"Налоговый вестник", N 9, 2000

О ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Принятие части второй Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ (далее - НК РФ, Кодекс) и Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон о введении) является результатом проводимой в стране налоговой реформы.

Значительный объем и новизна НК РФ требуют времени для изучения и освоения. В настоящей статье обращается внимание на основные нововведения, виды нормативных актов, подлежащих разработке в связи с принятием НК РФ, а также на нормы, которые могут, по мнению авторов, вызвать неоднозначное толкование и трудности в применении на практике.

Главы "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Налог на доходы физических лиц", "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ вступят в силу с 1 января 2001 г.

В связи с введением в действие отдельных глав части второй НК РФ признаются утратившими силу соответствующие налоговые законы, а также нормативные правовые акты, регулирующие уплату взносов во внебюджетные фонды, и вносятся необходимые изменения в Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

При этом Законом о введении (ст.ст.2 и 6) трижды отменяются положения о порядке уплаты НДС, предусмотренные частью четвертой ст.9 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. от 09.07.1999).

Отменяя Федеральный закон от 08.07.1999 N 141-ФЗ "О налоге на отдельные виды транспортных средств", Закон о введении не вносит корреспондирующее изменение в Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в части исключения данного налога из перечня федеральных налогов.

Потери местных бюджетов от отмены налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы предполагается компенсировать предоставлением представительным органам местного самоуправления права установления ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты муниципальных образований, в размере не свыше 5%. Одновременно продолжает действовать норма Федерального закона от 25.09.1997 N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации", согласно которой к собственным доходам местных бюджетов относятся также доли федеральных налогов, распределенные между бюджетами разных уровней и закрепленные за муниципальными образованиями на постоянной основе в определенном порядке.

В 2001 г. изменен порядок формирования дорожных фондов:

- отменяется налог на реализацию ГСМ, налог на приобретение автотранспортных средств. Отметим, что имеющиеся недоимки, пени и штрафы по налогу на реализацию ГСМ не списываются, а подлежат взысканию и направлению в Федеральный дорожный фонд;

- налог на пользователей автомобильных дорог, являющийся оборотным налогом, сохранен до 2003 г. со ставкой в размере 1%. За его счет (1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности) будут финансироваться работы по строительству и содержанию автомобильных дорог. Сумма налога подлежит зачислению в территориальные дорожные фонды или в бюджеты субъектов Российской Федерации для целевого использования.

Однако недоимки, пени и штрафы по налогу на пользователей автомобильных дорог подлежат уплате (взысканию) по старым ставкам (в соответствии с законодательством, действовавшим до введения в действие Закона о введении).

Новая редакция ст.6 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" воспроизводит не в полной мере согласующиеся с НК РФ положения о праве субъектов Российской Федерации увеличивать (уменьшать) ставки федерального налога без ограничения каким-либо пределом.

Однако, в связи с тем что налоговым периодом по налогу с владельцев транспортных средств является календарный год, а в силу ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах (в данном случае акт, принятый представительным органом власти субъекта Российской Федерации) могут вступать в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода, данная норма в случае принятия субъектом Российской Федерации соответствующего закона в 2001 г. может только уменьшать ставку данного налога.

Закон о введении содержит норму, предоставляющую право законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации и представительным органам местного самоуправления устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу на прибыль в пределах сумм, подлежащих зачислению в их бюджеты.

Предусматривается обратная сила данных положений (с 1 апреля 1999 г.). Причем при буквальном толковании можно сделать вывод о возможности предоставлять дополнительные льготы по налогу с 1 апреля 1999 г. не только законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, но и представительными органами местного самоуправления, хотя право установления доли налога на прибыль, зачисляемой в местные бюджеты, возникнет только со дня введения Закона о введении в действие.

Указание именно этой даты связано с тем, что с 1 апреля 1999 г. (дня вступления в силу Федерального закона от 31.03.1999 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций") органы государственной власти субъектов Российской Федерации не вправе устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты. Установление льготы по определенному виду налога (федеральному, региональному, местному) относится к компетенции органа власти соответствующего уровня. Принятие после 31 марта 1999 г. законодательными органами субъектов Российской Федерации нормативного правового акта о налогах и сборах, устанавливающего для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налогов, зачисляемых в их бюджеты, свидетельствует о нарушении установленной законодательством Российской Федерации компетенции в решении вопросов о налогах и несоответствии принятого ими нормативного правового акта законодательству о налогах и сборах.

