"АКДИ "Экономика и жизнь", N 8, 2000

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ АКЦИЗОВ ПРИ ЭКСПОРТЕ

ВОДОЧНОЙ ПРОДУКЦИИ

В связи с тем что в редакцию поступает большое количество вопросов, связанных с исчислением и уплатой акцизов при реализации подакцизной продукции на экспорт, мы решили рассмотреть этот вопрос более подробно на конкретном примере.

Пример. Предприятие закупает у поставщиков спирт этиловый из пищевого сырья и производит из него водку крепостью 40 градусов, которую реализует иностранному партнеру самостоятельно без посредников. У предприятия возникли вопросы:

1. Каков в данном случае порядок начисления акцизов по произведенной водке и возмещения акцизов по сырью (спирту), использованному при ее производстве?

2. Каким образом эти операции следует отражать в бухгалтерском учете предприятия?

Порядок исчисления, уплаты и возмещения (зачета) акцизов по подакцизным товарам регулируется Федеральным законом от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (с учетом изменений и дополнений; далее - Закон об акцизах) и Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция N 47).

Обращаем внимание, что Федеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах" были изменены ставки по подакцизным товарам (см. п.1 ст.1 Федерального закона N 2-ФЗ). Причем на спирт этиловый из всех видов сырья утверждена единая ставка акцизов в размере 12 руб. за 1 литр безводного этилового спирта независимо от направления его дальнейшего использования.

Новые ставки акцизов применяются начиная с 1 марта 2000 г. (п.1 ст.5 НК РФ, Письмо МНС России от 31.03.2000 N АП-6-01/234@).

Особенности исчисления акцизов при экспортных поставках

Особенности исчисления, уплаты и зачета акцизов при реализации продукции на экспорт изложены в разд.6 Инструкции N 47.

Особенность экспортных поставок подакцизной продукции заключается в том, что первоначально предприятия - производители указанной продукции производят начисление акциза в общеустановленном порядке по соответствующей ставке, а уже после документального подтверждения факта экспорта подакцизной продукции акциз, уплаченный в бюджет, возмещается налогоплательщику (п.1 ст.5 Закона об акцизах, п.п.6.1 и 6.2 Инструкции N 47).

При этом необходимо иметь в виду, что сумма акциза, начисленная и уплаченная налогоплательщиками в бюджет по подакцизным товарам, реализованным на экспорт, возмещается из бюджета (либо засчитывается в счет предстоящих платежей) в том отчетном периоде, в котором организация представила в налоговые органы все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта (п.6.2 Инструкции N 47).

В том случае, когда факт экспорта подакцизных товаров подтвержден до наступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам, сумма акциза, начисленная в момент отгрузки этих товаров, вычитается из начисленной суммы в том отчетном периоде, когда в налоговые органы были представлены документы, подтверждающие реальный экспорт (п.6.1 Инструкции N 47).

Кроме того, п.1 ст.5 Закона об акцизах предусматривается возможность предоставления отсрочки по уплате акцизов по отгруженным на экспорт товарам до 90 дней с даты отгрузки, но только под гарантию уполномоченного банка. В случае непредставления организацией в налоговые органы в течение 90 дней с момента отгрузки документов, подтверждающих факт вывоза таких товаров, с этих банков по истечении указанных 90 дней в безакцептном порядке взыскивается застрахованная сумма акцизов.

Обращаем внимание, что предприятия, осуществляющие реализацию продукции на экспорт, должны обеспечить раздельный учет затрат по производству и реализации таких товаров (п.6.7 Инструкции N 47). Это требование обусловлено разным порядком принятия в зачет акцизов, уплаченных поставщикам по сырью, использованному при производстве подакцизной продукции.

Что является объектом обложения при исчислении акцизов?

Поскольку по алкогольной продукции установлены твердые ставки акцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения) (ст.4 Закона об акцизах в редакции Закона от 02.01.2000 N 2-ФЗ), объектом налогообложения в данном случае будет являться объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении (пп."в" п.1 ст.3 Закона об акцизах, пп."в" п.3.1 Инструкции N 47).

Под датой реализации подакцизных товаров понимается день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая товары, произведенные из давальческого сырья.

Моментом отгрузки (передачи) подакцизных товаров является момент фактического перемещения товаров за территорию организации - налогоплательщика (п.5 ст.5 Закона об акцизах, п.7.13 Инструкции N 47).

