"Бухгалтерский учет", N 17, 2000

ПРЕКРАЩЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет",

N N 15, 16, 2000)

Обязательства могут быть прекращены путем уступки права требования (ст.382 ГК РФ). При этом права кредитора, принадлежащие ему на основании первоначального обязательства, переходят к другому лицу по сделке (договору цессии), т.е. происходит перемена лиц в обязательстве. Первоначальный кредитор, передающий право требования, называется цедентом, а сторона, приобретающая это право, - цессионарием, который становится вторым кредитором.

Прекращение обязательства этим способом имеет ряд особенностей. Так, по договору цессии можно передать требование, вытекающее из гражданско - правового обязательства (купли - продажи, поставки, аренды и т.д.).

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору только в том объеме и на тех условиях, которые были прописаны в договоре (в том числе и проценты) и существовали в момент перехода права (ст.384 ГК РФ).

Для перехода прав кредитора к третьему лицу не требуется согласия должника (п.2 ст.383 ГК РФ). Однако последний должен быть уведомлен о переходе прав по обязательству к новому лицу. Кроме того, ему должны быть переданы документы, удостоверяющие переход права требования, а также иные сведения, имеющие принципиальное значение для осуществления этой операции, если иное не предусмотрено договором или законом.

При переходе прав кредитора меняется кредитор, а должник остается прежний до момента исполнения обязательства.

Для прекращения обязательства в форме уступки права требования необходимо наличие встречного обязательства. Если между предприятиями отсутствует встречная задолженность, ее создают специально, например беспроцентным кредитованием.

Поскольку в соответствии со ст.132 ГК РФ уступка права требования является составной частью имущества предприятия, эти операции нужно отражать не на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а на счете 48 "Реализация прочих активов".

Порядок учета и налогообложения данных операций зависит от того, как прописаны в договоре цессии переход и объем прав, передаваемых новому кредитору. К этим правам относятся:

- права требования, принадлежащие первому кредитору на основании первоначального обязательства (ст.382 ГК РФ);

- права на взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ);

- права на возмещение убытков, полученных в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением первоначального обязательства (ст.393 ГК РФ).

Независимо от объема прав, передаваемых новому кредитору, первоначальный кредитор полностью выбывает из договора и лишается прав на обязательства, закрепленные в первоначальном договоре.

Поскольку предметом договора о переуступке права требования является реализация дебиторской задолженности, образовавшейся из-за невыполнения обязательства по оплате товара, для отражения ее в бухгалтерском учете важно иметь информацию о дате начала срока исковой давности.

Дебиторскую задолженность нельзя реализовать до окончания срока исполнения обязательства. В связи с этим важно правильно определить срок исковой давности (начало и конец). Срок начала исковой давности совпадает с концом срока исполнения обязательства (п.2 ст.200 ГК РФ).

Если в договоре срок исполнения обязательств не установлен, то им считается разумный срок исполнения обязательств (ст.314 ГК РФ), который определяется на основании обычаев делового оборота (ст.5 ГК РФ). Обязательство, не исполненное в разумный срок, или обязательство, срок исполнения которого определяется моментом востребования, должно быть исполнено в 7-дневный срок со дня предъявления требования о его исполнении.

Перед заключением договора цессии необходимо сверить задолженность и составить акт сверки. На основании этого акта заключают договор цессии и составляют акт взаимозачета. Договор и акт взаимозачета оформляют в один и тот же отчетный период. Во всех документах НДС должен быть указан отдельной строкой. Оформляется счет - фактура, который кредитор, получивший право требования, выписывает по мере поступления денежных средств.

Операции по договору уступки права требования (цессии) до 01.01.2000 отражаются в соответствии с Письмом Минфина России от 26.06.1997 N 04-07-07.

Например, предприятие А имеет дебиторскую задолженность по отношению к предприятию В и уступает право требовать ее предприятию Б на сумму 180 ден. ед., в том числе НДС - 30 ден. ед.

В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Отгружен товар предприятию В:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

2. Начислен НДС на отгруженный товар:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

30 ден. ед.

3. Списан товар на реализацию:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 41 "Товары"

100 ден. ед.

4. Передана задолженность предприятия В предприятию Б по договору об уступке права требования:

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

180 ден. ед.

5. Отражены передача права требования на основании договора цессии и задолженность нового кредитора:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

160 ден. ед.

6. Отражен финансовый результат от сделки:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

20 ден. ед.

Данный финансовый результат не уменьшает базу по налогу на прибыль. 20 ден. ед. подлежат обложению НДС как недополученная реализация, т.е. размер налоговых обязательств предприятия А (продавца дебиторской задолженности) перед бюджетом не зависит от стоимости, по которой была реализована дебиторская задолженность.

Налог на прибыль и НДС по операциям приобретения и уступки прав требования исчисляют и уплачивают при условии, что цена соглашения по уступке прав требования выше, чем сумма задолженности перед первым кредитором.

Если уступается задолженность по оплате товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, база по налогу на добавленную стоимость отсутствует, а по налогу на прибыль имеет место.