Принятая гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ уточняет ряд положений порядка обложения НДС, действующего на основе Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Например, в состав налогоплательщиков включаются индивидуальные предприниматели, дается определение места реализации товаров, изменена редакция норм о месте реализации работ (услуг). В качестве объекта налогообложения признается выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления. Согласно действующим нормам Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) включены особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (ст.158), а также при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступку требования (цессии) (ст.155). Налоговый период по НДС принимается равным календарному месяцу, авансовые платежи не предусматриваются. Однако налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации, не превышающими 1 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), уплачивают налог ежеквартально.

Статья 145 НК РФ предусматривает освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей на двенадцать последовательных налоговых периодов от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если в течение трех предшествующих последовательных налоговых периодов налоговая база не превысила 1 млн руб. Таким образом, в течение этого срока налоговый орган не вправе осуществлять текущий контроль за налогоплательщиком, а последующий контроль может быть невозможен (в связи с "исчезновением" налогоплательщика).

Тем не менее указанная норма требует специального порядка рассмотрения материалов налогоплательщика, подтверждающих право на такое освобождение, а также утверждения формы решения об освобождении.

Порядок постановки на учет налоговыми органами организаций и индивидуальных предпринимателей, содержащийся в п.4 ст.144 НК РФ, не согласуется с нормами ст.ст.83 и 84 Кодекса, предусматривающими самостоятельное выполнение налогоплательщиками обязанностей по постановке на учет. Необходимо дополнительное разъяснение, касающееся выполнения налогоплательщиками п.3 ст.83 НК РФ и толкования п.4 ст.144 Кодекса как положений, развивающих нормы п.10 ст.83 (в отношении принятия налоговым органом мер по постановке на учет).

Из-под налогообложения выводится передача бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным предприятиям на безвозмездной основе объектов основных средств (пп.5 п.2 ст.146 НК РФ).

До 1 января 2002 г. сохраняются налоговые льготы, не предусмотренные гл.21 "О налоге на добавленную стоимость" НК РФ, в части освобождения от НДС, а именно:

работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней, при условии, что такие средства составляют не менее 50% от стоимости этих работ;

лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники;

ввозимых на территорию Российской Федерации сырья и материалов, закупаемых предприятиями народных художественных промыслов для производства изделий народных художественных промыслов;

технических средств, включая автомототранспорт, которые не могут быть использованы иначе, как для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;

лекарственных средств, изделий медицинского назначения, протезно - ортопедических изделий, медицинской техники, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

технологического оборудования (комплектующие и запасные части к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

оборотов по реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также редакционной, издательской и полиграфической деятельности по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, газетной и журнальной продукции;

услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;

работ и услуг по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством.

Необходимо учитывать, что подобная форма сохранения налоговых льгот не содержит гарантий последующего продления срока их действия.

Статьи, посвященные освобождению от налогообложения (или налогообложению по пониженным ставкам), предусматривают определение подзаконными нормативными правовыми актами:

1) перечня иностранных государств, законодательством которых или международными договорами с которыми установлены льготы (освобождение от налогообложения) в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций (п.1 ст.149, пп.7 п.1 ст.164);

2) перечня медицинских товаров (пп.1 п.2 ст.149);

3) перечня услуг, оказываемых медицинскими и санитарно - профилактическими учреждениями (пп.2 п.2 ст.149);

4) порядка и условий оказания ритуальных услуг (пп.8 п.2 ст.149);

5) порядка отнесения монет из драгоценных металлов к коллекционным монетам (пп.11 п.2 ст.149);

6) перечня предметов религиозного культа (пп.1 п.3 ст.149);

7) перечня товаров, утверждаемых Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов (пп.2 п.3 ст.149);

8) порядка регистрации образцов народных художественных промыслов (пп.6 п.3 ст.149);

9) порядка ввоза товаров в качестве безвозмездной помощи (пп.1 п.1 ст.150);

10) перечня материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов (пп.3 п.1 ст.150);

11) кодов видов продукции (пп.2 п.2 ст.164);

12) различных форм как бланков строгой отчетности (пп.13, 18 п.3 ст.149).

Много проблем, по нашему мнению, вызовут у налогоплательщиков формулировки, используемые в НК РФ при определении операций, не подлежащих налогообложению.

Подпунктом 15 п.3 ст.149 НК РФ впервые предусматривается освобождение от налогообложения операций по оказанию финансовых услуг в виде предоставления займа в денежной форме. Для данного освобождения не установлено никакого ограничения (например, ставкой рефинансирования).

Расширительно может применяться пп.20 п.3 ст.149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме доходов составляет 70 и более процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимого в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организаций (пп.7 п.1 ст.150), что свидетельствует о расширении сферы применения льготы, распространяющейся в настоящее время только на иностранных инвесторов.