Таким образом, порядок определения выручки для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате", установленный п.13 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, для целей исчисления акцизов не применяется. При этом в целях исчисления акцизов не имеет значения, производилась передача или отгрузка непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либо по его поручению другому грузополучателю.

Также заметим, что алкогольная продукция, поставляемая на экспорт в соответствии с заключенными контрактами, не подлежит обязательной маркировке специальными марками (п.1 Постановления Правительства РФ от 03.08.1996 N 938 "О введении специальной маркировки алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации").

Порядок принятия в зачет акциза, уплаченного поставщику,

по сырью, использованному при производстве

экспортируемой подакцизной продукции

В соответствии с п.6.4 Инструкции N 47 сумма акциза, уплаченная по подакцизным товарам, использованным в дальнейшем в качестве сырья для производства экспортируемых подакцизных товаров, на себестоимость этих товаров не относится, а указывается налогоплательщиком в налоговом расчете (декларации) по акцизам отдельной строкой и засчитывается налоговыми органами в счет предстоящих платежей или возмещается по письменному заявлению налогоплательщика из бюджета за счет общих поступлений налогов на основании представленных расчетов в 10-дневный срок со дня получения налогового расчета за соответствующий отчетный период. При этом зачету (возмещению) подлежит сумма акциза, уплаченная по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на себестоимость экспортированных подакцизных товаров.

Зачет (возмещение) суммы акциза, уплаченной по сырью, производится после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт вывоза таких товаров (перечень документов см. ниже), а также платежных документов и выписки банка, подтверждающих факт оплаты акцизов поставщикам, изготавливающим подакцизные товары, использованные в качестве сырья при производстве экспортированных подакцизных товаров.

В том случае, когда при производстве экспортируемых подакцизных товаров используется сырье, которое в соответствии с Законом об акцизах облагается акцизами (например, спирт при производстве водки), сумма акциза, начисленная по готовому подакцизному товару (водке), уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью (спирту), использованному для его производства (п.1 ст.5 Закона об акцизах, п.6.1 Инструкции N 47). Причем указанный порядок применяется в том случае, если акциз по сырью уплачен поставщику до наступления срока платежа акциза в бюджет по готовым подакцизным товарам (п.6.1 Инструкции N 47).

Согласно п.2 ст.5 Закона об акцизах, п.8.1 Инструкции N 47 акцизы уплачиваются в бюджет в следующие сроки:

- не позднее 30-го (в феврале - не позднее 29-го или 28-го) числа месяца, следующего за отчетным месяцем, - по подакцизным товарам, реализованным с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;

- не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, - по подакцизным товарам, реализованным с 16-го по последнее число отчетного месяца.

Обращаем внимание, что сумма акциза в расчетных документах на подакцизные товары (поручениях, требованиях - поручениях, требованиях, расчетно - кассовых ордерах), реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива и в первичных учетных документах (в том числе счетах, счетах - фактурах, накладных и др.), а также в регистрах бухгалтерского учета должна выделяться отдельной строкой (п.1 ст.5 Закона об акцизах, п.7.1 Инструкции N 47).

В случае невыделения суммы акциза в указанных выше расчетных и первичных учетных документах отдельной строкой исчисление суммы акциза расчетным путем по этим документам не производится. В этом случае на себестоимость готового подакцизного товара относится вся стоимость сырья, указанная в документах (п.7.4 Инструкции N 47).

Рассмотрим порядок исчисления и зачета акциза на конкретных примерах.

Пример 1. Цифры условные. Завод занимается производством водки, крепость водки - 40 градусов. Для ее производства в мае 2000 г. предприятие закупило у поставщика спирт этиловый из пищевого сырья в количестве 3000 литров по цене 62,4 руб. за 1 литр (в том числе акциз 12 руб., НДС 10,4 руб.) на общую сумму 187 200 руб., в том числе акциз - 36 000 руб., НДС - 31 200 руб. Стоимость спирта оплачена поставщику полностью.

На производство было списано 2000 литров спирта, который был переработан в водочную продукцию. В мае было произведено 10 000 бутылок водки емкостью 0,5 л каждая, и 15 мая вся партия была отгружена на экспорт самим предприятием - изготовителем.

Допустим, что прочие затраты на производство водки (зарплата, начисления на зарплату, транспортные расходы и пр.) составили 50 000 руб.