Разновидностью прекращения обязательства путем купли - продажи дебиторской задолженности является перевод долга (ст.391 ГК РФ). Перевод долга и уступка права требования имеют не только общие черты, но и отличия, в частности:

- уступка права требования меняет кредитора, сохраняя должника; перевод долга меняет должника, сохраняя кредитора;

- перевод долга возможен только с письменного согласия кредитора, так как ему небезразлично, насколько платежеспособен новый должник;

- при переводе долга обязательства прекращаются и переходят к новому должнику в момент заключения соглашения и письменного согласия кредитора;

- при уступке права требования обязательство прекращается в момент поступления денежных средств на расчетный счет кредитора.

Прекращение обязательства в форме перевода долга имеет свои особенности:

- обязательное наличие встречного обязательства;

- процесс прекращения обязательства предусматривает смену лица, выполняющего обязательства, т. е. кредитор остается прежний, а меняется должник;

- перевод должником долга на другое лицо возможен только с согласия кредитора;

- переводится не только долг, определенный договором, но и возмещение расходов (убытков), которые образовались в результате неисполнения обязательства;

- при переводе долга обязательства прекращаются в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу кредитора;

- новый должник вправе выдвигать возражения против требования кредитора.

Операцию по переводу долга оформляют такими документами:

- актом сверки, подтверждающим задолженность первоначального кредитора и дебитора;

- письменным соглашением нового и старого кредиторов о переводе долга;

- договором о переводе долга с участием трех сторон (первоначальный кредитор, новый кредитор, должник);

- счетом - фактурой, выписываемым на момент заключения соглашения.

Рассмотрим такой пример. Задолженность предприятия А перед предприятием Б за поставленный товар составила 180 ден. ед., в том числе НДС - 30 ден. ед. Предприятие А переводит свой долг на предприятие В. Задолженность по договору о переводе долга на предприятие В составляет 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед. Предприятия А и Б могут произвести зачет на сумму 120 ден. ед. Предприятие В по договору о переводе долга уплатило предприятию Б 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед., за дебиторскую задолженность, равную 180 ден. ед. Вместо должника предприятия А оплату произвел новый должник - предприятие В. В учете это отражается следующей записью: Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (новый дебитор), К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (старый дебитор) - 120 ден. ед. Эта запись не дает право утверждать, что совершена оплата дебиторской задолженности. Она свидетельствует о смене лица, обязующегося исполнить обязательство. Полученный убыток от операции в размере 50 ден. ед. не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. 50 ден. ед. облагаются НДС как недополученная реализация. Эта операция не подлежит обложению налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание социально - жилищной сферы, поскольку ее отражают на счете 48, как и операции по уступке права требования.

Обязательство может быть прекращено путем получения складского свидетельства (ст.913 ГК РФ). Складское свидетельство - это ценная бумага, являющаяся формой договора хранения (ст.ст.912 - 918 ГК РФ).

Этим способом можно прекратить обязательства не только по коммерческим договорам, но и по уплате налогов и платежей в бюджет.

Складское свидетельство как инструмент проведения операции по прекращению обязательства является ценной бумагой и залоговым инструментом.

Предположим, что предприятие имеет задолженность перед бюджетом по налогам и иным платежам, но денежных средств на расчетном счете нет. Тогда недоимщик договаривается с налоговым органом по месту своей регистрации о переоформлении имеющейся задолженности по налогам и иным обязательствам (платежи в местный бюджет, штрафные санкции, пени, начисленные за нарушение налогового законодательства) по состоянию на определенную дату под залог имущества на определенный срок при помощи использования складского свидетельства. Порядок переоформления задолженности перед бюджетом с использованием складского свидетельства регламентируется Приказом Госналогслужбы России от 15.05.1998 N АП-3-10/99.

Складское свидетельство состоит из двух частей:

- варранта - залоговая часть,

- складского свидетельства - товарораспределительная часть.

Обе части складского свидетельства должны нести информацию как о предприятии, принявшем товар на хранение (товарный склад), так и о предприятии, от которого принят товар на хранение.

Только владелец двух частей складского свидетельства имеет право распоряжаться товаром (взять товар, хранящийся на складе, продать, обменять его и т.д.). Владелец первой части двойного складского свидетельства, т.е. варранта, имеет право заложить товар (является залогодержателем). Владелец второй, товарораспределительной части складского свидетельства, вправе распоряжаться этим складским свидетельством (реализовать его как ценную бумагу на фондовом рынке) и товаром, хранящимся на складе (продать его, но вырученные денежные средства могут пойти только на погашение задолженности - кредита, задолженности по налогам и т.д.).

На складском свидетельстве делается отметка, что товар находится под залогом. Снятие залогового бремени возможно только после возврата кредита.

Получив согласие налогового органа на переоформление имеющейся задолженности при помощи складского свидетельства, недоимщик помещает свое имущество (товар, продукцию) на складское хранение. Товарный склад выдает предприятию складское свидетельство. Первую часть свидетельства - варрант передают налоговому органу (либо иному кредитору), который становится залогодержателем товара, помещенного на товарный склад. Передача варранта есть по своей сути передача в залог имущества в качестве обеспечения исполнения обязательств. Вторую часть складского свидетельства - товарораспределительную передают профессиональному участнику рынка ценных бумаг для реализации на фондовом рынке.

