом случае у покупателя должен иметься аттестат на данные семена, а в бухгалтерии продавца - сортовое удостоверение.

Может возникнуть и обратная ситуация, когда при закупке суперэлитных или элитных семян часть их изымается, а недостающее количество замещается семенами, не соответствующими требованиям посевных стандартов. Для выявления таких действий необходима встречная проверка. Если продавец выдал на все количество реализованных семян аттестат, то в хозяйстве - покупателе необходимо провести товароведческую экспертизу на предмет определения сортности завезенных семян.

Для учета выхода продукции на сельскохозяйственных предприятиях могут использоваться различные документы в зависимости от вида сельскохозяйственных культур и вариантов учета.

Так, при одном из вариантов учета используются реестры отправки зерна и другой продукции с поля. Перед началом уборочных работ бухгалтерия выдает каждому комбайнеру под расписку блокноты реестров с частично заполненными реквизитами (название предприятия, табельный номер комбайнера, его фамилия, имя, отчество, номер агрегата). Каждые три экземпляра бланков в блокноте заранее нумеруются одним и тем же номером. В конце блокнота должны быть подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, скрепленные печатью. Блокноты реестров при их выдаче комбайнерам регистрируются в специальной ведомости.

Если на сельскохозяйственном предприятии применяется именно этот вариант учета, то для выявления неполной сдачи готовой продукции на ток или ее неполного оприходования на токе необходимо провести встречную проверку, используя разные экземпляры одного и того же реестра. Если изъятие продукции совершает шофер, он будет вынужден совершить материальный подлог в тех экземплярах реестра, которые переданы комбайнером для него и для заведующего током.

Если изъятие продукции совершается путем неполного оприходования зерна на токе, то заведующий током или кладовщик может внести исправления в свой экземпляр реестра. Но возможен и другой вариант, когда записи в складском учете тока будут занижены по сравнению с данными реестра.

Сложнее всего выявлять изъятие зерна в том случае, если комбайнер и шофер вступают в сговор. При этом во всех экземплярах реестра указывается количество зерна меньшее, чем фактически отгружено из бункера комбайна шоферу. Неучтенное зерно может быть изъято по пути следования на ток. В этом случае приемы документального контроля не помогут и необходимы мероприятия, связанные с фактическим контролем.

При втором варианте используются те же первичные документы, что и при первом, но дополнительно вводится реестр приема зерна и другой продукции, который ведет заведующий током или весовщик.

Реестры отправки зерна и другой продукции с поля при обоих вариантах ежедневно должны сдаваться в бухгалтерию: 1-й экземпляр сдает комбайнер после записи данных в учетные листы тракториста - машиниста; 2-й - шофер вместе с путевыми листами на автомашину или трактор; 3-й - заведующий током или весовщик вместе с ведомостью движения зерна (при втором варианте сдается реестр приема зерна и другой продукции).

В том случае, когда изъятие зерна совершает шофер в пути следования с поля до тока, возникает несоответствие между данными в экземплярах реестров отправки зерна и другой продукции с поля у комбайнера и шофера, а также между данными в экземпляре этого реестра, остающегося у комбайнера, и реестра приема зерна и другой продукции, который ведется на токе.

При неполном оприходовании зерна на токе возникает расхождение данных, указанных в реестре отправки зерна и другой продукции с поля и в реестре приема зерна и другой продукции.

В случае изъятия зерна по сговору между комбайнером и шофером необходимы мероприятия, связанные с фактическим контролем.

При третьем варианте учета используются путевки на вывоз продукции с поля. Блокноты путевок оформляются так же, как и блокноты реестров, и вручаются комбайнеру в бухгалтерии перед началом уборочных работ. Путевки ежедневно сдают в бухгалтерию аналогично реестрам отправки зерна и другой продукции с поля. С позиций бухгалтерского учета недостатком этого варианта считается то, что в течение дня собирается большое количество документов. Это усложняет учет и делает его более трудоемким.