Предположим, что цена реализации одной бутылки водки без акциза составляет 20 руб. Тогда стоимость всей партии составит: 10 000 х 20 руб. = 200 000 руб.

Ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% составляет 84 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре, т.е. в водке (ст.4 Закона об акцизах в редакции Закона от 02.01.2000 N 2-ФЗ).

Чтобы определить сумму акциза с отгруженной водки, необходимо определить, сколько чистого спирта содержится в выпущенной партии:

1) находим объем выпущенной водки в натуральном выражении:

10 000 х 0,5 л = 5000 л;

2) количество чистого спирта, содержащегося в 5000 л водки, составит:

5000 л х 40% : 100% = 2000 л.

Теперь определяем сумму акциза, подлежащую начислению в бюджет с отгруженной продукции:

2000 л х 84 руб/л = 168 000 руб.

Поскольку водка отгружена на экспорт 15 мая 2000 г., то уплата акциза в бюджет должна быть произведена не позднее 30 июня 2000 г. В связи с тем что акциз по приобретенному спирту оплачен поставщику в мае, т.е. до срока уплаты акциза в бюджет, предприятие имеет право из суммы акциза, начисленного с выручки от реализации, вычесть акциз, уплаченный поставщику, но только в той сумме, которая приходится на сырье, фактически использованное при производстве подакцизной продукции, т.е. в сумме 24 000 руб. (2000 л х 36 000 руб. : 3000 л или 2000 л х 12 руб/л).

Таким образом, акциз, подлежащий взносу в бюджет за май, составит: 168 000 руб. - 24 000 руб. = 144 000 руб.

Для упрощения примера допустим, что выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке, остатков нереализованной продукции и спирта на начало месяца не было.

В связи с тем что продукция поставляется на экспорт, НДС не будет включаться в цену водки (контрактную цену), т.к. экспортируемая продукция освобождена от обложения НДС на основании пп."а" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Акциз также не будет включаться в контрактную цену, т.к. Законом об акцизах предусмотрено возмещение уплаченного в бюджет акциза после подтверждения факта экспорта водки.

Таким образом, на счете 46 будет отражаться выручка от реализации водки без НДС и акциза, а начисление акциза с выручки в данном случае, по нашему мнению, можно отражать на счетах расчетов, например на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Акциз".

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки.

В мае

1. Дебет 10 Кредит 60 - 120 000 руб. - оприходован поступивший спирт согласно счету - фактуре поставщика.

2. Дебет 19/субсчет "Акцизы" Кредит 60 - 36 000 руб. - отражен акциз по оприходованному спирту (п.16 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете некоторых операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами").

3. Дебет 19/субсчет "НДС" Кредит 60 - 31 200 руб. - отражен НДС по оприходованному спирту (п.1 Письма Минфина России N 96).

4. Дебет 60 Кредит 51 - 187 200 руб. - произведена оплата поставщику за приобретенный спирт.

5. Дебет 20 Кредит 10 - 80 000 руб. (120 000 руб. х 2000 л / 3000 л или 2000 л х 40 руб/л) - произведено списание спирта на производство продукции (водки).

6. Дебет 20 Кредит 70, 69, 76 и др. - 50 000 руб. - отражены затраты по производству продукции.

7. Дебет 40 Кредит 20 - 130 000 руб. - оприходована готовая продукция (водка) на склад предприятия по стоимости изготовления (себестоимости).

8. Дебет 62 Кредит 46 - 200 000 руб. - отражена реализация продукции (водки) на экспорт.

9. Дебет 76/субсчет "Акцизы" Кредит 68/субсчет "Акцизы" - 168 000 руб. - начислен акциз в момент отгрузки водки на экспорт.

10. Дебет 46 Кредит 40 - 130 000 руб. - списана себестоимость реализованной на экспорт продукции.

11. Дебет 68/субсчет "Акцизы" Кредит 19/субсчет "Акцизы" - 24 000 руб. - отражен акциз по спирту, использованному на производство водки, уплаченный поставщику до срока уплаты акциза в бюджет (до 30 июня 2000 г.).

В июне

12. Дебет 68/субсчет "Акцизы" Кредит 51 - 144 000 руб. (168 000 руб. - 24 000 руб.) - 30.06.2000 перечислен акциз в бюджет.