Сохраняется льгота, связанная с научно - исследовательскими и опытно - конструкторскими работами, выполняемыми за счет бюджета, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического оборудования и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; с выполнением научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров (пп.16 п.3 ст.149), несмотря на то что Правительство РФ настаивало на отмене названной льготы, являющейся способом ухода от налогообложения.

Абзац третий пп.2 п.3 ст.149 НК РФ расширяет сферу применения действующей нормы, предусматривающей освобождение от налогообложения товаров (работ, услуг), реализуемых общественными организациями инвалидов и организациями, применяющими труд инвалидов, распространяя льготный режим на организации, имущество которых принадлежит общественным организациям инвалидов, но сфера деятельности которых не имеет отношения к развитию социальной базы непосредственно для этой категории граждан.

Льгота, освобождающая от налогообложения осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе совершать подобные действия без лицензии Банка России (пп.5 п.3 ст.149), позволит фактически каждой организации получать доходы от такой деятельности, привлекая денежные средства населения.

При исчислении налоговой базы учитываются любые суммы, полученные в связи с реализацией. Однако предлагается при исчислении налоговой базы ввести ограничение (ст.162) на учет сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту, санкций только в части превышения таких сумм над суммами, рассчитанными в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Подобное ограничение позволит уменьшать налоговую базу на законных основаниях. В то же время сужение налоговой базы на ставку рефинансирования приведет к реальным потерям для бюджета.

Принято решение об установлении нулевой ставки в отношении товаров (за исключением нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, природного газа, экспортируемых на территорию государств - участников СНГ), помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В этой связи особой проблемой являются последствия перехода России с 1 июля 2001 г. во взаимной торговле со странами СНГ на взимание косвенных налогов по принципу "страны назначения" и порядок применения нулевой ставки с 1 января по 1 июля 2001 г. при поставках в страны СНГ.

Предусмотрена нулевая ставка при транспортировке грузов, импортируемых в Российскую Федерацию. Введение одинакового режима для иностранных товаров и товаров стран СНГ означает, что освобождение будут получать, в том числе, сырье и товары, ввозимые (происходящие) из стран СНГ.

В соответствии со ст.13 Закона о введении до 1 июля 2001 г. реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно принципам, на которых построена глава "Налог на добавленную стоимость", экспортом признается перемещение товаров (работ) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Факт реального экспорта будет считаться установленным на основании документов о пересечении границы Российской Федерации. Поскольку особенностей применения документов в течение периода с 1 января по 1 июля 2001 г. не установлено, то в условиях, когда принцип "страны назначения" со странами СНГ еще не введен, налог на границе не взимается, обязанность налогоплательщика представить доказательства поставки в страны дальнего зарубежья товара, заявляемого им в режиме экспорта в страны дальнего зарубежья, не предусмотрена (отсутствует перечень документов, на основании которых будут подтверждаться факты реального экспорта в страны дальнего зарубежья через СНГ).

Любой товар (работа, услуга), который пересечет границу с любой из стран СНГ, будет рассматриваться в качестве экспортируемого, поскольку нет оснований требовать доказательства пересечения товаром границ стран СНГ со странами дальнего зарубежья. В результате с 1 января по 1 июля 2001 г. отсутствует возможность отказа в применении льготы по экспорту и, соответственно, в возмещении НДС по материальным ресурсам в ситуации, когда товар в страны дальнего зарубежья не поставлен, а реализован на территории СНГ.

Несмотря на неоднократные предложения Правительства РФ по установлению срока подтверждения экспорта в течение 90 дней (как предусмотрено Законом РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле") в Кодексе закрепляется 180-дневный срок (ст.165).

Должен быть установлен порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж (п.8 ст.169 НК РФ). Однако в отличие от действующего порядка ведения счетов - фактур, утвержденного Постановлением Правительства РФ, единообразная форма и порядок составления этих документов не предусматривается. В НК РФ также не содержится положений о том, что счета - фактуры являются документами строгой отчетности. В результате счета - фактуры как основной документ по НДС утрачивают, по существу, свое значение для целей налогового контроля, продолжая, однако, оставаться основанием для налоговых вычетов.

Статьей 175 НК РФ предусмотрена формула расчета сумм налога, подлежащих уплате организацией по месту нахождения ее обособленных подразделений (используются такие показатели, как среднесписочная численность работников, фонд оплаты труда). В соответствии с действующим Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" исчисление и уплата НДС подразделениями, исполняющими обязанность головной организации по уплате НДС, производятся, если указанные подразделения самостоятельно реализуют товары (работы, услуги), то есть осуществляют передачу права собственности на товары (работы, услуги) с отражением этих операций (в том числе по зачислению выручки) на соответствующих счетах филиала (представительства). Предлагаемый же порядок фактически означает утрату контроля налоговых органов за исполнением организацией обязанностей по уплате налогов по месту нахождения обособленных подразделений.

