"Бухгалтерский учет", N 18, 2000

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ГОСУДАРСТВЕННЫХ БЕСКУПОННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

В данной статье учет и налогообложение государственных бескупонных ценных бумаг рассмотрены на примере государственных краткосрочных обязательств (ГКО). Порядок учета и налогообложения ГКО в полной мере распространяется и на аналогичные бескупонные ценные бумаги, эмитированные субъектами Российской Федерации и органами местного самоуправления.

Согласно п.1 ст.2 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" к государственным ценным бумагам относятся ценные бумаги, выпущенные (эмитированные) от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов местного самоуправления). Обращающиеся на рынке государственные ценные бумаги представлены в двух видах: дисконтные (бескупонные) и с купонным доходом.

В соответствии с п.п.1, 2 ст.9 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 04.05.1999) организации помимо налога на прибыль уплачивают налог с "доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации" по ставке 15%. Применение указанной нормы Закона было разъяснено совместным Письмом Центрального банка России N 408, Минфина России N 10 и Госналогслужбы России N ВЕ-6-05/103 от 04.02.1997 (в ред. от 04.12.1997). Согласно пп."а" п.2 данного Письма доходы в виде процентов, полученных по государственным бескупонным ценным бумагам, у инвесторов определялись как разница между ценой реализации бумаги или ценой ее погашения (если организация до момента погашения держала указанные бумаги на балансе) и ценой ее покупки с учетом затрат на приобретение и реализацию (балансовой стоимостью). Соответствующая разница отражается на счете 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Указанный доход и облагался налогом по льготной ставке в 15%.

С введением в действие с 1 января 1999 г. Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ порядок расчета дохода от операций с государственными бескупонными ценными бумагами для целей налогообложения претерпел существенные изменения. В п.3 ст.43 НК РФ дается следующее определение процента: "процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".

Дисконт определяется как разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (первичного размещения). Если организация приобрела ценную бумагу и держала ее на балансе до даты официального погашения, то разница между ценой реализации и ценой покупки автоматически составляет величину дисконта, которая была известна заранее при инвестировании средств. Указанная разница подлежит обложению налогом на доходы по ставке 15%.

В том случае, если организация продала ценную бумагу до даты официального погашения, то результат от реализации, определяемый как разница между ценой реализации и ценой покупки, имеет свою специфику в обложении налогом на доход. При размещении государственной бескупонной ценной бумаги (например, ГКО) определяется первичная доходность на основании цены первичного размещения, цены погашения (номинала) и срока обращения по следующей формуле:

Цена погашения - 365

Первичная = - Цена размещения х --------- х 100%.

доходность ----------------- Срок

Цена размещения обращения

Доход, рассчитываемый владельцем ГКО за время фактического нахождения облигации на балансе исходя из первичной доходности и цены размещения, является процентным доходом. Таким образом, в структуре дохода от купли - продажи ГКО (дисконта) организация самостоятельно расчетным путем должна выделять процентный доход, который и подлежит обложению налогом на доход по льготной ставке 15%. Оставшаяся часть подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 30%. Данная позиция закреплена в Письме МНС России от 16.05.2000 N ВП-6-05/374@ "О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям".

В соответствии с п.3.3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (Приложение к Приказу Минфина России от 15.01.1997 N 2) предварительный учет фактических затрат по приобретению ценных бумаг осуществляется инвестором на счете 08 "Капитальные вложения". В дальнейшем согласно п.3.1 указанного Порядка инвестор ведет учет ценных бумаг на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в зависимости от срока их обращения. На наш взгляд, с методологической точки зрения, корректным является перевод финансовых вложений из долгосрочных (срок обращения более одного года) в краткосрочные при наступлении соответствующего времени.

Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000), "по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации". Таким образом, прибыль инвестора от операций с бескупонными ценными бумагами может признаваться и отражаться в учете двумя вариантами:

1. Ежемесячно в сумме дооценки финансовых вложений;

2. Общей суммой в момент реализации или погашения ценной бумаги.

В настоящее время нет конкретной методики исчисления процентного дохода и сумм соответствующих налогов. Приведем один из возможных подходов к расчету этих показателей.