Когда от инофирмы поступят деньги за реализованную водку, в учете делаются проводки:

13. Дебет 52 Кредит 62 - 200 000 руб. - получены денежные средства от иностранного покупателя за реализованную водку.

14. Дебет 76/субсчет "Акцизы" Кредит 68/субсчет "Акцизы" - 168 000 руб. (проводка красным) - сторнирован акциз, начисленный в момент отгрузки водки на экспорт. Проводка делается в том отчетном периоде, когда в налоговую инспекцию представлены все документы, подтверждающие экспорт водки (перечень документов см. ниже).

15. Дебет 51 Кредит 68 - 168 000 руб. - сумма акциза возвращена на расчетный счет предприятия: 144 000 руб. - в соответствии с п.6.2 Инструкции N 47, 24 000 руб. - в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.

Как уже говорилось, если факт экспорта подакцизных товаров подтвержден до наступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам, то в этом случае сумма акциза, начисленная в момент отгрузки этих товаров, вычитается из начисленной суммы в том отчетном периоде, когда в налоговые органы были представлены документы, подтверждающие реальный экспорт (п.6.1 Инструкции N 47).

Пример 2. Данные берем из примера 1 и предположим, что факт экспорта водки подтвержден в этом же месяце - в мае, т.е. до наступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам (до 30 июня 2000 г.).

В этом случае предприятие имеет право в мае сторнировать начисленную в момент отгрузки сумму акциза и предъявить к зачету акциз по спирту, уплаченный поставщику в этом же месяце, но только в той части, которая приходится на спирт, использованный в производстве (п.6.4 Инструкции N 47).

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки.

В мае

Проводки 1 - 11 - те же, что и в примере 1.

12. Дебет 52 Кредит 62 - 200 000 руб. - в конце месяца получены денежные средства от иностранного покупателя за реализованную водку.

13. Дебет 76/субсчет "Акцизы" Кредит 68/субсчет "Акцизы" - 168 000 руб. (проводка красным) - сторнирован акциз, начисленный в момент отгрузки водки на экспорт и представлены вместе с расчетом по акцизам за май в налоговую инспекцию все документы, подтверждающие экспорт водки (перечень документов см. ниже).

В июне

14. Дебет 51 Кредит 68 - 24 000 руб. - сумма акциза по спирту, оплаченному поставщику и использованному на производство водки, возвращена на расчетный счет предприятия (либо может быть зачтена в счет предстоящих платежей) в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.

Если акциз по сырью, использованному при производстве экспортируемой подакцизной продукции, уплачен поставщику после наступления срока платежа акциза в бюджет по готовым подакцизным товарам, то в этом случае акциз по сырью будет возмещаться из бюджета только после подтверждения факта экспорта (п.6.4 Инструкции N 47).

Пример 3. Данные берем из примера 1 и допустим, что акциз поставщику за приобретенный спирт был уплачен в июле, т.е. после срока уплаты акциза в бюджет (после 30 июня 2000 г.).

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки.

В мае

Проводки 1 - 3 - те же, что и в примере 1.

Проводки 4 не будет.

Далее пойдут проводки 4 - 9 (т.е. соответственно нумерация проводок 5 - 10 примера 1).

В июне

10. Дебет 68/субсчет "Акцизы" Кредит 51 - 168 000 руб. - 30 июня 2000 г. перечислен акциз в бюджет. В июле

11. Дебет 60 Кредит 51 - 187 200 руб. - произведена оплата поставщику за приобретенный спирт.

Когда от инофирмы поступят деньги за реализованную водку, в учете делаются проводки:

12. Дебет 52 Кредит 62 - 200 000 руб. - получены денежные средства от иностранного покупателя за реализованную водку.

13. Дебет 76/субсчет "Акцизы" Кредит 68/субсчет "Акцизы" - 168 000 руб. (проводка красным) - сторнирован начисленный в момент отгрузки водки на экспорт акциз. Проводка делается в том отчетном периоде, когда в налоговую инспекцию представлены все документы, подтверждающие экспорт водки.

14. Дебет 68/субсчет "Акцизы" Кредит 19/субсчет "Акцизы" - 24 000 руб. - отражен акциз по спирту, использованному на производство водки, уплаченный поставщику после срока уплаты акциза в бюджет (после 30 июня 2000 г.).

