"Финансовая газета", N 35, 2000

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ УСЛУГ ГЕНПОДРЯДЧИКА

Бухгалтерский учет в строительстве имеет ряд особенностей, связанных со спецификой строительной деятельности. Одной из таких особенностей является отражение в учете так называемых услуг генподрядчика.

В соответствии с п.4.29 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 и доведенных Письмом Минфина России от 15.01.1996 N 2, генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядной организации с отражением ее по кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы" с одновременным уменьшением задолженности субподрядчику за выполненные работы по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Субподрядчики же в свою очередь увеличивают свои накладные расходы на ту же сумму, проводя ее в учете по дебету счета 26 с одновременным отражением по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", уменьшая задолженность генподрядчика. Такой порядок отражения в учете данной хозяйственной операции позволяет сделать вывод о том, что операция не является для генподрядчика выручкой от реализации услуг и не облагается НДС.

Однако приходится сталкиваться с мнением, что любая компенсация затрат организации стороной, использовавшей работы (услуги), с которыми были связаны понесенные затраты, должна быть отражена у стороны, получающей такую компенсацию, как выручка от реализации работ (услуг). Генподрядные строительные организации, придерживающиеся такой точки зрения, отражают в своем учете стоимость возмещаемых субподрядчиком услуг по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом начисляется НДС, выписываются счет для оплаты и счет - фактура, начисляются налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищно - коммунального хозяйства и объектов соцкультбыта.

Для того чтобы определить, какой из двух вариантов является правильным, следует прежде всего выяснить, что понимается под термином "услуги генподрядчика".

Первый вариант. Под этим термином может пониматься оказание генподрядчиком услуг, т.е. совершение генподрядчиком определенных фактических действий в пользу субподрядной организации. Например, услуги механизмов, транспортировка грузов и т.д. Характерными особенностями при этом является то, что оказать такие услуги могут как сам генподрядчик, так и третьи лица, а также то, что стоимость таких услуг и затраты на их осуществление могут быть оценены с достаточной степенью достоверности.

Второй вариант. Под термином "услуги генподрядчика" понимается осуществление генподрядчиком затрат, связанных с обеспечением технической документацией и координацией работ, приемкой и сдачей работ, материально - техническим снабжением, обеспечением пожарно - сторожевой охраной, техники безопасности, временными (нетитульными) зданиями и сооружениями и другие. Характерной особенностью при этом является то, что генподрядчик не совершает никаких фактических действий в пользу субподрядной организации. Он осуществляет оплату расходов по общей организации работ на строительной площадке и обслуживанию рабочих основного производства. Каждый из субподрядчиков не может самостоятельно заказать и оплатить указанные работы (услуги), поскольку, как было указано выше, они связаны с общей организацией работ на всей строительной площадке. Часть понесенных затрат, относящихся к содержанию субподрядной организации, не может быть оценена с достаточной степенью достоверности и на практике определяется сторонами в процентном отношении к стоимости выполненных субподрядных работ.

Первый вариант "услуг генподрядчика" является предметом самостоятельного договора, заключаемого сторонами, и не связан непосредственно с предметом договора субподряда. Поэтому определять порядок оказания таких услуг и их стоимость в договоре субподряда не обязательно.

Второй вариант непосредственно связан с предметом договора субподряда и договорной стоимостью субподрядных работ. Отсюда возникает необходимость отражения в договоре субподряда порядка возмещения генподрядчику стоимости понесенных затрат.

При втором варианте следует определить, почему субподрядчик обязан возместить генподрядчику часть перечисленных расходов. При составлении сметы на строительство сметным расчетом фиксируются состав и размер накладных расходов. Большую часть этих затрат несет генподрядчик как сторона, принимающая строительную площадку от заказчика перед началом работ и организующая строительный процесс.

Субподрядчик, получая средства для финансирования накладных расходов в полном объеме по норме, установленной при составлении сметы, часть накладных расходов, предусмотренных сметой, не несет. В этом случае возникает необходимость возмещения субподрядчиком части указанных накладных расходов генподрядчику в соответствии с порядком, установленным договором субподряда.

В соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией услуг признается "возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу". Действия генподрядчика не подпадают под действие указанной нормы, поскольку генподрядчик не оказывает возмездную услугу субподрядчику. В соответствии со ст.779 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Таким образом, оказание возмездных услуг предполагает наличие обязательств исполнителя (генподрядчика) оказать услуги (совершить определенные действия), а заказчика (субподрядчика) оплатить эти услуги. Как было указано выше, генподрядчик не принимает на себя обязательства совершить определенные действия в пользу субподрядчика. Генподрядная организация несет все расходы по обслуживанию строительного процесса в силу своих обязательств перед заказчиком по строительству и сдаче объекта в целом независимо от того, будет ли заключен договор с субподрядчиком или генподрядчик выполнит все работы собственными силами.

Перечисление субподрядчиком генподрядчику средств в возмещение расходов по общей организации работ на строительной площадке не может рассматриваться как факт оказания генподрядчиком субподрядчику каких-либо услуг, а свидетельствует лишь об исполнении субподрядчиком своих обязательств по договору субподряда в установленном договором порядке. В данном случае имеются в виду обязательства субподрядчика нести затраты по содержанию строительной площадки и обслуживанию рабочих основного производства в части своей доли, поскольку субподрядчик получает от генподрядчика часть средств на финансирование данных затрат, входящих в состав накладных расходов, полученных генподрядчиком от заказчика.

В соответствии со ст.309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Исходя из указанной нормы и обязательств, принятых на себя субподрядчиком по договору, следовало бы предположить, что именно он (лично или поручив это третьим лицам) должен совершить все необходимые действия, связанные с содержанием части строительной площадки, на которой он выполняет необходимые работы, а именно: заключить необходимые договоры на выполнение работ и оказание услуг с третьими лицами (на охрану, вывоз мусора, медобслуживание работников и др.) и производить оплату по указанным договорам. Однако на практике указанные договоры с третьими лицами заключает генподрядчик как лицо, принявшее строительную площадку от заказчика по акту и организующее весь комплекс работ по строительству. Субподрядчик же установленным порядком возмещает генподрядчику часть стоимости этих услуг, которые за него оплачивает генподрядчик. Такое возмещение расходов генподрядчика не может рассматриваться как плата за оказание генподрядчиком услуг субподрядчику.

Указанный порядок исполнения обязательств по договору субподряда можно рассматривать как обычай делового оборота, при котором субподрядчик совершает необходимые для исполнения им обязанностей по договору субподряда сделки не самостоятельно, а с привлечением генподрядчика, но за свой счет. В связи с этим полученные генподрядчиком от субподрядчика средства не являются его выручкой. Они являются средствами субподрядчика, которые генподрядчик должен направить на исполнение сделок, в той части, в которой субподрядчик в соответствии с договором принял на себя обязательства нести указанные расходы.

Таким образом, возмещение субподрядчиком генподрядчику расходов по общей организации работ на строительной площадке, предусмотренных Перечнем накладных расходов, в части средств, полученных субподрядчиком для этих целей в составе общей договорной стоимости субподрядных работ, не является выручкой от реализации услуг для генподрядной организации. Соответственно данные суммы не являются объектом обложения НДС, налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание жилищно - коммунального хозяйства и объектов соцкультбыта.

Подписано в печать А.Дементьев

30.08.2000 Генеральный директор

Л.Кондрашова

Юрисконсульт

ООО "Аудит - Эскорт"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——