Пример. Организация приобрела 23 февраля 2000 г. на первичном аукционе 10 000 ГКО серии SU21139RMFS9 по цене первичного размещения 949 руб. каждая. Номинальная стоимость облигации - 1000 руб. Срок обращения - 98 дней, т.е. дата погашения облигаций наступает 31 мая 2000 г. Первичная доходность составила 20% годовых {[(1000 - 949) : 949] х (365 : 98 х 100)}.

13 апреля 2000 г. 5000 ГКО было продано на вторичном рынке за 985 руб. каждая, оставшиеся облигации были погашены в установленные при размещении сроки. Комиссионное вознаграждение брокеру предусмотрено в размере 0,1% от суммы сделки. В состав комиссионного вознаграждения входит налог на добавленную стоимость, выделяемый по ставке 16,67%.

Вариант 1 (инвестором производится ежемесячная дооценка ГКО). В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.12.1999), сумма дооценки ГКО включается в состав внереализационных доходов. Размер ежемесячной дооценки ГКО и сумма соответствующего ежемесячного процентного дохода не совпадают по величине (см. табл. 1). Указанная разница, в частности, возникает из-за включения затрат по приобретению ценных бумаг (комиссионного вознаграждения) в балансовую стоимость финансовых вложений.

Таблица 1

Расчет суммы процентного дохода и величины дооценки ГКО

(Вариант 1)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |                  Показатель                 | Код  |Сумма, руб.|
   |                                             |строки|           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Цена первичного размещения облигации         |   1  |     949   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Балансовая стоимость облигации (цена         |      |           |
   |первичного размещения с учетом комиссионного |      |           |
   |вознаграждения брокеру)                      |   2  |     949,8 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Номинальная стоимость облигации              |   3  |   1 000   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Заявленный дисконт (стр. 3 — стр. 1)         |   4  |      51   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Фактический дисконт (стр. 3 — стр. 2)        |   5  |      50,2 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Срок обращения выпуска, дн.                  |   6  |      98   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Срок нахождения реализованных облигаций на   |      |           |
   |балансе, дн.                                 |   7  |      50   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Процентный доход на одну облигацию за день   |      |           |
   |(стр. 4 : стр. 6)                            |   8  |       0,52|
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма дооценки одной облигации за день       |      |           |
   |(стр. 5 : стр. 6)                            |   9  |       0,51|
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма дооценки облигаций по месяцам:         |  10  |           |
   |                                             |      |           |
   |февраль (10 000 облигаций х 6 дн. х стр. 9)  |      |  30 600   |
   |                                             |      |           |
   |март (10 000 облигаций х 31 дн. х стр. 9)    |      | 158 100   |
   |                                             |      |           |
   |апрель (5000 облигаций х 30 дн. х стр. 9)    |      |  76 500   |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

В нашем примере сумма дооценки по абсолютной величине меньше суммы заявленного процентного дохода, поэтому соответствующие внереализационные доходы (в размере дооценки) облагаются налогом по ставке 15%.

Как уже отмечалось, при реализации ценных бумаг для целей налогообложения в составе дохода от продажи следует выделять сумму накопленного процентного дохода за период владения ГКО. Указанные действия производятся только для целей налогообложения (см. табл. 2), в бухгалтерском учете прибыль от реализации (погашения) ценных бумаг в общей сумме отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Таблица 2

Расчет сумм налогов при реализации ГКО

(Вариант 1)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |                 Показатель                  | Код  |Сумма, руб.|
   |                                             |строки|           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Выручка от реализации облигаций              |   1  | 4 925 000 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Комиссионное вознаграждение брокеру в        |      |           |
   |размере 0,1% от суммы сделки (включая НДС)   |   2  |     4 925 |
   |                                             |      |           |
   |без НДС                                      |  2.1 |     4 104 |
   |                                             |      |           |
   |сумма НДС                                    |  2.2 |       821 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Балансовая стоимость реализуемых облигаций с |      |           |
   |дооценкой по состоянию на 1 апреля           |   3  | 4 843 304 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прибыль от реализации облигаций              |      |           |
   |(стр. 1 — стр. 2.1 — стр. 3)                 |   4  |    77 592 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Доход в виде дооценки за февраль и март      |      |           |
   |[5000 х стр. 9 табл. 1 х (6 дн. + 31 дн.)]   |   5  |    94 350 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Общий доход, полученный по реализованным     |      |           |
   |облигациям (стр. 4 + стр. 5)                 |   6  |   171 942 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма процентного дохода, приходящаяся на    |      |           |
   |5000 реализованных облигаций                 |      |           |
   |за время нахождения их на балансе            |      |           |
   |(5000 х стр. 8 табл. 1 х стр. 7 табл. 1)     |   7  |   130 000 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма, подлежащая обложению налогом на       |      |           |
   |прибыль по ставке 30% (стр. 6 — стр. 7)      |   8  |    41 942 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Налог на прибыль по ставке 30%               |      |           |
   |(стр. 8 х 0,3)                               |   9  |    12 583 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма, подлежащая обложению налогом на доход |      |           |
   |по ставке 15% (стр. 4 — стр. 8)              |  10  |    35 650 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Налог на доход по ставке 15%                 |      |           |
   |(стр. 10 х 0,15)                             |  11  |     5 348 |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

