"Бухгалтерский учет", N 17, 2000

СОСТАВЛЕНИЕ СВОДНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ГРУППАМИ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности организаций, входящих в состав одной группы. Правила и порядок составления сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных организаций регулируются следующими документами:

Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приложение к Приказу Минфина России от 30.12.1996 N 112 (в ред. от 12.05.1999) (далее - Методические рекомендации);

Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово - промышленной группы, утвержденным Постановлением Правительства России от 09.01.1997 N 24.

В Методических рекомендациях под группой взаимосвязанных организаций понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. В соответствии с п.1.3 Методических рекомендаций бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале);

имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором либо иными способами.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций (долей в уставном капитале) общества (п.1.4 Методических рекомендаций).

Более полно понятие группы взаимосвязанных организаций раскрыто в ст.4 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. от 02.01.2000).

Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех входящих в нее обществ. В п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н, дается следующее определение контроля: "организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятьюдесятью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем пятьюдесятью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах".

Таким образом, под контролем в группе понимается возможность оказания решающего влияния на финансово - хозяйственную деятельность общества, возникающая вследствие распоряжения контрольным либо достаточно крупным пакетом его акций. Это дает право назначать большую часть руководства общества и влиять на принимаемые им решения с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Для группы взаимосвязанных организаций характерна не только потенциальная возможность одного из обществ контролировать деятельность другого (других), но и реальное осуществление этого контроля, поэтому контроль, возникающий в группе, можно определить как контроль - управление.

Следовательно, наличие "материнско - дочерних" отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль - управление может отсутствовать. Например, головная организация может приобрести крупный пакет акций дочернего общества с целью его дальнейшей перепродажи или получения дивидендов. Кроме того, контроль - управление может отсутствовать в случае нахождения дочернего общества за рубежом, т.е. в стране, где существуют другие законодательные ограничения на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции и др.

В Методических рекомендациях выделяются следующие группы случаев, когда сводная бухгалтерская отчетность не составляется:

- отсутствие контроля - данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность в случае, когда доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (п.1.5);

- несоответствие требованиям существенности и рациональности - данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если они не оказывают существенное влияние на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы; либо включение бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (п.1.6);

- подконтрольность головной организации другой организации - дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности; либо 90% или более ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности (п.1.8);

- различная деятельность - стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (п.1.7).

Кроме того, сводная бухгалтерская отчетность не составляется в случае наличия у головной организации только зависимых обществ (п.1.8 Методических рекомендаций).

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

С другой стороны, достаточно часто возникают случаи, когда дочернее общество включается в состав группы и в сводную бухгалтерскую отчетность, независимо от того, что головная организация реально владеет в его капитале долей меньше 50%. Это особенно характерно для групп со сложной структурой, где присутствуют так называемые "внучатые" общества. "Внучатыми" называют дочерние общества, находящиеся под косвенным контролем головной организации (контроль осуществляется опосредовано, через дочерние общества). Особенность групп со сложной структурой состоит в том, что доля контроля головной организации над "внучатым" обществом отличается от доли ее участия в капитале "внучатого" общества.

Пример 1. Схематично подобную ситуацию можно представить следующим образом:

     
                       —————————————————————————¬
                       | Головная организация А |
                       L—————————T———————————————
   

¦70%

     
                       ——————————+——————————————¬
                       |  Дочернее общество Б   |
                       L—————————T———————————————
   

¦60%

     
                       ——————————+——————————————¬
                       | "Внучатое" общество В  |
                       L—————————————————————————
   

Общество В является "внучатым" по отношению к головной организации А (т.е. дочерним, находящимся под косвенным контролем), так как организация А контролирует его на 60% через дочернее общество Б: распоряжения организации А обязательны для общества Б, распоряжения общества Б обязательны для общества В; следовательно, распоряжения организации А обязательны для общества В.

В данном случае 60% - доля контроля головной организации А над "внучатым" обществом В. Однако организация А реально вложила лишь 42% (60 x 70) : 100) в капитал общества В, остальные 18% (60 - 42) вложили прочие акционеры общества Б. Таким образом, при доле контроля головной организации А над "внучатым" обществом В в размере 60%, доля ее участия в капитале "внучатого" общества В составляет 42%.

Пример 2. Косвенный контроль головной организации над "внучатым" обществом, осуществляемый через два дочерних общества, показан на следующей схеме:

     
                            ——————————————¬
                    55%     |   Головная  |     70%  
                    ————————+             +———————¬
                    |       |организация А|       |
                    |       L——————————————       |  
       —————————————+——————¬               ———————+————————————¬
       |Дочернее общество Г|               |Дочернее общество Б|
       L————————————T———————               L——————T—————————————
   

¦ -----------¬ ¦ ¦ 15% ¦"Внучатое"¦ 45% ¦ L---------+ +------- ———— ¦общество В¦ L--------- ————

Доля контроля головной организации А над "внучатым" обществом В составляет 60% (15 + 45), а доля ее участия в капитале "внучатого" общества В будет равна 39,75% (55 x 15 + 70 x 45) : : 100). Доля участия является важным показателем, используемым для составления сводной бухгалтерской отчетности.

Основной целью составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций является представление ее пользователям информации о группе как о едином хозяйственном субъекте. Для достижения этой цели при подготовке сводной бухгалтерской отчетности должны быть соблюдены определенные требования и применяются особые правила ее составления.

В Методических рекомендациях установлены такие требования к составлению сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций, как:

- требование полноты - "в сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, не предусмотренных Методическими рекомендациями" (п.3.1);

- требование единства методов оценки статей отчетности - "при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ" (п.3.3);

- требование единой отчетной даты и единого отчетного периода - в сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев (п.3.4);

- требование единой валюты отчетности - для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации - рубли. Пересчет осуществляется по курсу Центрального банка Российской Федерации следующим образом:

активы и пассивы - по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

доходы и расходы - по курсам, действовавшим на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Курсовые разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в составе добавочного капитала (п.3.5).

Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы используются следующие правила, изложенные в Методических рекомендациях:

1. Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных (п.3.2).

2. В сводный бухгалтерский баланс не включаются (п.3.6):

- финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

- показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

- выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию; любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.

3. В случае, когда сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (доли в уставном капитале), показанной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ" (п.3.7).

4. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций (уставного капитала), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества (п.3.9).

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 18, 2000)

Подписано в печать В.Д.Новодворский

22.08.2000 Доктор экономических наук,

профессор ВЗФЭИ

Ю.В.Слепов

Главный бухгалтер

АО "Рособщемаш"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——