В отношении налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления предусматривается установление Правительством РФ до 1 января 2001 г. (ст.32 Закона о введении):

порядка уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления (п.3 ст.152);

порядка подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0% (п.11 ст.165);

порядка представления налоговой декларации (п.5 ст.160).

В свою очередь, порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% (ст.165) предполагает определение:

1) документов, подтверждающих право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации при ввозе товаров (выполнении работ, оказании услуг) по внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям;

2) случаев и порядка представления грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.

Данные вопросы требуют взаимодействия и совместных решений со стороны налоговых, таможенных и финансовых органов, а также иных органов (в частности, представляющего расчетные письма уполномоченного органа МПС России - пп.1 п.5 ст.165).

Для надлежащего определения налоговой базы должен быть предусмотрен:

1) перечень сельскохозяйственной продукции, закупаемой у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками (п.4 ст.154);

2) перечень и порядок операций по реализации товаров (работ) на экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации, длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых составляет свыше шести месяцев (пп.1 п.1 ст.162).

При этом ст.159 НК РФ, определяя налоговую базу при передаче товаров для собственных нужд, устанавливает исключение из общих правил определения цен товаров, установленных в ст.40 Кодекса. Стоимость товаров определяется исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен.

Кроме этого, нуждается в разъяснении используемое Кодексом понятие "счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговом органе".

Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст.178) предполагает установление:

1) формы гарантийного письма инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции;

2) порядка и сроков представления документов об освобождении от уплаты налога по соглашению о разделе продукции.

Изменения, нашедшие свое отражение в гл.22 "Акцизы" НК РФ, прежде всего связаны с порядком исчисления и уплаты акцизов на алкоголь и спиртосодержащую продукцию.

Объемное содержание спирта этилового в спиртосодержащей продукции, относящейся к подакцизным товарам, снижено с 12% до 9%, то есть подакцизной продукцией в соответствии с пп.2 п.1 ст.181 НК РФ считается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей спирта этилового более 9% (согласно Федеральному закону от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" эта величина составляет 12%).

При этом, если в настоящее время действует положение, согласно которому подакцизной продукцией не признаются спиртосодержащие лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, а также средства, изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам, включая гомеопатические препараты, препараты ветеринарного назначения, парфюмерно - косметическая продукция, спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водки, ликероводочных изделий и подлежащие дальнейшей переработке, без каких-либо ограничений, то в соответствующей главе НК РФ все эти виды спиртосодержащей продукции при определенных условиях будут облагаться акцизами. Так, установлено ограничение по объему емкостей (не более 100 мл), в которые разливаются лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно - профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций. При превышении указанного объема данная продукция признается подакцизным товаром.

Такой же предельный объем розлива установлен для препаратов ветеринарного назначения, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.

В отношении парфюмерно - косметической продукции предельный объем розлива установлен в размере 270 мл (пп.2 п.1 ст.181).

В ст.181 НК РФ, определяющей спиртосодержащую продукцию, не рассматриваемую в качестве подакцизных товаров, предусматривается:

1) государственная регистрация лекарственных, лечебно - профилактических, диагностических средств; препаратов ветеринарного назначения; парфюмерно - косметической продукции;

2) утверждение нормативной документации о соответствии переработке и (или) использованию для технических целей отходов, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водки, ликероводочных изделий.

Проиндексированы ставки акцизов на алкогольсодержащую продукцию - в среднем ставки акцизов на нее увеличены на 2 - 5 руб. по сравнению со ставками, действующими в настоящее время (ст.193).

Значительно увеличились ставки акцизов на табачные изделия. Ставка акцизов на табак трубочный увеличена с 336 руб. до 405 руб. за 1 кг. В НК РФ отказались от дифференциации ставок акцизов по классам сигарет, предусмотрев различные ставки для сигарет с фильтром 1, 2, 3 и 4 классов согласно ГОСТу, иных сигарет с фильтром и сигарет без фильтра и папирос.

Ставки акцизов на нефтепродукты увеличены не в 6 - 8 раз, как изначально предлагало Правительство РФ, а примерно в 2,8 раза. Так, ставка акциза на бензин автомобильный с октановым числом до 80 включительно повышена с 455 руб. до 1350 руб. за 1 тонну. Кроме того, впервые в число подакцизных товаров включено дизельное топливо (ставка - 550 руб. за 1 тонну) и масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей (ставка - 1500 руб. за 1 тонну).