Рассмотрим возможный порядок бухгалтерского учета ГКО у инвестора в случае проведения им ежемесячной дооценки финансовых вложений (см. табл. 3).

Таблица 3

Учет операций по приобретению и реализации ГКО

(Вариант 1)

     
   ——————T———————————————————————T——————————T———————————————————————¬
   | Дата|  Содержание  операции | Сумма,   |Корреспондирующие счета|
   |     |                       |   руб.   +————————————T——————————+
   |     |                       |          |    Д—т     |   К—т    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |                     Приобретение облигаций                     |
   +—————T———————————————————————T——————————T————————————T——————————+
   |23.02|Отражены облигации по  |          |            |          |
   |     |цене первичного        |          |            |          |
   |     |размещения             | 9 490 000|     08     |    76    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |23.02|Отражено комиссионное  |          |            |          |
   |     |вознаграждение брокеру |          |            |          |
   |     |в размере 0,1% от суммы|          |            |          |
   |     |сделки:                |     9 490|            |          |
   |     |                       |          |            |          |
   |     |без НДС                |     7 908|     08     |    76    |
   |     |                       |          |            |          |
   |     |сумма НДС              |     1 582|     19     |    76    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |23.02|Оплачены облигации и   |          |            |          |
   |     |комиссионное           |          |            |          |
   |     |вознаграждение брокеру | 9 499 490|     76     |    51    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |23.02|Облигации переводятся в|          |            |          |
   |     |состав краткосрочных   |          |            |          |
   |     |финансовых вложений    | 9 497 908|     58     |    08    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |23.02|Предъявлен НДС к зачету|     1 582|     68     |    19    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   | Разница между номинальной стоимостью облигаций и фактическими  |
   |    затратами равномерно относится на финансовые результаты     |
   +—————T———————————————————————T——————————T————————————T——————————+
   |29.02|Произведена дооценка   |          |            |          |
   |     |облигаций за февраль   |    30 600|     58     |    80    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |29.02|Начислен налог на доход|          |            |          |
   |     |по ставке 15%          |     4 590|   81—1 <*> |    68    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |31.03|Произведена дооценка   |          |            |          |
   |     |ГКО за март            |   158 100|     58     |    80    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |31.03|Начислен налог на доход|          |            |          |
   |     |по ставке 15%          |    23 715|   81—1     |    68    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |                      Реализация облигаций                      |
   +—————T———————————————————————T——————————T————————————T——————————+
   |13.04|Отражена выручка от    |          |            |          |
   |     |реализации облигаций   | 4 925 000|     76     |    48    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Отражено комиссионное  |          |            |          |
   |     |вознаграждение брокеру |          |            |          |
   |     |в размере 0,1% от суммы|          |            |          |
   |     |сделки:                |     4 925|            |          |
   |     |                       |          |            |          |
   |     |без НДС                |     4 104|     48     |    76    |
   |     |                       |          |            |          |
   |     |сумма НДС              |       821|     19     |    76    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Получены денежные      |          |            |          |
   |     |средства               | 4 920 075|     51     |    76    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Списывается            |          |            |          |
   |     |первоначальная         |          |            |          |
   |     |стоимость облигаций с  |          |            |          |
   |     |учетом дооценки и      |          |            |          |
   |     |комиссии на их         |          |            |          |
   |     |приобретение           | 4 843 304|     48     |    58    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Прибыль от реализации  |          |            |          |
   |     |облигаций              |    77 592|     48     |    80    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Начислен налог на доход|          |            |          |
   |     |по ставке 15%          |     5 348|   81—1     |    68    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Начислен налог на      |          |            |          |
   |     |прибыль по ставке 30%  |    12 583|   81—2 <**>|    68    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Предъявлен НДС к зачету|       821|     68     |    19    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   | Разница между номинальной стоимостью облигаций и фактическими  |
   |    затратами равномерно относится на финансовые результаты     |
   +—————T———————————————————————T——————————T————————————T——————————+
   |30.04|Произведена переоценка |          |            |          |
   |     |оставшихся на балансе  |          |            |          |
   |     |облигаций за апрель    |    76 500|     58     |    80    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |30.04|Начислен налог на доход|          |            |          |
   |     |по ставке 15%          |    11 475|   81—1     |    68    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |                      Погашение облигаций                       |
   +—————T———————————————————————T——————————T————————————T——————————+
   |31.05|Сумма погашения по     |          |            |          |
   |     |номинальной стоимости  |          |            |          |
   |     |облигаций              | 5 000 000|     51     |    48    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |31.05|Списывается            |          |            |          |
   |     |первоначальная         |          |            |          |
   |     |стоимость облигаций с  |          |            |          |
   |     |учетом дооценки и      |          |            |          |
   |     |комиссии на их         |          |            |          |
   |     |приобретение           | 4 919 804|     48     |    58    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |31.05|Отражен финансовый     |          |            |          |
   |     |результат от погашения |          |            |          |
   |     |облигаций              |    80 196|     48     |    80    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |31.05|Начислен налог на доход|          |            |          |
   |     |по ставке 15%          |    12 029|   81—1     |    68    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |<*> Счет 81 "Использование прибыли", субсчет 1 "Налог на доход".|
   |                                                                |
   |<**> Счет 81 "Использование прибыли", субсчет 2 "Налог на       |
   |прибыль".                                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вариант 2 (прибыль инвестора от операций с ГКО отражается в учете общей суммой в момент реализации или погашения ценной бумаги). Применение первого или второго вариантов не оказывает влияния на величину налогов на прибыль и на доход, уплачиваемых инвестором (см. табл. 4). Из-за различий во временном аспекте признания прибыли меняются лишь сроки уплаты. При втором варианте учета облигаций в бухгалтерском учете инвестора будут сделаны следующие записи (см. табл. 5).