В результате изъятия продукции возникает несоответствие между данными в разных экземплярах путевки на вывоз продукции с поля. Следовательно, необходимо использовать метод встречной проверки.

Следующий вариант учета основан на использовании талонов и специальных реестров. Этот вариант считается в настоящее время наиболее прогрессивным. Талоны, необходимые для учета, изготовляются типографским способом на плотной бумаге и разного цвета - для комбайнеров и шоферов.

Талоны шофера, талоны комбайнера и ведомость движения зерна и другой продукции ежедневно передаются в бухгалтерию весовщиком или заведующим током. В талонах указывается количество зерна: один бункер, 0,5 бункера, 0,25 бункера. Если отгружалось другое количество зерна и в талонах сделана отметка об этом, то они не подлежат повторному использованию. Если на поле используется бункер - накопитель, то вводится талон бункериста, который является промежуточным звеном между талонами комбайнера и шофера.

При данном варианте первичного учета результаты изъятия готовой продукции отражаются в различных документах в зависимости от того, кем из участников уборки, транспортировки и складирования зерновых оно совершено. Так, в случае изъятия зерна шофером в пути следования с поля до тока может быть установлено расхождение данных, указанных в реестре приемки зерна весовщиком, который ведется на токе, и в выписке из реестра о намолоте зерна и убранной площади, сведения для которой предоставляет комбайнер.

В том случае, когда изъятие совершено на токе, возникает несоответствие между данными реестра приемки зерна весовщиком, книги складского учета и ведомости движения зерна и другой продукции, с одной стороны, и данными реестра приема зерна от шофера, который ведет шофер, - с другой.

Результаты подсушки и сортировки зерна на токе отражаются в акте на сортировку и сушку продукции растениеводства. При выявлении изъятия зерновой продукции на токе необходимо иметь в виду, что ее неучтенные излишки могут быть созданы за счет завышения влажности зерна до его подсушки. В этом случае они образуются за счет разницы в весе, теряемом на усушку, исходя из реальной влажности зерна, которое подвергалось сушке, и из завышенной влажности зерна, указанной в акте на сортировку и сушку продукции растениеводства. Для выявления фактов завышения влажности зерна в этом акте необходимо сопоставить его данные с результатами лабораторных исследований, которые и должны служить основанием для определения процента влажности зерна, указываемого в акте на сортировку и сушку продукции растениеводства. В том случае, если работники лаборатории, где определялась влажность зерна, не состояли в сговоре с материально ответственными лицами, может быть установлено расхождение данных, указанных в акте, и данных лабораторных исследований.

Аналогичный метод может быть применен в случае, если выявлено создание неучтенных излишков после сортировки зерна за счет завышения в акте на сортировку и сушку продукции растениеводства его засоренности "мертвыми" отходами (земля, сор и т.п.). При отправке зерна на заготовительный пункт выписывается товарно - транспортная накладная на отправку - приемку зерна, семян масличных культур и трав. Эти товарно - транспортные накладные регистрируются по месту их выписки (ток, склад и т.п.) в реестре документов на выбытие продукции. На заготовительном пункте при расхождении массы зерна, отраженной в товарно - транспортной накладной, и массы, фактически принятой, составляется акт, который передается в бухгалтерию. При отправке зерна с тока на склады хозяйства применяется накладная внутрихозяйственного значения.

Ведомость движения зерна и другой продукции является сводным документом о поступлении и расходовании зерновой продукции на токе. Ее составляет заведующий током (весовщик) ежедневно по окончании рабочего дня по каждой культуре и сорту и вместе с первичными документами передает в бухгалтерию отделения.

В бухгалтерии отделения составляется накопительная ведомость движения зерна по каждой культуре, а в бухгалтерии предприятия - сводная ведомость движения зерна по хозяйству в целом.