Установлены ставки акциза на природный газ с дифференциацией на природный газ, реализуемый на территории Российской Федерации (ставка - 15%), природный газ, реализуемый в государства - участники СНГ (15%), и природный газ, реализуемый за пределы территории Российской Федерации, за исключением государств - участников СНГ (30%). Ранее указанные ставки устанавливались Постановлением Правительства РФ от 22.01.1999 N 31 "О ставках акциза на природный газ".

Глава 22 НК РФ содержит еще одно новшество - в ст.180 оговариваются особенности определения плательщика акциза в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Участники договора простого товарищества несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов. Плательщиком акцизов является лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности), либо лицо, определенное участниками договора простого товарищества из числа участников данного договора. Это лицо обязано встать на налоговый учет в качестве налогоплательщика повторно независимо от постановки на учет в качестве налогоплательщика, ведущего собственную деятельность.

При совершении экспортных операций от уплаты акцизов освобождаются только те подакцизные товары, которые направляются на экспорт непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору переработки нефти с нефтеперерабатывающим заводом или по его поручению иным лицом на основании договора комиссии.

Для отнесения отдельных операций к операциям, не подлежащим налогообложению (ст.183), требуется определение:

1) квот и специальных разрешений на реализацию денатурированного спирта этилового из всех видов сырья, спиртосодержащей денатурированной продукции;

2) нормативов и порядка использования на собственные нужды природного газа, нефти;

3) перечня бездействующих, контрольных и находящихся на консервации скважин.

Статья 184 НК РФ в исключение из общего правила ст.74 Кодекса предусматривает участие в качестве поручителя только банков, и притом уполномоченных банков.

В ст.ст.187 и 188 НК РФ, определяющих налоговую базу, имеется ряд исключений из правил ст.40 Кодекса. Например, используются понятия "средние цены реализации", "применяемые цены, но не ниже государственных регулируемых цен".

Статьи 186 и 193 НК РФ делегируют Правительству РФ право определения:

порядка налогообложения подакцизных товаров в случаях отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу;

порядка подтверждения права на освобождение от уплаты налога при вывозе товаров в случаях отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу;

порядка изготовления и реализации региональных специальных марок;

порядка уплаты авансовых платежей по акцизам на алкогольную продукцию;

установления ставки авансового платежа в форме покупки акцизных марок по отдельным видам подакцизных товаров.

Указанные положения, так же как и ряд других положений аналогичного содержания, свидетельствуют о несогласованности с положениями части первой НК РФ, предусматривающими установление Правительством РФ лишь порядка и пределов ставок налогов.

Главой 22 НК РФ предусмотрено создание налоговых (акцизных) складов (ст.197). Режим налогового склада представляет собой особую форму налогового контроля, включающую организацию налоговых постов (проверка отчетности, контроль выбытия товаров, доступ к товарам, обустройство склада, контроль за уплатой платежей и др.). Порядок учреждения, функционирования акцизного склада, а также состав осуществляемых в отношении него мер налогового контроля должны быть утверждены Правительством РФ. Последнее полномочие вновь свидетельствует о делегировании Правительству РФ больших прав, чем определено частью первой НК РФ.

В гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ вместо действующей трехуровневой шкалы ставок налога на доходы физических лиц начиная с 2001 г. вводится единая ставка налога на доходы физических лиц в размере 13% и повышенные ставки в размере 30% и 35% в отношении определенных видов доходов (ст.224). Одним из положительных последствий этого нововведения станет освобождение основной массы физических лиц, являющихся наемными работниками, от обязанности составления и представления в налоговые органы декларации о доходах.

Налоговая ставка в размере 35% установлена только для тех видов дохода, которые имеют "нетрудовое происхождение", - от выигрыша в лотерею, страховых выплат по договорам добровольного страхования и т.д. Ставка налога в 30% установлена для дохода, полученного от дивидендов и доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

В отличие от ныне действующей системы льгот по подоходному налогу, предусматривающей большое количество разнообразных и малообоснованных налоговых изъятий, НК РФ предусмотрена система четких и носящих всеобщий характер стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.

Ежемесячный стандартный вычет в размере 3000 руб. предоставляется инвалидам ВОВ, "чернобыльцам", лицам, участвовавшим в ликвидации радиационно - химической аварии на реке Теча, лицам, принимавшим участие в производстве, наладке и испытаниях ядерного оружия, Героям Советского Союза и России, инвалидам I и II групп. Близким родственникам погибших военных предоставляется социальный вычет в размере 500 руб. ежемесячно. Другим лицам предоставляется социальный вычет в размере 400 руб. ежемесячно при условии, что их месячный доход не превысил 30 000 руб.

Следующий размер социальных вычетов - 300 руб. ежемесячно устанавливается для лиц, на обеспечении которых находятся дети в возрасте до 18 лет. При этом вычет предоставляется каждому из родителей (супругов родителей) на каждого ребенка. Вдовам (вдовцам), одиноким родителям (вплоть до вступления в брак), опекунам или попечителям детей в возрасте до 18 лет размер вычета увеличен до 400 руб. (ст.218).