Таблица 4

Расчет сумм налогов при реализации ГКО

(Вариант 2)

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————T———————————¬
   |              Показатель                 |Код строки|Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Выручка от реализации облигаций          |    1     | 4 925 000 |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Комиссионное вознаграждение брокеру в    |          |           |
   |размере 0,1% от суммы сделки (включая    |          |           |
   |НДС)                                     |    2     |     4 925 |
   |                                         |          |           |
   |без НДС                                  |   2.1    |     4 104 |
   |                                         |          |           |
   |сумма НДС                                |   2.2    |       821 |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Балансовая стоимость реализуемых         |          |           |
   |облигаций                                |    3     | 4 748 954 |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Прибыль от реализации облигаций (стр. 1 —|          |           |
   |стр. 2.1 — стр. 3)                       |    4     |   171 942 |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Сумма процентного дохода, приходящаяся   |          |           |
   |на 5000 реализованных облигаций за время |          |           |
   |нахождения их на балансе (5000 х стр. 8  |          |           |
   |табл. 1 х стр. 7 табл. 1)                |    5     |   130 000 |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Налог на доход по ставке 15% (стр. 5 х   |          |           |
   |0,15)                                    |    6     |    19 500 |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Сумма, подлежащая обложению налогом на   |          |           |
   |прибыль по ставке 30% (стр. 4 — стр. 5)  |    7     |    41 942 |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Налог на прибыль по ставке 30% (стр. 6 х |          |           |
   |0,3)                                     |    8     |    12 583 |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————
   

Таблица 5

Учет операций по приобретению и реализации ГКО

(Вариант 2)