При реализации складского свидетельства требуется:

а) согласие залогодержателя, т.е. кредитора на реализацию этой части складского свидетельства новому товарораспределителю;

б) оформление договора купли - продажи складского свидетельства. Причем стоимость данной ценной бумаги может быть больше и меньше стоимости товара, помещенного на хранение. Убытки, получаемые от этой операции, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Денежные средства, полученные от реализации складского свидетельства, в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.1991 N 1992-1 не включаются в оборот, облагаемый НДС. В момент выбытия (реализации) товарораспределительной части складского свидетельства реализация в учете не отражается. Следовательно, все налоги, начисляемые с реализации, не начисляются и не платятся до тех пор, пока товар, находящийся на складе, не будет востребован одним из покупателей складского свидетельства. Складское свидетельство может обращаться на фондовом рынке до момента истечения срока переоформления задолженности. Поскольку товар, переданный на хранение, не списывают с баланса, то его стоимость учитывают при начислении налога на имущество. Только на дату востребования хранимого имущества со склада стоимость его списывают на счет реализации с отражением в книге продаж и начислением и уплатой всех налогов.

Для переоформления налоговой задолженности этим способом налогоплательщик должен иметь такие документы:

1. Заявление в налоговый орган с просьбой о переоформлении задолженности при помощи складского свидетельства.

2. Договор на складское хранение имущества с указанием размера вознаграждения.

3. Складское свидетельство, состоящее из варранта и складского свидетельства.

4. Договор со страховой организацией с указанием вознаграждения.

5. Договор с банком об открытии транзитного счета для переоформления налоговой задолженности с указанием вознаграждения.

6. Договор с профессиональным участником рынка ценных бумаг с указанием вознаграждения.

Аналогично используют складское свидетельство и при прекращении обязательства по договору купли - продажи. В учете эти операции отражаются следующим образом:

1. Передано имущество (продукция, товар) на хранение:

Д-т сч. 41-1 "Товары на складах",

К-т сч. 41 "Товары"

100 ден. ед.

2. Полученное от товарного склада складское свидетельство учитывается на забалансовом счете.

3. В аналитическом учете отражается операция по передаче варранта кредитору, а складского свидетельства - для реализации на фондовом рынке.

4. Получены денежные средства за складское свидетельство по договору купли - продажи:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

80 ден. ед.;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".

Для налогоплательщика этот способ прекращения обязательства привлекателен тем, что при отсутствии денежных средств на расчетном счете для уплаты налогов (за товары, работы, услуги) обеспечением обязательств становятся товарно - материальные ценности. Кроме того, процесс реализации последних ускоряется благодаря участию в этой операции профессионалов более высокого класса.

Для нового товарораспределителя данный способ удобен тем, что денежные средства, полученные от реализации складского свидетельства, не включаются в оборот, облагаемый НДС; налоги с реализации не платятся до тех пор, пока товар не будет востребован покупателем складского свидетельства.

Прежде чем отразить в бухгалтерском учете операцию по прекращению обязательства, необходимо:

выявить неисполненные обязательства участников договора путем инвентаризации;

установить суммы задолженности и сроки их погашения;

выяснить причины неисполнения обязательства;

согласие сторон по договору прекратить обязательства (суммы, сроки).

Для прекращения обязательств нужны следующие документы:

1. Договор, соглашение, решение суда и т.д. (основания возникновения задолженности).

2. Акт сверки взаимной задолженности между предприятиями.

3. Акт зачета взаимных требований.

4. Внутренние справки отдела сбыта, бухгалтерии либо распоряжения руководителя организации.

При выборе того или иного способа прекращения обязательств следует иметь в виду, что нарушение обязательств в соответствии с российским законодательством влечет за собой дополнительные расходы:

1. Кредитор вправе получить проценты за неисполнение обязательства в размере учетной ставки банковского процента (п.3 ст.395 ГК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.1996 N 8041/95, от 23.04.1996 N 8017/95, от 23.07.1996 N 428/96).

2. За неисполнение денежного обязательства взыскивается неустойка, если это предусмотрено договором (ст.395 ГК РФ и Постановление ВАС РФ от 27.02.1996 N 7623/95).

3. При наличии между сторонами вексельных отношений взимается 6% годовых за пользование чужими средствами (п.48 Положения о простом и переводном векселе).

Нарушение обязательств влечет за собой уплату пеней, штрафов, покрытие убытков, связанных с реальным ущербом потерпевшей стороны, и возмещение упущенной выходы. В состав реального ущерба входят фактические понесенные потерпевшей стороной расходы, связанные с приобретением аналогичной продукции у третьих лиц, а также расходы, которые она должна произвести для восстановления нарушенного права.

Подписано в печать Н.П.Семенченко

22.08.2000 Генеральный директор

аудиторской фирмы "СЕНКЭЛ",

кандидат экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——