В рамках социальных вычетов (ст.219) предлагается уменьшение налогооблагаемого дохода на такие социально значимые расходы, как оплата лечения, медицинского обслуживания и стоимости лекарств, оплата обучения в средних и высших учебных заведениях как самого налогоплательщика, так и его детей. Вычет установлен в сумме, уплаченной налогоплательщиками за свое обучение в образовательных учреждениях (но не более 25 000 руб.), а также в сумме, уплаченной за обучение своих детей в возрасте до 24 лет (но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме, приходящейся на обоих родителей).

Установлен лимит на размер имущественных налоговых вычетов (ст.220) по строительству или приобретению нового жилья. Вычет может быть произведен в размере суммы, израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилья, а также суммы, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и израсходованным им на новое строительство либо приобретение жилья, однако не более чем на сумму 600 000 руб. в год без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам.

Ограничен также налоговый вычет при продаже имущества. Имущественный вычет может составлять сумму, полученную от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика не менее пяти лет, но не превышающую 1 000 000 руб., а также сумму, полученную от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика не менее трех лет, но не превышающую 125 000 руб.

Отдельно необходимо отметить ситуацию с имущественными налоговыми вычетами, сложившуюся при осуществлении операций с ценными бумагами. Теперь налогоплательщики при реализации ценных бумаг вправе уменьшать сумму общего дохода от их реализации на совокупную сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение этих ценных бумаг. Если ценные бумаги были приобретены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) этих ценных бумаг. В целом, это - новшество, так как по действующему Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в совокупный доход физических лиц не включаются только проценты и выигрыши по облигациям и другим ценным бумагам Российской Федерации.

Налогоплательщики имеют право фактически получить имущественный вычет или уменьшить доход при реализации ценных бумаг только в конце года, так как в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменных заявлений налогоплательщиков при подаче ими налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. В настоящее время налогоплательщики могут не включать в совокупный доход выигрыши и проценты по ценным бумагам уже в течение года.

Не соответствуют части первой НК РФ положения ст.222 Кодекса (предусматривает возможность уменьшения размеров налоговых вычетов, то есть увеличения налоговой базы, законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации по сравнению с величиной, установленной НК РФ) и ст.231 (противоречит ст.79 НК РФ в части порядка возврата и ст.45 НК РФ в части порядка взыскания налога).

В действующем Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц" порядок и условия исчисления налоговой базы по договорам страхования не определены. В соответствии со ст.213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, по добровольному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно - курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц, а также доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования.

В части второй НК РФ более четко определено, каким образом в рамках договоров страхования определяется доход, подлежащий налогообложению. Например, при гибели или уничтожении застрахованного имущества налогооблагаемый доход определяется как разница между полученной налогоплательщиком страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества на момент заключения договора страхования, увеличенной на сумму произведенных налогоплательщиком по страхованию этого имущества страховых взносов. При повреждении застрахованного имущества налогооблагаемый доход определяется как разница между полученной налогоплательщиком страховой выплатой и стоимостью ремонта этого имущества, увеличенной на сумму произведенных налогоплательщиком по страхованию этого имущества страховых взносов. При этом появляется список документов, необходимых к представлению в налоговые органы для подтверждения обоснованности принятия расходов на ремонт застрахованного имущества в случае его повреждения. Так, необходимо представлять договор о выполнении работ по восстановлению имущества, документы, подтверждающие принятие результатов выполненных работ, и платежные документы, подтверждающие факт оплаты этих работ.

В целях стимулирования заключения договоров добровольного пенсионного страхования Законом о введении увеличивается по сравнению с частью второй НК РФ (абз.3 п.5 ст.213) размер ограничений по суммам, налагаемым на страховые (пенсионные) взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций и (или) иных работодателей. До 1 января 2002 г. при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов в части сумм, превышающих 10 000 руб. в год на одного работника (согласно НК РФ установлен предел в 2000 руб.).

Впервые определен перечень доходов физических лиц, получаемых от источников в Российской Федерации и от источников за рубежом, обозначены четкие критерии, отражающие виды этих доходов (ст.208). При этом положение п.4 ст.208 НК РФ, закрепляющего за Минфином России порядок принятия решений об отнесении отдельных видов доходов к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, дублирует нормы ст.42 НК РФ.