Уплаченный поставщику акциз, приходящийся на 1000 л спирта, в сумме 12 000 руб. будет принят в зачет в том отчетном периоде, в котором этот спирт будет израсходован на производство водки.

15. Дебет 51 Кредит 68 - 192 000 руб. - сумма акциза, начисленного с выручки в момент отгрузки спирта, а также акциз, уплаченный поставщику по спирту в части, использованной на производство водки, возвращена на расчетный счет предприятия: 168 000 руб. - в соответствии с п.6.2 Инструкции N 47, 24 000 руб. - в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.

Документы, необходимые для получения льготы по экспорту

Пунктом 1 ст.5 Закона об акцизах и п.6.2 Инструкции N 47 предусмотрено, что сумма акциза, начисленная и уплаченная налогоплательщиками в бюджет по подакцизным товарам, в дальнейшем вывезенным за пределы территории РФ, после документального подтверждения факта вывоза таких товаров засчитывается этим налогоплательщикам в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих поступлений налогов в 10-дневный срок.

Исключение из этого порядка составляют подакцизные товары, вывезенные в государства - участники СНГ, подакцизные виды минерального сырья, а также подакцизные товары, вывезенные в порядке товарообмена.

Подтвердить реальный экспорт предприятие должно в течение 90 дней с момента отгрузки товаров на экспорт.

Перечень документов, необходимых для подтверждения факта экспорта, приведен в п.6.5 Инструкции N 47.

В связи с тем что по условиям нашего примера 1 экспортером водочной продукции является сам завод - изготовитель, для подтверждения факта экспорта в налоговый орган представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) завода - изготовителя с иностранным партнером на поставку водочной продукции;

2) платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации товаров (водки) иностранному лицу на счет предприятия - изготовителя в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах;

3) грузовая таможенная декларация или ее копия, заверенная руководителем и главным бухгалтером предприятия - изготовителя с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

Если вывоз товаров в режиме экспорта осуществлялся через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, то представляется грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление;

4) копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных документов, или любых иных документов, заверенные руководителем и главным бухгалтером предприятия - изготовителя с отметками пограничных таможенных органов государств - участников СНГ и таможенных органов стран, находящихся за пределами территорий государств - участников СНГ, подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств - участников СНГ. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов.

Пунктом 6.5 Инструкции N 47 также установлено, что в случае отгрузки на экспорт алкогольной продукции для получения льготы налогоплательщики помимо документов, подтверждающих факт экспорта, должны представлять сведения о наличии квот (заказов - нарядов) на получение (закупку) этилового спирта.

В том случае если вышеуказанные документы не представлены в налоговый орган либо представлены в неполном объеме, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в общеустановленном порядке как по подакцизным товарам, реализованным на территории РФ (п.6.6 Инструкции N 47).

Новая инструкция по акцизам

Обращаем внимание налогоплательщиков, что Приказом МНС России от 10.05.2000 N АП-3-03/177 была утверждена новая Инструкция МНС России от 10.05.2000 N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция N 61), которая зарегистрирована в Минюсте России 15.06.2000 N 2268.

С введением в действие Инструкции N 61 утрачивает силу Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" с изменениями и дополнениями к ней.

В связи с тем что ни в указанном Приказе МНС России, ни в самой Инструкции N 61 не указан срок вступления в силу, новая Инструкция вводится в действие по истечении 10 дней после дня ее официального опубликования (п.12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

Инструкция N 61 была опубликована в "Российской газете", 29 июня 2000 г. Следовательно, она вступает в силу с 10 июля 2000 г.

С вступлением в силу Инструкции N 61 порядок зачета сумм акцизов, уплаченных при приобретении сырья, использованного для производства экспортируемых подакцизных товаров, несколько изменится.

Теперь согласно вступившей в силу Инструкции N 61 если организация в данном отчетном периоде не оплатила стоимость подакцизных товаров (сырья), использованных (списанных) для производства экспортируемых готовых подакцизных товаров, а уплатила в бюджет сумму акциза по экспортируемым подакцизным товарам без уменьшения ее на сумму акциза по сырью, то в этом случае сумма акциза по сырью, списанному на себестоимость, подлежит зачету в том отчетном периоде, в котором была проведена оплата этого сырья, а не после подтверждения экспорта подакцизных товаров, как это было предусмотрено утратившей силу Инструкцией N 47.

Подписано в печать Е.Шаронова

10.08.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——