При создании неучтенных излишков на зерновом токе под видом отправки зерна на заготовительный пункт может быть установлено расхождение данных, указанных в товарно - транспортных накладных на отправку - приемку зерна, семян масличных культур и трав, с одной стороны, и в ведомости движения зерна и другой продукции, а также в книге складского учета - с другой. При создании неучтенных излишков количество зерна, отправленного на заготовительный пункт, указанное в ведомости или книге складского учета, может оказаться завышенным по сравнению с данными товарно - транспортных накладных.

При изъятии зерна в процессе его транспортировки с зернового тока до заготовительного пункта возникает несоответствие между данными ведомости движения зерна и другой продукции и книги складского учета, с одной стороны, и данными товарно - транспортных накладных - с другой. Это может произойти в результате материального подлога в товарно - транспортной накладной, например при исправлении количества принятого к перевозке зерна в сторону уменьшения. В этом случае в ведомости и книге складского учета количество отправленного зерна на заготовительный пункт будет больше, чем указано в товарно - транспортных накладных.

Как видно, данная ситуация сходна с предыдущей, поэтому может возникнуть вопрос, кто совершил изъятие: заведующий током или шофер. Для ответа на этот вопрос достаточно исследовать товарно - транспортную накладную. В ней имеются подписи шофера, принявшего груз к перевозке, и заведующего током, сдавшего груз к перевозке. Кроме того, в этом документе должны быть сведения о количестве перевозимого зерна, поэтому, если нет признаков материального подлога в товарно - транспортной накладной, то вероятно, что к изъятию причастен заведующий током, а если имеются, то шофер или экспедитор.

При создании неучтенных излишков зерна в заготовительной организации за счет занижения его веса при приемке от сдатчика может возникнуть несоответствие между количеством зерна, отгруженного из сельхозпредприятия, и количеством зерна, принятого в заготовительной организации. Это выявляется при встречной проверке. Признаком изъятия может быть несвоевременная и неполная оплата заготовительной организацией принятого зерна. Этот признак возникает в силу того, что по учету в заготовительной организации будет оприходовано меньше зерна, чем принято фактически, поскольку за счет этой разницы создаются неучтенные излишки для последующего изъятия. В качестве причины сдатчику сельхозпродукции может называться отсутствие денег для оплаты.

Первичный учет выхода продукции овощеводства, садоводства, картофеля и бахчевых культур ведется в дневнике поступления сельскохозяйственной продукции. Записи в этом документе производятся, как правило, на основании взвешивания продукции. Причем каждый отвес записывается с указанием качества продукции.

Количество продукции определяется различными способами, например путем взвешивания, с использованием заранее измеренной тары определенной вместимости. В отношении корнеклубнеплодов, хранящихся в буртах, применяются фактический замер объема буртов и выборочное взвешивание 1 куб. м заложенной продукции. По некоторым видам продукции в отдельные периоды могут применяться такие единицы измерения, как штуки, пучки и т.п., с последующим переводом в весовые единицы (кг) путем взвешивания нескольких партий и определения средней массы каждых 100 пучков или 100 штук (в дневнике при этом указывается единица измерения - количество / масса).

Процент содержания примеси (земля, листья и др.) определяется путем выборочного взвешивания нескольких партий продукции до и после очистки с составлением акта.

На каждый отвес продукции приемщиком выдается рабочему талон с указанием номера отвеса и массы. На основании этих талонов бригадир производит записи в учетные листы выработки каждого рабочего для определения суммы его заработка.

Неучтенные излишки продукции овощеводства, садоводства, картофеля, бахчевых культур на этапе приемки от рабочих и складирования нередко создаются за счет занижения веса принимаемой продукции по сравнению с ее фактическим весом. Занижение веса может достигаться различными способами: использование неисправных весов - в сторону занижения фактического веса взвешиваемой продукции; неправильная маркировка заранее измеренной тары - в сторону занижения по сравнению с ее фактической вместимостью; занижение веса при выборочном взвешивании; занижение учетного веса 1 куб. м корнеклубнеплодов, хранящихся в буртах, по сравнению с весом корнеклубнеплодов, фактически умещающихся в этом объеме; занижение средней массы при выборочном взвешивании 100 штук или 100 пучков по сравнению с фактическим весом взвешиваемой продукции; завышение в актах содержания примеси по сравнению с ее фактическим наличием при выборочном взвешивании партий продукции до и после очистки.