Статья 217, определяющая доходы, не подлежащие налогообложению, предполагает утверждение:

1) предельных нормативов компенсационных выплат и командировочных расходов (п.3);

2) перечня международных и иностранных государств, предоставляющих гранты для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации (п.6);

3) перечня международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования и культуры, литературы и искусства (п.7);

4) перечня благотворительных организаций (абз.4 п.8);

5) ежегодных программ предоставления адресной социальной помощи (абз.5 п.8).

Для использования социальных налоговых вычетов надлежит утвердить соответствующий перечень медицинских услуг, лекарственных средств, дорогостоящих видов лечения (пп.3 п.1 ст.219).

Способами обеспечения соблюдения требований гл.23 НК РФ выступает утверждение МНС России форм:

1) учета налоговыми агентами доходов, полученных от них физическими лицами (п.1 ст.230);

2) представления сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов (п.2 ст.230);

3) справок о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налогов, выдаваемых налоговыми агентами по заявлениям физических лиц (п.3 ст.230).

Главой 24 НК РФ вводится единый социальный налог (взнос), зачисляемый в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (ФОМС РФ).

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования.

При этом установлено, что объектом налогообложения для одних категорий налогоплательщиков [работодателей, производящих выплаты наемным работникам, в том числе организации, индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства] являются выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, включая вознаграждения по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам. Для других категорий налогоплательщиков [индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины коренных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства, адвокаты] объектом налогообложения являются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, а для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - доход, определенный исходя из стоимости патента.

Следует отметить, что для исчисления и уплаты единого социального налога установлена регрессивная шкала ставок налога и ставок распределения платежей между различными фондами в зависимости от величины выплаченных доходов (до 100 000 руб., от 100 001 до 300 000 руб., от 300 001 до 600 000 руб. и свыше 600 000 руб.). Для всех категорий плательщиков сохраняется главный принцип регрессного исчисления и уплаты единого социального налога - чем выше сумма налогооблагаемого дохода, тем ниже ставка налога. Сумма налога в различных разрядах шкалы варьируется также в зависимости от вида налогоплательщиков.

Пример. Физическое лицо получило от работодателя в течение года сумму, которая попадает в разряд от 300 001 до 600 000 руб. В случае если работодателем данного физического лица является организация (не занятая в производстве сельскохозяйственной продукции), индивидуальный предприниматель или физическое лицо, уплате в бюджет подлежат 75 600 руб. + 10% с суммы, превышающей 300 000 руб. Если работодателем является организация, занятая в производстве сельскохозяйственной продукции, или крестьянское (фермерское) хозяйство, уплате в бюджет подлежат 66 100 руб. + 10% с суммы, превышающей 300 000 руб. Если налогоплательщиком является индивидуальный предприниматель, с дохода, попадающего в разряд от 300 001 до 600 000 руб., уплате подлежит социальный налог по ставке 48 400 руб. + 6,4% с суммы, превышающей 300 000 руб.

Пунктом 4 ст.241 НК РФ предусмотрена отдельная шкала ставок единого социального налога, уплачиваемого адвокатами вплоть до вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов.

При определении налоговой базы каждого отдельного работника в отношении суммы, превышающей 600 тыс. руб., действует ставка в размере 2%. В условиях применения единой ставки налога на доходы физических лиц в размере 13% указанная ставка единого социального налога может повлечь искусственное увеличение расходов на оплату труда в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, особенно в условиях 35% ставки этого налога. Для избежания потерь бюджета Законом о введении предлагается применять до 2002 г. при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, подлежащей уплате в ПФР, превышающей 600 тыс. руб., ставку в размере 5%.

В ст.238 НК РФ перечислены виды доходов, не подлежащие обложению единым социальным налогом, а ст.239 Кодекса предусмотрен достаточно широкий перечень льгот по указанному налогу для различных категорий налогоплательщиков. Например, от уплаты единого социального налога освобождаются организации любых организационно - правовых форм с сумм доходов, не превышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода, начисленных работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп. От уплаты налога с сумм доходов, не превышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, освобождаются такие категории работодателей, как общественные организации инвалидов и организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. При безусловной социальной направленности указанных льгот имеется опасность регистрации значительного количества организаций с уставным капиталом, состоящим из вкладов общественных организаций инвалидов, с целью уклонения от уплаты единого социального налога.

В развитие ст.238 НК РФ, определяющей суммы, не подлежащие обложению единым социальным налогом, должны быть установлены:

1) нормы расходов по найму жилого помещения;

2) размеры сумм оплаты труда и других сумм в иностранной валюте, выплачиваемых финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями и организациями лицам, направляемым на работу (службу) за границу.

Наиболее серьезные изменения в налоговом администрировании заключаются в передаче налоговым органам полномочий по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения платежей во внебюджетные фонды.