     
   ——————T———————————————————————T——————————T———————————————————————¬
   | Дата|  Содержание  операции | Сумма,   |Корреспондирующие счета|
   |     |                       |   руб.   +————————————T——————————+
   |     |                       |          |    Д—т     |   К—т    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |                     Приобретение облигаций                     |
   +—————T———————————————————————T——————————T————————————T——————————+
   |23.02|Отражены облигации по  |          |            |          |
   |     |цене первичного        |          |            |          |
   |     |размещения             | 9 490 000|     08     |    76    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |23.02|Отражено комиссионное  |          |            |          |
   |     |вознаграждение брокеру |          |            |          |
   |     |в размере 0,1% от суммы|          |            |          |
   |     |сделки:                |     9 490|            |          |
   |     |                       |          |            |          |
   |     |без НДС                |     7 908|     08     |    76    |
   |     |                       |          |            |          |
   |     |сумма НДС              |     1 582|     19     |    76    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |23.02|Оплачены облигации и   |          |            |          |
   |     |комиссионное           |          |            |          |
   |     |вознаграждение брокеру | 9 497 908|     76     |    51    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |23.02|Облигации переводятся в|          |            |          |
   |     |состав краткосрочных   |          |            |          |
   |     |финансовых вложений    | 9 497 908|     58     |    08    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |23.02|Предъявлен НДС к зачету|     1 582|     68     |    19    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |                      Реализация облигаций                      |
   +—————T———————————————————————T——————————T————————————T——————————+
   |13.04|Отражена выручка от    |          |            |          |
   |     |реализации облигаций   | 4 925 000|     76     |    48    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Отражено комиссионное  |          |            |          |
   |     |вознаграждение брокеру |          |            |          |
   |     |в размере 0,1% от суммы|          |            |          |
   |     |сделки:                |          |            |          |
   |     |                       |          |            |          |
   |     |без НДС                |     4 104|     48     |    76    |
   |     |                       |          |            |          |
   |     |сумма НДС              |       821|     19     |    76    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Получены денежные      |          |            |          |
   |     |средства               | 4 920 075|     51     |    76    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Списывается            |          |            |          |
   |     |первоначальная         |          |            |          |
   |     |стоимость облигаций с  |          |            |          |
   |     |учетом дооценки и      |          |            |          |
   |     |комиссии на их         |          |            |          |
   |     |приобретение           | 4 748 954|     48     |    58    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Прибыль от реализации  |          |            |          |
   |     |облигаций              |   171 942|     48     |    80    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Начислен налог на доход|          |            |          |
   |     |по ставке 15%          |    19 500|    81—1    |    68    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Начислен налог на      |          |            |          |
   |     |прибыль по ставке 30%  |    12 583|    81—2    |    68    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |13.04|Предъявлен НДС к зачету|       821|     68     |    19    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |                      Погашение облигаций                       |
   +—————T———————————————————————T——————————T————————————T——————————+
   |31.05|Сумма погашения по     |          |            |          |
   |     |номинальной стоимости  |          |            |          |
   |     |облигаций              | 5 000 000|     51     |    48    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |31.05|Списывается            |          |            |          |
   |     |первоначальная         |          |            |          |
   |     |стоимость облигаций с  |          |            |          |
   |     |учетом комиссии на их  |          |            |          |
   |     |приобретение           | 4 748 954|     48     |    58    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |31.05|Отражен финансовый     |          |            |          |
   |     |результат от погашения |          |            |          |
   |     |облигаций              |   251 046|     48     |    80    |
   +—————+———————————————————————+——————————+————————————+——————————+
   |31.05|Начислен налог на доход|          |            |          |
   |     |по ставке 15%          |    37 657|    81—1    |    68    |
   L—————+———————————————————————+——————————+————————————+———————————
   

Приведенные расчеты показывают, что практическое применение первого варианта учета ГКО сопряжено с существенно более трудоемкими вычислительными процедурами. Кроме того, налоги на доход инвестору приходится уплачивать по моменту начисления, когда средства от погашения облигаций еще не поступили. Однако периодическая дооценка долговых финансовых вложений является более корректной с методологической точки зрения. В конечном итоге целесообразность применения того или иного варианта учета определяется организацией самостоятельно.

Подписано в печать Вит.В.Ковалев

05.09.2000 Консультант аудиторской

компании "Аудит-Ажур"

С.Н.Малиновский

Главный бухгалтер

ООО "Инт-2005"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——