"Финансовая газета", N 35, 2000

Вопрос: Некоторые МСФО предусматривают возможность применения двух подходов к отражению операций в финансовой отчетности. При этом один подход называют основным, а другой - разрешенным альтернативным. В чем заключается различие между ними?

Ответ: В самом общем виде различие между основным подходом (Benchmark Treatment) и разрешенным альтернативным подходом (Allowed Alternative Treatment) было объяснено правлением Комитета по МСФО в 1990 г. в Протоколе о намерениях в отношении сопоставимости финансовой отчетности. Соответствующая выдержка из этого документа воспроизводится во введении к книге "Международные стандарты финансовой отчетности".

По отдельным вопросам (перечень которых постепенно сокращается) Международные стандарты предусматривают возможность выбора подхода к учету и / или отражению в финансовой отчетности тех или иных операций и событий. При этом все включенные в стандарты подходы рассматриваются в качестве допустимых. Обозначение какого-то подхода как основного отражает намерение правления Комитета по МСФО дать пользователям МСФО ориентир в предпринимаемом ими выборе между двумя подходами.

Все включенные в стандарты подходы независимо от того, как они определены, обеспечивают формирование полезной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении отчитывающейся компании. Это следует из того, что согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" соответствие отчетности Международным стандартам предполагает ее соответствие всем требованиям каждого стандарта и каждого применимого разъяснения. Следовательно, применение компанией в каком-то вопросе разрешенного альтернативного подхода при прочих равных условиях обеспечивает соответствие ее финансовой отчетности МСФО.

Таким образом, различие в отчетности, составленной на базе основного подхода и на базе разрешенного альтернативного подхода, заключается не в том, что в одном случае формируется достоверная и объективная информация, а в другом - недостоверная и необъективная информация. Речь идет лишь о том, что применение основного подхода обеспечивает более полное удовлетворение потребностей пользователей финансовой отчетности в полезной финансовой информации о компании.

Для понимания цели выделения основного и разрешенного альтернативного подхода можно рассмотреть историю появления этих двух подходов в недавно принятом МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость". В проекте данного стандарта предусматривалось использование лишь одного способа оценки инвестиций в недвижимость (Investment Property) - по справедливой стоимости. Однако публичное обсуждение проекта показало, что, несмотря на принципиальную поддержку такого решения, многие специалисты высказали серьезные концептуальные и практические сомнения. В частности, некоторые рынки недвижимости не настолько развиты, чтобы обеспечить условия для установления справедливой стоимости.

В связи с этим в МСФО 40 оценка по справедливой стоимости инвестиций в недвижимость определена в качестве основного подхода, а оценка по переоцененной стоимости - разрешенного альтернативного подхода. Иными словами, данный стандарт не предписывает оценку по справедливой стоимости в качестве единственно возможного подхода. Вместе с тем стандарт не просто разрешает применение данной оценки наряду с другими способами оценки. Обозначив оценку по справедливой стоимости как основной подход, правление Комитета по МСФО четко выразило свою позицию: предпочтение должно отдаваться этому способу оценки. Тем самым, признав наличие двух альтернативных способов оценки, правление указало пользователям МСФО ориентир в выборе между ними.

Если компания избирает разрешенный альтернативный подход, то, как правило, она обязана раскрыть в отчетности дополнительные сведения, позволяющие пользователям оценить влияние применения его на отчетность по сравнению с использованием основного подхода. Например, МСФО 2 "Запасы" определил в качестве основных формул расчета стоимости запасов ФИФО и средневзвешенную. Формула ЛИФО предусмотрена как разрешенный альтернативный способ. В связи с этим компании, определяющие стоимость запасов по формуле ЛИФО, должны в отчетности раскрыть разницу между величиной запасов, отраженной в бухгалтерском балансе (т.е. по формуле ЛИФО), и одной из следующих величин: 1) меньшая сумма из двух - рассчитанной по формуле ФИФО или средневзвешенной и чистой стоимости реализации; 2) меньшая сумма из двух - текущая стоимость на отчетную дату и чистой стоимости реализации.

МСФО 16 "Основные средства" предусматривает в качестве основного подхода оценку основных средств после принятия к учету по первоначальной стоимости. Разрешенным альтернативным подходом является переоценка объектов. При этом применение разрешенного альтернативного подхода требует от компании раскрыть в дополнение к общей информации также базу, использованную для переоценки, фактическую дату переоценки, привлечение независимого оценщика, характер любых коэффициентов (индексов), использованных для определения восстановительной стоимости, текущую стоимость каждой группы основных средств, если бы они были оценены согласно основному подходу, суммы дооценки с указанием их движения в отчетном периоде и любых ограничений на распределение их остатка между акционерами.

Согласно разъяснению (Interpretation) SIC-18 "Последовательность - альтернативные методы" избранный компанией подход должен применяться последовательно ко всем однородным объектам. Например, когда согласно МСФО 23 "Затраты по займам" компания решает капитализировать затраты по займам (разрешенный альтернативный подход), она должна в соответствии с разъяснениями SIC-18 и SIC-2 "Последовательность - капитализация затрат по займам" применять этот подход последовательно ко всем затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, сооружению или производству всех видов квалифицируемых активов компании.

Если какой-то МСФО требует или допускает группировку однородных объектов, то свой подход должен быть принят для каждой выделенной группы; для разных групп могут применять разные подходы. Например, в соответствии с разъяснениями SIC-18 и SIC-1 "Последовательность - разные формулы расчета стоимости запасов" компания должна применять единую формулу расчета стоимости всех запасов, сходных по характеру и использованию. Разные формулы могут использоваться для запасов различного характера и использования (например, одни и те же товары используются в двух разных операционных сегментах).

От основного и разрешенного альтернативного подходов необходимо отличать предусмотренные некоторыми стандартами варианты порядка составления финансовой отчетности. Например, МСФО 7 "Отчетность о движении денежных средств" предоставляет возможность формирования данных о движении денежных средств в операционной деятельности прямым или косвенным методом. МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" предлагает два способа отражения в сводной финансовой отчетности вложений в ассоциированные компании - способ долевого участия и способ себестоимости. В таких случаях вариантность учета обусловлена тем, что в разных ситуациях должны применяться разные способы. Так, способ себестоимости используется только в отношении инвестиций в ассоциированные компании, сделанных в расчете на их списание (например, продажу) в ближайшее время.

Подписано в печать Л.Шнейдман

30.08.2000 Партнер фирмы

"PricewaterhouseCoopers"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——