Для выявления способов создания неучтенных излишков продукции необходимо применять методы фактического контроля: контрольное взвешивание и контрольный замер. Причем осуществлять эти мероприятия необходимо именно в период уборки урожая.

В связи с уборкой урожая вышеназванных культур может иметь место не только создание неучтенных излишков сельскохозяйственной продукции, но и незаконное изъятие денежных средств путем выплаты заработной платы за фактически не выполненные объемы работ (т.е. посредством приписок объемов собранного урожая в дневниках поступления сельскохозяйственной продукции, данные из которых служат основанием для начисления заработной платы рабочих). Выявить такие приписки можно методом взаимного контроля, т.е. путем сравнения данных из дневников с данными складского учета. При этом может быть установлено, что общее количество продукции по соответствующим культурам, оприходованное на складе, меньше, чем собрано согласно дневникам. Причинами тому могут быть, во-первых, приписки в дневниках поступления сельскохозяйственной продукции и, во-вторых, создание неучтенных излишков на складе за счет занижения количества оприходованной продукции, зафиксированного в дневниках. Чтобы установить, какой из этих факторов имел место на самом деле, необходимо провести ряд дополнительных мероприятий. Так, сравнительный анализ средней урожайности по соответствующим культурам в данном и соседних хозяйствах позволит выявить приписки поступления сельскохозяйственной продукции в дневниках. Если в данном хозяйстве средняя урожайность ниже, чем в соседних хозяйствах, то можно говорить о создании неучтенных излишков готовой продукции путем ее неполного оприходования. В этом случае необходимо проверить, за какое количество готовой продукции расписывался заведующий складом при ее приемке от бригадиров полеводческих бригад или от водителей, перевозивших продукцию с поля до хранилища. При этом может быть установлено изъятие готовой продукции и в пути следования.

Необходимо отметить, что при отправке продукции с поля на пункты сортировки, в хранилища хозяйства, на пункты переработки и т.п. на каждую ее партию выписывается путевка на вывоз продукции с поля или накладная. На пунктах сортировки, сушки или переработки продукции ведется книга (карточки) складского учета. На сортировку или переработку овощей и фруктов составляется акт, в котором указывается, сколько и какого сорта продукции принято в сортировку или переработку, какие получены продукты, куда упакованы.

При отправке переработанных культур заготовительным организациям составляется товарно - транспортная накладная на отправку - приемку овощей, плодов, ягод, лубяных и других культур в четырех экземплярах. Первый экземпляр остается в пункте отправки, остальные вручаются водителю. Второй экземпляр остается в пункте приема продукции, третий и четвертый с отметкой о приеме возвращаются в хозяйство, причем третий передается в бухгалтерию, а четвертый остается водителю для учета его работы.

Для выявления изъятия продукции необходимо применять методы встречной проверки и взаимного контроля. Сопоставляются между собой разные экземпляры товарно - транспортной накладной, что позволяет выявить признаки изъятия сельскохозяйственной продукции в пути следования. Применяя метод взаимного контроля товарно - транспортных накладных (т.е. сравнивая данные складского учета на сельхозпредприятии и в заготовительной организации), можно выявить создание неучтенных излишков продукции: на сельхозпредприятии - за счет большего списания по складскому учету, а в заготовительной организации - за счет меньшего оприходования по учету по сравнению с первичными документами.

В заключение отметим, что нами приведены лишь некоторые приемы, используемые при аудите сохранности продукции растениеводства. Естественно, в практической работе аудитора может встречаться большое разнообразие конкретных случаев, в каждом из которых могут применяться и другие, а также модифицироваться описанные приемы.

Подписано в печать В.А.Тимченко

06.09.2000 Начальник кафедры

судебной бухгалтерии

и специальной экономической подготовки

Нижегородской академии МВД России,

кандидат экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——