В вопросах, касающихся преемственности прав налоговых органов, сделана попытка оговорить все переходные моменты (проведение проверок, взыскание задолженности, предоставление отсрочек (рассрочек), зачет (возврат) излишне уплаченных (взысканных) сумм, привлечение к ответственности и т.д.).

Однако Законом о введении не внесены поправки в Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а также в часть первую НК РФ, касающиеся включения прав налоговых органов по соответствующему контролю в перечень прав налоговых органов. Отсутствие указанных дополнений может негативно повлиять на осуществление налоговыми органами предоставленных полномочий. По нашему мнению, из НК РФ в статьях следует также исключить ссылки на органы государственных внебюджетных фондов, определяющие полномочия по налоговому контролю.

В рамках налогового администрирования единого социального налога (взноса) необходима разработка:

1) порядка передачи от фондов налоговым органам информационной базы о плательщиках; сальдо лицевых счетов; открытия счетов по учету доходов от поступлений налога, открытия отдельных счетов для зачисления сумм, поступающих в погашение задолженности предыдущих лет; учета поступлений налога, отражения показателей в налоговой отчетности, открытия карточек лицевых счетов;

2) порядка проведения зачета (возврата) излишне уплаченных сумм единого социального налога (взноса).

При этом Законом о введении не решен вопрос и об излишне взысканных страховых взносах. Поскольку в отношении порядка зачета (возврата) излишне уплаченных сумм Закон отсылает к НК РФ, то, видимо, в отношении излишне взысканных сумм должны применяться нормы ст.79 Кодекса.

Предусматривается право присвоения отдельных кодов бюджетной классификации Российской Федерации единому социальному налогу в части, исчисляемой и уплачиваемой соответственно в ПФР, ФСС, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Следует принимать во внимание, что поскольку сумма налога исчисляется отдельно в отношении каждого фонда, при неправильном направлении средств в разные фонды будет возникать ситуация, когда налог "переплачен" в один фонд и "недоплачен" в другой. Исправить сложившуюся диспропорцию будет невозможно, так как зачеты между различными бюджетами Кодексом не предусмотрены;

3) порядка взыскания недоимки, пеней и штрафов, образовавшихся по состоянию на 1 января 2001 г.

Несогласованность ст.ст.9 и 10 Закона о введении в части сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные внебюджетные фонды заключается в том, что взыскание сумм осуществляется в порядке, установленном частью первой НК РФ, а их уплата - в порядке, действующем до введения в действие части второй Кодекса.

Кроме того, подлежат пересмотру решения о взыскании санкций за несоблюдение законодательства о конкретных видах обязательного социального страхования в целях приведения размеров наказаний в соответствие с НК РФ (ст.30 Закона о введении);

4) порядка и условий проведения реструктуризации задолженности по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам по состоянию на 1 января 2000 г.

Имеет место тот же случай несогласованности. Согласно ст.20 Закона о введении порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2000 г., определяются Правительством РФ.

Вместе с тем ст.21 Закона о введении устанавливает, что решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленных пеней в указанные внебюджетные фонды, принятые до введения в действие части второй НК РФ, применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены. Данный порядок предусмотрен в действующих нормативных правовых актах, регулирующих уплату (взимание) платежей во внебюджетные фонды;

5) механизма контроля за исполнением налогоплательщиком условий отсрочки (рассрочки) уплаты страховых взносов, а также условий уплаты налогов.

Новеллой являются положения абз.2 ст.21 Закона о введении, предусматривающие, что с 1 января 2001 г. решение об отмене решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) принимается органами государственных внебюджетных фондов на основании представления налоговых органов;

6) формы налоговых уведомлений по уплате авансовых платежей и соблюдению сроков, содержащихся в ст.52 НК РФ, в случаях исчисления суммы авансовых платежей налоговым органом (ст.244 "Уплата единого налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями").

В силу ст.80 НК РФ разработке подлежат формы налоговых деклараций по каждому налогу, а также инструкции по заполнению соответствующих форм.

Проведенный предварительный анализ показывает целесообразность как подготовки соответствующих уточнений в часть вторую НК РФ, так и корректировку части первой Кодекса с учетом положений отдельных глав.

Общий срок выполнения правовых и организационных мероприятий по обеспечению надлежащего применения НК РФ и Закона о введении - до 1 января 2001 г.

Представляется необходимым использование МНС России, Минфином России и ГТК России права на издание согласно п.2 ст.4 НК РФ приказов, инструкций, методических указаний по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, обязательных для своих подразделений. В определенных условиях они могут быть использованы налогоплательщиками в качестве разъяснительных материалов.

Подписано в печать А.О.Диков

22.08.2000 Советник налоговой службы

I ранга

Д.В.Вольвач

Инспектор налоговой службы

I ранга

С.В.Разгулин

Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——